ATS, 28 de Noviembre de 2019

1. La letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso 359/2018, en relación con una liquidación del Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, -aquí IAJD-, en relación con documentos notariales, cuota proporcional, que anuló la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de marzo de 2018 y la liquidación del tributo antes referido.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, cita como infringido el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPAJD), pues el caso de autos se refiere a "una primera copia de escritura, tiene por objeto cantidad o cosa valuable (el precio), contiene un acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado al amparo de la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, en cuyo apartado segundo se define como "un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación" y la operación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del ITP y AJD".

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "[l]a infracción del artículo 31.2 TRLITP y AJD y de la jurisprudencia expuesta, llevan a la Sala a considerar que el carácter no preceptivo de la inscripción en el Registro de Bienes Muebles ("en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno") determina la no sujeción del otorgamiento de la escritura de cesión de oficina de farmacia a la modalidad de AJD del Impuesto", siendo así que "[e]sta circunstancia conduce a la estimación del recurso interpuesto por la parte recurrente".

4. Aduce que las disposiciones jurídicas cuya infracción se invoca forman parte del ordenamiento estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias reguladas en los apartados a) y c) del artículo 88.2 LJCA, y en particular:

5.1. Está presente la circunstancia de interés casacional prevista en el artículo 88.2.a) LJCA porque la resolución judicial impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que difiere de la que otros órganos jurisdiccionales han establecido. En particular "la posición sostenida por la Comunidad de Madrid se ve refrendada por las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 26 de mayo de 2015 (recurso 651/2014), o 17 de diciembre de 2014 (recurso 4/2014), específicamente referidas a supuestos de tributación de escrituras de cesión de oficinas de farmacia". Por el contrario, y además de la sentencia impugnada -que sigue el criterio de la misma Sala y Sección del TSJ de Madrid fijado en sentencia de 5 de julio de 2018 (recurso 904/2017, ES:TSJM:2018:6689)-, "el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, se ha pronunciado [asimismo] en sentido desfavorable a la pretensión sostenida por [...] esta representación [como se infiere de sus sentencias] de 11 de marzo de 2014, recurso 1010/2011 o 5 de mayo de 2015, recurso 2148/2011".

5.2. Afecta a un gran número de situaciones, por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA] pues "[l]a cuestión que subyace al supuesto de autos va más allá de la tributación del otorgamiento de la concreta escritura de cesión de oficina de farmacia en el supuesto en cuestión; muy al contrario, se refiere a la interpretación que ha de darse al artículo 31.2 TRLITP y AJD en relación con aquellas escrituras que documentan actos o contratos inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, particularmente, las escrituras de cesión de oficina de farmacia, siendo habitual en el tráfico mercantil que se formalicen este tipo de escrituras, como lo refleja la propia disparidad de pronunciamientos judiciales existentes al respecto"; y, "[a] mayor abundamiento, la propia naturaleza de la materia tributaria, respecto de la cual el artículo 110 LJCA contempla la posibilidad de extensión de efectos de las sentencias recaídas sobre la misma cuando concurran las circunstancias contempladas, refuerza la trascendencia de la cuestión planteada del caso objeto del proceso".

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de junio de 2019, habiendo comparecido en el plazo del artículo 89.5 LJCA tanto la Comunidad de Madrid, recurrente, como Dª. Coral y la Administración General del Estado, recurridas.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sección.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la Comunidad de Madrid se encuentra legitimada para interponerlo al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas han sido relevantes para adoptar el fallo [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA] y porque afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple el requisito del artículo 89.2.f) LJCA.

1. Conforme al artículo 31.2 TRLITPAJD:

"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

2. La disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente:

   "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

   1. Sección de Buques y Aeronaves.

   2. Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

   3. Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

   4. Sección de otras Garantías reales.

   5. Sección de otros bienes muebles registrables.

   6. Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

3. La sentencia impugnada, haciendo referencia a una sentencia anterior de la misma Sala y Sección [sentencia de 1 de octubre de 2018 (procedimiento ordinario 81/2018, ES:TSJM:2018:11510)], que sigue a su vez varias sentencias de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana [sentencias de 11 de marzo de 2014 (procedimiento ordinario 1010/2011, ES:TSJCV:2014:1872) y de 5 de mayo de 2015 (procedimiento ordinario 2148/2011, ES:TSJCV:2015:2871)], recoge en su fundamento jurídico segundo que "si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre. Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva". Y continúa indicando que, aunque "[e]s cierto que el TSJ de Extremadura ha resuelto en sentido contrario y favorable a la tesis de la Comunidad de Madrid (...) [si bien] en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

