Resolución nº 00/2992/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Mayo de 2019
| Fecha de Resolución | 14 de Mayo de 2019 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 14 de mayo de 2019
RECURSO: 00-02992-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: ALZADA ORD. DIRECC. GRAL.
RECURRENTE: DTOR DPTO INSPEC FINANC Y TRIBUTAR AEAT - NIF ---
DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28020 - MADRID (MADRID)
RECURRENTE: Jx... - NIF ...
DOMICILIO: …
En
Se ha visto el presente recurso de alzada frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25/09/2015 (Recl. núm. 28/17571/2014), en su día interpuesta por D. Jx... (provisto de N.I.F. ... y en adelante en ocasiones simplemente "el interesado" o "el Sr. Jx..."), con domicilio en ..., en relación a su tributación por el I.R.P.F. del año 2010.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Tras haber seguido cerca suyo unas actuaciones inspectoras, la Inspección Regional de Madrid notificó el 11/07/2014 al Sr. Jx... un acto de liquidación dimanante del acta de disconformidad (modelo A02) nº. ..., relativa a su a su tributación por el I.R.P.F. del año 2010, con el que llevó a cabo un único ajuste y, además, desestimó una pretensión del interesado tributario.
- Con el ajuste, la Inspección resolvió que no resultaba ajustado a Derecho que el al Sr. Jx... hubiera aplicado en su declaración-autoliquidación la reducción (del 40%) de los arts. 18.2 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) y 11.1.f) de su Reglamento (R.D. 439/2007, de 30 de marzo) a un importe de 5.919.747,63 que X, S.A. (en adelante "X") le satisfizo ese año 2010.
- Mientras que la pretensión que la Inspección desestimó, era la que el Sr. Jx... había planteado con carácter subsidiario para el caso de que procediera el ajuste, como así ocurrió; pretensión consistente en que se le aplicaran las retenciones que X tendría que haberle practicado al pagarle el citado importe, si el mismo no hubiera tenido derecho -como así lo consideró la Inspección- a la referida reducción del 40%.
Acto de liquidación con una deuda a ingresar de 1.169.455,38 euros, comprensiva de 1.015.828,69 euros de cuota y 153.626,69 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.-
Frente al anterior acto de liquidación el Sr. Jx... interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Madrid, a la que se dio el nº. 28/17571/2014.
Reclamación en la que planteó su discrepancia tanto con el ajuste que la Inspección había levado a cabo, como con la desestimación de su pretensión de que se le aplicaran las retenciones que X, S.A. tendría que haberle practicado.
Reclamación que el T.E.A.R. de Madrid estimó mediante una resolución de 25/09/2015 en la que declaró:
" SEXTO: Respecto a la alegación del reclamante relativa a la vulneración de lo establecido en el artículo 99 de la LIRPF el interesado sostiene que la Inspección debería haber computado las retenciones que X SA debió haber practicado al reclamante en relación con la indemnización por despido, las cuales deberían haber minorado la cuota liquidada por la Inspección. Señala que por aplicación del artículo 95 citado y de diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo la exigencia de las retenciones asociadas a la indemnización satisfecha al reclamante en 2010 sólo podría realizarse, como consecuencia de lo establecido en el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, en sede de la compañía pagadora sin que la Inspección pueda reclamar al trabajador la retención que debió exigir a X SA.
En el presente caso, al reconocerse la procedencia de la reducción aplicada por el reclamante y haber concluido este Tribunal que la relación laboral que aquél mantenía con la entidad quedó extinguida con ocasión del contrato celebrado el 30/12/2010, el carácter irregular de la compensación económica recibida por el reclamante permite reconocer asimismo la procedencia de las retenciones practicadas por la entidad pagadora del rendimiento.
En consecuencia,
ESTE TRIBUNAL, en sesión de hoy, actuando en Sala y en PRIMERA instancia, acuerda: ESTIMAR la reclamación 28/17571/2014 anulando el acuerdo de liquidación impugnado. "
Resolución que, además de a él (el interesado), el T.E.A.R. de Madrid notificó también al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. el 23/10/2015.