4. La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura de 17 de diciembre de 2014 (recurso nº 4/2014, ES:TSJEXT:2014:1827) recoge en su fundamento jurídico segundo: "que un título sea inscribible no quiere decir que realmente se inscriba, siendo nuestro sistema registral voluntario, cuestión distinta es que tal requisito formal sea constitutivo para la perfección del negocio jurídico, de manera que se encuentran sujetas y no exentas las escrituras públicas de negocios en que la inscripción aunque no sea constitutiva sí es factible, y en el caso que nos ocupa, es la Ley Autonómica la que sujeta obligatoriamente a inscripción tal título". Tal doctrina es, además, reiterada en la sentencia del mismo órgano de 26 de mayo de 2015 (procedimiento ordinario 651/2014, ES:TSJEXT:2015:745), en cuyo fundamento jurídico se expresa además que "[e]n la escritura pública, se señala que de acuerdo con el art. 29.2 y 3 de la Ley 6/2006 de Farmacias de Extremadura, esta transmisión que se documenta debe ser inscrita en el Registro de la Propiedad, siendo todos los gastos e impuestos que se deriven de la referida inscripción, sufragados conforme a las normas vigentes, de manera que una vez inscrita se deberá remitir por el comprador, copia auténtica de la misma a la Administración Sanitaria".

5. Por su parte, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid ha declarado, en sentencia de 21 de julio de 2011 (recurso 267/2008, ES:TSJM:2011:13455) y en relación con una escritura pública de cesión a la mercantil actora de un crédito vencido y exigible derivado de un contrato de arrendamiento financiero, lo siguiente:

   "Obra en autos la citada escritura pública y en ella no consta si el contrato de arrendamiento financiero del que dimana el crédito cedido tiene por objeto bienes muebles o inmuebles. En cualquier caso, entendemos que en ambos casos la citada escritura pública está sujeta al IAJD.

   En efecto, si dicho contrato de arrendamiento financiero del que trae causa el crédito cedido tiene por objeto bienes inmuebles, estaría sujeto al IAJD al tratarse de un acto inscribible en el Registro de la Propiedad ( art. 2.5º de la Ley Hipotecaria).

   Y si tuviera por objeto bienes muebles, la escritura sería inscribible en el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles, conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles, actualmente integrado en el Registro de Bienes Muebles creado por RD 1828/1999, de 3 de diciembre. Y aunque dicho Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles o el Registro de Bienes Muebles que lo sustituyó, no aparece expresamente comprendido en los Registros mencionados en el art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, en la redacción vigente al tiempo de la realización del hecho imponible con la escritura de 18 de diciembre de 2002, entendemos que está incluido en los mismos por los siguientes argumentos:

   - La inicial Orden de 15 de noviembre de 1982, por la que se aprobó la Ordenanza para el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles, decía que dicho Registro "se llevará en los Registros Mercantiles por sus respectivos titulares, o en su caso, por el Registrador de la Propiedad a quien corresponda" (art. 1).

   - El art. 15 de la Ley 28/1998, señala que dicho Registro "se llevará por los Registradores de la Propiedad y Mercantiles" y está destinado a integrarse en el Registro de Bienes Muebles (Disposición Adicional Tercera).

   Y la Orden de 19 de julio de 1999, por la que se aprueba la Ordenanza para el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles, que deroga la anterior Orden de 1982, insiste en que se trata de un Registro que "está a cargo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, conforme al Régimen de provisión previsto en la legislación hipotecaria" (art. 2).

   Así pues, se trata de un Registro que "se lleva en los Registros Mercantiles" y que está a cargo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles.

   - Este Registro se integró en el Registro de Bienes Muebles, creado por la Disposición Adicional Única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, y sigue a cargo de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles.

   - Y en fin, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, ha dado nueva redacción al art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, incluyendo expresamente entre los Registros mencionados el Registro de Bienes Muebles, y entendemos que esta Ley no incluye o crea "ex novo" un nuevo hecho imponible al mencionar el Registro de Bienes Muebles, sino que su función es clarificar lo que ya se desprendía de la anterior redacción del precepto, pues así se indica expresamente en su Exposición de Motivos, en la que se argumenta como razón de esta reforma la de que "Se clarifica, igualmente, la exigibilidad de la cuota gradual del concepto de actos jurídicos documentados para documentos notariales inscribibles en el Registro de Bienes Muebles". Por tanto, aunque esta redacción del art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, dada por la Ley 53/2002, no estaba en vigor cuando se otorgó la escritura pública de autos, entendemos que le resulta de aplicación en la medida en que la reforma es simplemente clarificadora o interpretativa de la anterior redacción.

   La conclusión alcanzada la consideramos acorde con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la STS de 4 de diciembre de 1997, relativa a la inclusión dentro del ámbito del IAJD del Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, tampoco mencionado expresamente en el art. 31.2 del RD Legislativo 1/1993, y tal y como en dicha sentencia se argumentaba, "esto no implica, en modo alguno, incurrir en la aplicación analógica de una norma o realizar una interpretación extensiva de la misma (operaciones hermenéuticas prohibidas, en el ámbito fiscal, por la Ley General Tributaria), sino tener en cuenta su sentido y alcance teleológico, pues la propia finalidad del Impuesto que analizamos no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón a la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registros públicos, con los efectos que de ello se derivan.