TERCERO.-
Haciéndolo materialmente en el Registro del T.E.A.R. de Madrid el 17/11/2015, frente a esa resolución de 25/09/2015 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. (en adelante "el Director") interpuso un recurso de alzada "ordinario" ante este T.E.A.C., al que se dio la R.G. 2992/2016.
Tras que el T.E.A.R. de Madrid le pusiera de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, el Director presentó el 18/03/2016 un escrito con las alegaciones que luego se dirán.
El T.E.A.R. de Madrid también puso de manifiesto el expediente al Sr. Jx..., el que el 12/04/2016 presentó un escrito con sus alegaciones al respecto, alegaciones de las que también luego nos haremos eco.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resuelta procedente el recurso de alzada presentado por el Directo de Inspección.
No obstante, antes de entrar en esa cuestión esencial, y por ser cuestión que índole procesal, que, en su caso, determinaría la inadmisibilidad del recurso por extemporáneo, este Tribunal debe comenzar por examinar la objeción que el Sr. Jx... plantea en su primera alegación
El Director interpuso el recuso que nos ocupa (Registro del T.E.A.R. de Madrid de esa fecha) el 17/11/2015.
Y como consta en un documento que obra en el expediente, el T.E.A.R. de Madrid había notificado el 23/10/2015 al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. copia su resolución de 25/09/2015 (Reclm. nº. 28/17571/2014) . Según en ese documento consta -véase-, el T.E.A.R. de Madrid notificó esa resolución al Departamento de Inspección, junto con las de otras muchas reclamaciones; de hecho la del reclamante
Por tanto, el Director interpuso su recurso "en plazo", ya que lo hizo antes de que trascurriera el plazo de un mes que señala el art. 241.1 de la Ley 58/2003, desde que se le notificó la resolución objeto de tal recurso.
TERCERO.-
Superado lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, en el recurso que nos ocupa concurren también los requisitos de competencia (arts. 36 del Reglamento del Revisión -R.D. 520/2005- y 229.1.c de la Ley 58/2003) y legitimación (art. 241.3 de la Ley 58/2003).
Concurren, por tanto, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada "ordinario" que, en consecuencia, se admite y resuelve.
CUARTO.-
La cuestión que este Tribunal ha de resolver tiene unos antecedentes muy simples:
- El Sr. Sr. Jx... era desde hacía muchos años un empleado -"alto directivo"- de X, empresa que le abonaba por ello unos emolumentos, que para él eran a nivel tributario rendimientos del trabajo (art. 17 de la Ley 35/2006); y lo fue hasta el año 2010, cuando en el Sr. Jx..., nacido el 27/06/1953, contaba con 57 años).
- La relación laboral -de "alto directivo"- entre el Sr. Sr. Jx... y X finalizó el 30/12/2010 "de mutuo acuerdo" entre las partes; con motivo de lo cual X satisfizo al Sr. Jx... 5.919.747,63 euros.
- A partir de enero de 2011 el Sr. Jx... siguió prestando servicios a X; el T.E.A.R. de Madrid lo explica así:
" En fecha 31/01/2011 el reclamante volvió a ser contratado por la misma entidad como autónomo mediante un contrato de consultoría, aportado por el reclamante. En dicho contrato, se fijan las funciones siguientes: "asesoramiento en materias de análisis económico y gestión financiera; asesoramiento en aspectos específicos de la gestión tesorera del Grupo X y en la operativa de sus salas de contratación en los mercados financieros; asesoramiento en la desinversión de la participación del 15% que X Z ha decidido realizar de su filial Z; asesoramiento en cualquier otra operación de carácter corporativo en la que el Presidente lo considere conveniente."
Como resultado del contrato de consultoría celebrado, el reclamante percibió en el ejercicio 2011 de la entidad X SA la cantidad de 165.000,00 euros, siendo calificados tales rendimientos como rendimientos de actividad profesional.
En el expediente consta que el reclamante percibió en el ejercicio 2012 de la entidad X SA una cantidad de 182.700 euros como rendimiento de actividades económicas.
La Inspección puso de manifiesto que el reclamante participa en un 50% en el capital de la entidad W...SL y que durante dicho ejercicio 2012, percibió de dicha entidad 63.500,00 euros como rendimiento de trabajo y 250.000 euros como rendimiento de actividades económicas. Asimismo, en el ejercicio 2012 la entidad W...SL percibió ingresos procedentes de X SA por importe de 146.412,04 euros, tal y como reflejan las ventas declaradas en el modelo 347 de operaciones con terceros."
Y lo que este Tribunal ha de resolver es, si resulta ajustado a Derecho que el Sr. Jx... se aplicara la reducción del 40% del art. 18.2 de la Ley 35/2006, a la hora de tributar por ese importe 5.919.747,63 euros que X le satisfizo el 30/12/2010.
En el acto de liquidación la Inspección consideró que no, que no procedía la aplicación de esa reducción del 40%.
Pero el T.E.A.R. de Madrid estimó la reclamación que el Sr. Jx... había interpuesto frente a ese acto de liquidación, al razonar que
" Respecto de las atribuciones encomendadas al reclamante en el nuevo contrato mercantil de asesoramiento es cierto como argumenta la Inspección que buena parte de las tareas atribuidas se correspondían con las que tradicionalmente vino ejerciendo el reclamante para la entidad empleadora desde el año 2005, pero también lo es, como alega y prueba el reclamante, que el desempeño de tales compromisos profesionales se desarrolló a través de los propios medios del reclamante y bajo un contrato de prestación de servicios que devengó las cuotas correspondientes de IVA, lo que puso de relieve la ordenación por cuenta propia de la forma de prestar el servicio y la asunción de riesgos, circunstancias que aunque sean relativas dada la condición de alto directivo del reclamante y su vinculación previa con la entidad, son reveladoras de las diferencias existentes respecto de la relación laboral previa.
Por ello, este Tribunal no puede compartir la afirmación de la Inspección en atención a los argumentos expuestos en el acuerdo impugnado y ello no sólo a la luz de las pruebas aportadas por el reclamante, sino por el hecho de que si la Inspección entendió producida una sustitución de un contrato por otro, debió apreciar la existencia de simulación y proceder a su declaración mediante los medios previstos en la LGT, sin que pueda concluirse que la celebración de un contrato de prestación de servicios supuso la continuidad del contrato laboral previo.
Habiéndose probado por el reclamante que éste realizó las prestaciones a las que estaba obligado en el contrato de asesoramiento celebrado en el ejercicio 2011 con la independencia propia de un profesional libre y a través de su propia organización, conviene concluir su diferenciación respecto de la vinculación laboral previa lo que impide admitir en los términos del acuerdo impugnado la sustitución de contratos sostenida por la Inspección. En este sentido, debe apreciarse una insuficiente motivación del acuerdo cuyos argumentos no superan las alegaciones y pruebas aportadas por el reclamante, debiendo este Tribunal considerar extinguida la relación laboral existente entre el reclamante y la entidad desde el año 2005, reconociendo al acuerdo de extinción de fecha 30/12/2012 plenos efectos extintivos de la relación al objeto de entender producido el supuesto de hecho reconocido en la letra f) del artículo 11.1.e del RIRPF, debiendo por tanto calificar la renta derivada de dicho acuerdo como irregular, siendo procedente la reducción aplicada. "
El Director -y ésa es la única cuestión que él trata en las alegaciones que nos ha presentado- entiende que no, que esa reducción no resulta aplicable, lo que motiva como sigue:
" La cuestión controvertida se centra, por lo tanto, en si la "resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral" exige un efectiva desvinculación del trabajador de la empresa como mantiene la inspección. La exigencia de dicha desvinculación no ampararía la aplicación de la reducción de irregularidad a supuestos en los que se acaba produciendo la sustitución de una relación laboral por otra de carácter mercantil como ocurre en el presente caso.
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La cuestión objeto de debate no es si la relación laboral ha finalizado, como parece entender el TEAR. La cuestión es que no se está produciendo una efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Hay una continuidad en la realización de una prestación remunerada a favor de la misma, continuidad que no queda desvirtuada por que el contrato que los vincula tenga distinta naturaleza jurídica o porque las funciones desarrolladas no sean idénticas. El contribuyente pasa de una relación laboral de alta dirección caracterizada por elementos como la autonomía, responsabilidad y la existencia de recíproca confianza a una relación de asesoramiento en la misma área de conocimiento (precisamente lo que se pretende es aprovechar la experiencia y conocimiento del contribuyente).
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TERCERO.- Los hechos que permiten apreciar que no se produce una efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, y que se exponen en las páginas 6 y 7 del acuerdo de liquidación, serían los siguientes:
.../...
Los anteriores hechos ponen de manifiesto que no se produce la efectiva desvinculación de la empresa, sino que se sustituye una relación laboral de alta dirección por una relación mercantil que viene a concretarse en prestaciones de servicios, bien directamente bien a través de W...SL, en el mismo área en el que operaba la relación laboral. Procedería, por lo tanto, denegar la reducción del 40 % al amparo del artículo 11.1.f) del RIRPF."
Mientras que, en los seis primeros números (del 2.1 al 2.6 -aunque no hay 2.4-) de su segunda alegación
"2.1) No cabe extrapolar las condiciones reglamentarias que limitan la exención establecida en la Ley para las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, con las previsiones reglamentarias que desarrollan los criterios legales establecidos para las rentas irregulares.
2.2) No cabe trasladar los argumentos recogidos para los supuestos de suspensión del contrato de trabajo en la Resolución del TEAC de 19 de mayo de 2010 a los casos de "resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral".
2.3) La Resolución del TEARM de 25/09/2015 y los argumentos allí contenidos que, en lo relativo a la situación de ruptura de la relación laboral, hace suyos quien firma este escrito.
2.3.1) En el caso resuelto por el TEARM, objeto del recurso de alzada, la ruptura exigida por la norma reglamentaria se produce.
2.3.2) Desvinculación efectiva.
2.3.3) Pacto simulatorio.
2.5) Conclusiones.
2.6) Indemnizaciones y compensaciones económicas, en el orden fiscal, son conceptos diferentes."
Este Tribunal ya adelanta que entiende que tiene razón el Director de Inspección en lo que argumenta.
QUINTO.-
Antes de examinar los argumentos expuestos por las partes, se han de hacer dos precisiones.
1.- En primer lugar, hemos de constatar que esos argumentos ya estaban presentes en el acto de liquidación, pues, de no ser así, y a pesar de que el Director tuviera razón en lo que argumenta, no podríamos dársela; resolviendo en el sentido que lo hicimos en nuestra resolución de 13/01/2016 (R.G. 6767/2013), en la que dijimos que:
" sí ha de observarse que los argumentos por los que el Director del Departamento de Inspección considera que el acuerdo de liquidación debe confirmarse, son diferentes a los que aduce la inspección en el acuerdo impugnado, que únicamente se ha referido al incumplimiento del requisito de permanencia de un año al que nos hemos referido. Introduce así el Director recurrente una cuestión "ex novo", que no sirvió de fundamento al acto impugnado ni se suscitó en el expediente objeto de revisión.
No se puede, pues, en vía de revisión entrar a analizar si los terrenos deben quedar fuera del inmovilizado por la intención que respecto a los mismos tenía la entidad en el momento de su adquisición, cuando esta cuestión no se menciona en el acuerdo de liquidación. Nada argumenta la inspección sobre esta cuestión, sin que constituya facultad de este órgano revisor entrar a valorar motivos de regularización sobre los que el acuerdo de liquidación no aporta información ni conclusión alguna."
Como vamos a ver, el argumento esencial para negar que el Sr. Jx... pudiera aplicar con arreglo a Derecho la reducción del 40% del art. 18.2 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F., a la renta de 5.919.747,63 euros que X le satisfizo, fue que no se desvinculó de dicha empresa, cuando cesó su relación laboral con la misma.
Argumento que ya estaba presente en la propuesta de resolución (en el acta de disconformidad) del Equipo de inspección, como así lo recogió el acto de liquidación, y las negritas son de este Tribunal:
"Dichos rendimientos corresponden a una supuesta indemnización por extinción de mutuo acuerdo de la relación contractual existente entre empresa y trabajador. No obstante, la relación no se ha extinguido sino que se ha sustituido un tipo de contrato por otro, dejando transcurrir un mes entre ambos. La norma exige una resolución de la relación laboral y, al no fijar un plazo durante el que deba mantenerse la extinción, lo que pretende es que la desvinculación sea definitiva. Así se establece en la consulta de la Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante núm. 774/2010 de 21 abril. JUR 2010\201171.
(...)
Dichas alegaciones, presentadas el 26/03/2014 son en síntesis:
3º.- Se extinguió efectiva y definitivamente la relación laboral entre el sujeto pasivo y X, extinguiéndose los derechos del trabajador como empleado de la compañía, causando baja en la Seguridad Social. Aporta documento remitido a la CNMV como hecho relevante, comunicando estas circunstancias.
Manifiesta -Este cese efectivo y definitivo de la relación laboral debió hacerse compatible con la necesidad de la compañía de contar con el consejo experto e independiente del Sr. Jx... en ciertos asuntos en curso delicados e importantes, en los que sus conocimientos y experiencia podían ser de gran interés, como la adecuación de su operativa financiera a la compleja situación de los mercados o la situación de Z en Argentina. Por ello, a propuesta de la empresa, X firmó con el sujeto pasivo un contrato de consultoría el 31 de enero de 2011.............- Aporta contrato de consultoría.
Se consideran contestadas en el Antecedente de hecho SEGUNDO y Fundamento de Derecho TERCERO del acta. Queda claro que en ningún momento la empresa quiso desvincularse del trabajador.
4º.- Aporta certificado emitido por la empresa pagadora sobre la indemnización satisfecha. En dicho documento se explica la calificación dada por la empresa a las rentas pagadas al trabajador. Asimismo, manifiesta que dicho tratamiento fiscal ha sido confirmado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones de retención de X SA relativas a los ejercicios 2007 a 2009.
Si bien no son objeto de este procedimiento las actuaciones seguidas cerca de X SA, lo cierto es que en dichas actuaciones, se comprobó la situación de decenas de empleados de X que se diferenciaban con Jx... en cuanto a relación de trabajo; estipulaciones del contrato; circunstancias de su cese en la compañía; y sobretodo, desvinculación definitiva del grupo de empresas.
En estos casos se trata de indemnizaciones y las indemnizaciones no son ganancias, o sea ha habido un daño (la pérdida del puesto de trabajo), que el legislador ampara mediante la exención de tales rentas. Consciente de ello el autor reglamentario condiciona el beneficio fiscal, el disfrute de la exención, "a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa" (artículo 1) y, para evitar maniobras conducentes a ficciones que pudiesen cobijar situaciones no queridas legalmente "Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese del trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada con aquélla en los términos previstos".
Y argumento que inequívocamente el acto de liquidación hizo suyo.
Y que así había sido, lo muestra el que así lo entendió inequívocamente el Sr. Jx... en sus alegaciones ante el T.E.A.R., y las negritas y el subrayado son de este Tribunal:
"En la argumentación de la actuaria, recogida en el Informe ampliatorio al Acta de Inspección se ponía en cuestión la desvinculación laboral del reclamante con la empresa X, tras el cese mutuamente acordado en diciembre de 2010. Se quería cuestionar la ruptura del vinculo laboral que lo unía con la empresa como consecuencia del nuevo contrato de prestación de servicios nacido en enero del año siguiente. Por parte de quien firma este escrito se hizo ver la sinrazón que suponía tal criterio habida cuenta de la distinta naturaleza de ambos contratos y las distintas categorías de derechos y obligaciones que los mismos suponían.
La Dependencia Regional de Inspección no insiste sobre ello pero, en la medida en que incorpora los argumentos de la actuaria y para evitar cualquier atisbo de duda sobre este particular, se trae a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de noviembre de 2009, cuyo Fundamento de Derecho Cuarto dice así:
" ... Frente a la discusión de si estamos en aquel periodo ante una relación de carácter laboral o mercantil, debe ... "
Y argumento del que, aunque para no compartirlo, el T.E.A.R. se hizo eco en su resolución:
" Respecto de las atribuciones encomendadas al reclamante en el nuevo contrato mercantil de asesoramiento es cierto como argumenta la Inspección que buena parte de las tareas atribuidas se correspondían con las que tradicionalmente vino ejerciendo el reclamante para la entidad empleadora desde el año 2005, pero también lo es, como alega y prueba el reclamante, que el desempeño de tales compromisos profesionales se desarrolló a través de los propios medios del reclamante y bajo un contrato de prestación de servicios que devengó las cuotas correspondientes de IVA, lo que puso de relieve la ordenación por cuenta propia de la forma de prestar el servicio y la asunción de riesgos, circunstancias que aunque sean relativas dada la condición de alto directivo del reclamante y su vinculación previa con la entidad, son reveladoras de las diferencias existentes respecto de la relación laboral previa.
Por ello, este Tribunal no puede compartir la afirmación de la Inspección en atención a los argumentos expuestos en el acuerdo impugnado y ello no sólo a la luz de las pruebas aportadas por el reclamante, sino por el hecho de que si la Inspección entendió producida una sustitución de un contrato por otro, debió apreciar la existencia de simulación y proceder a su declaración mediante los medios previstos en la LGT, sin que pueda concluirse que la celebración de un contrato de prestación de servicios supuso la continuidad del contrato laboral previo.
Habiéndose probado por el reclamante que éste realizó las prestaciones a las que estaba obligado en el contrato de asesoramiento celebrado en el ejercicio 2011 con la independencia propia de un profesional libre y a través de su propia organización, conviene concluir su diferenciación respecto de la vinculación laboral previa lo que impide admitir en los términos del acuerdo impugnado la sustitución de contratos sostenida por la Inspección."
Como vemos, ese argumento ha estado siempre presente; no es un argumento que el Director de Inspección haya traído ex novo ante este Tribunal Central para motivar ahora la regularización de manera distinta.
Este caso nada tiene que ver con el que fue objeto de esa resolución de 13/01/2016 (R.G. 6767/2013), a la que antes hemos aludido.
De hecho, el Sr. Jx..., al que este Tribunal dio traslado del recurso del Director para que alegara lo que tuviera bien, no alega que los argumentos del Director vayan más allá de los argumentos que la Inspección empleó en su día; el disenso del Sr. Jx... se basa en otro tipo de argumentos.
2.- En segundo lugar, antes de exponer las razones por las que entendemos que tiene razón el Director de Inspección en lo que argumenta, queremos salir al paso de lo que sostiene el T.E.A.R. de Madrid al afirmar que la Inspección
Este Tribunal Central discrepa de tal afirmación. En el caso que nos ocupa no hubo simulación alguna, y la Inspección, com no podía ser de otra manera, no afirmó que la hubiese. Lo que sí busca afirmar la Inspección es que aunque la relación laboral se extinguió -para siempre-, el contribuyente siguió vinculado con X, aunque fuese a través de una relacion formalmene diferente (profesional y no laboral) e indirecta, a través de una sociedad. No se afirma que una relación se transformase en otra de modo simulada o fraudulento, porque tal cosa no ocurrió. Lo aquí relevante, como enseguida explicaremos, es que los sujetos de la relación laboral que se extinguió eran los mismos dos sujetos de la relación económico-profesional que luego nació, que estamos ante dos sujetos vinculados primero por una relación y después por otra, y que esa continuidad es relevante en el caso que nos ocupa, porque hace que no se produzca la situación de hecho que justifica la figura tributaria aplicada, ya que aunque haya cesado la relación laboral, la entidad que era empleadora sigue siendo, para quien era su strabajador, fuente principal de ingresos.
En este punto, debe indicarse que es criterio de la Dirección General de Tributos, y de este TEAC (Resolución 6918/2015, de 11 de marzo de 2019) que no hay desvinculacion real y efectiva cuando se mantiene relación económica aunque ya no sea laboral y sea, por ejemplo, profesional. Criterio que también sostiene el TSJ de Cataluña en su sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso nº 1011/2009). Esto se ha mantenido a efectos de la exención del artículo 7 del TRLIRPF, lo que puede aplicarse tambión al papel que esta continuidad de la relación con el anterior empleador tiene para las reducciones en base imponible, como se justificará.
SEXTO.-
Y ahora vayamos ya con nuestros argumentos sobre lo que hemos de resolver. En lo aplicable a este caso y en su redacción original vigente en el año 2010, el art. 18 "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo" de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F. disponía que:
"2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo."
Reducción de ese art. 18.2 cuya finalidad, como dijo el T.S. en su sentencia de 03/05/2011 en el Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007, al hablar de la de los "rendimientos irregulares" de la Ley 40/1998 del I.R.P.F., es "la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva"; en suma, mitigar "las posibles distorsiones que, en ciertos casos, provoca la progresividad del impuesto" (STSJ Cataluña de 16/10/2015, Rec. núm. 1042/2015).
Y art. 18.2 cuya dicción es inequívoca, esa reducción se aplicará a dos tipos de casos: (I) a los "rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente", y (II) a aquellos rendimientos "que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".
(I) A los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años; a rentas que se van acumulado a los largo del tiempo, y que se perciben en un mismo ejercicio.
Pero, en el caso que nos ocupa, eso no ocurrió; pues el Sr. Jx... percibió aquella cantidad de 5.919.747,63 euros en diciembre de 2010 como consecuencia del pacto a que entonces llegó con X, tal y como así lo preveía la cláusula undécima.1.1 del contrato de trabajo que unía a las partes para el caso extinción del contrato de trabajo por mutuo acuerdo [El presente contrato de Dirección finalizará ... 1.1. Por mutuo acuerdo, estándose a lo que las partes convengan sobre el particular], y como así lo pactaron las partes en el
(II) A los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; el desarrollo reglamentario al que apela esa segunda parte del art. 18.2 de la Ley en el año 2010 se hallaba en el art. 11 "Aplicación de la reducción del 40 por ciento a determinados rendimientos del trabajo" del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo) [que, a día de hoy, ha pasado a su art. 12], cuyo apartado 1 rezaba:
"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Aunque sólo para cuando los rendimientos correspondientes "se imputen en un único período impositivo", ese artículo 11.1 contiene una lista "cerrada", pues "exclusivamente, los siguientes" dice el precepto, que es una auténtica miscelánea de supuestos, precepto cuya única finalidad común puede situarse en la intención de evitar, a través de esta calificación legal, posteriores discusiones sobre si las rentas que menciona tienen, o no, periodo de generación superior a dos años, pero sólo eso, pues cuesta comprender que la finalidad buscada por el legislador al aplicar tal beneficio fiscal (40% de reducción) pueda ser la misma respecto de lo percibido por