   Y, a mayor abundamiento, aunque el artículo 31.2 del Texto Refundido de 1980 no hace expresa referencia al Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (a pesar de que la Ley reguladora de éste es del año 1954), no debe olvidarse que la eventual inscripción de los contratos referidos en el citado Registro otorga al titular registral un conjunto de garantías que, en esencia, y, especialmente, por lo que se refiere a la efectividad de los créditos garantizados, son prácticamente idénticas a las dimanantes del Registro de la Propiedad (Inmobiliaria)."

   Y en cuanto a las resoluciones del TEAR que se aportan con la demanda, se refieren a cesiones de créditos que no dimanan de un contrato de arrendamiento financiero, por lo que sus razonamientos no son aplicables al caso de autos.

   Razones por las cuales consideramos que la escritura litigiosa, si el arrendamiento financiero del que dimana el crédito cuya cesión documenta tuviera por objeto un bien mueble, sería también inscribible en el Registro de Bienes Muebles y, conforme a lo expuesto, sujeto por ello al IAJD".

6. Por lo demás, la Sección Segunda de esta Sala ha declarado que "conforme a los términos del Texto Refundido no es necesario para que se realice el hecho imponible que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible" (sentencia de 25 de abril de 2013, rec. cas. 5699/2013, ES:TS:2013:2200, fundamento jurídico quinto in fine); y que "la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (sentencia de 13 de septiembre de 2013, rec. cas. 4600/2012, ES:TS:2013:4608, fundamento jurídico cuarto). Consecuentemente, si la escritura notarial de transmisión de una oficina de farmacia resultara inscribible en el Registro de la Propiedad o en el de Bienes Muebles, cabe entender que estaría sujeta al impuesto sobre actos jurídicos documentados (cuota proporcional sobre documentos notariales) y, en consecuencia, podría apreciarse contradicción con la jurisprudencia conformada por esta Sala.

7. Es preciso indicar que, a pesar de que en Extremadura resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, no cabe en todo caso exigir que la oficina de farmacia se ubique en un local en que el titular de aquélla ostente algún derecho real, sino que lo que requiere la normativa estatal es que dicho local cumpla con determinadas condiciones y requisitos [ artículo segundo del Real Decreto 909/1978, de 14 de abril, por el que se regula el establecimiento, transmisión o integración de las Oficinas de Farmacia (BOE del 4 de mayo) ("Real Decreto 909/1978")], con independencia del título jurídico que ostente quien haga uso del inmueble en el que se desarrolla la actividad farmacéutica. Por todo ello, la cesión, traspaso o venta de una oficina de farmacia ( artículo quinto del Real Decreto 909/1978) no conlleva necesariamente la transferencia de derecho real alguno sobre el local donde se encontrara ubicada ( artículo séptimo del Real Decreto 909/1978), al tratarse de actos jurídicos diferentes, siendo así que en el primero de los supuestos citados lo relevante sería no tanto la inscripción en el Registro de la Propiedad sino, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles, tal y como sostiene la recurrente.

8. Es más, cuando la oficina de farmacia se transfiera, en unidad de acto, junto con el local comercial propiedad de transmitente, y tal negocio jurídico se documente en una escritura notarial, lo cierto es que dicho documento público (en lo que se refiere al inmueble transmitido) sería en todo caso inscribible en el Registro de la Propiedad.

1. De lo expuesto deriva que en distintas Comunidades Autónomas se están siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.

2. Además, se trata de una cuestión que despliega efectos importantes en relación con todas las escrituras públicas que documenten la transmisión de derechos pretendidamente inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, como sería el caso de buques y aeronaves, automóviles y otros vehículos de motor; maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo; hipotecas mobiliarias y prendas sin desplazamiento sobre derechos de propiedad industrial e intelectual; u otros bienes muebles registrables entre los que se incluyen los contratos y los gravámenes sobre otros bienes como títulos de valores nominativos, participaciones sociales, licencias de pesca u otros de carácter administrativo susceptibles de transmisión.

1. Conforme a lo indicado y por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. La cuestión sobre la que debemos pronunciarnos es la siguiente:

Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. La Sección de Admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo considera que el asunto posee interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque cabe entender que el Tribunal a quo fija, ante cuestiones sustancialmente iguales (transmisión de derechos documentados en escrituras públicas, como las cesiones de oficinas de farmacia), una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo opuesta a la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido, con lo que concurriría la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA; y, asimismo, por poder afectar a muchos supuestos (antes referidos y distintos a la documentación en escritura pública de transmisiones de oficinas de farmacia), concurriendo pues la circunstancia recogida en el artículo 88.2.c) LJCA.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4, ambos de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el punto 1 del fundamento anterior.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son: (i) el artículo 31.2 TRLITPAJD; (ii) la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión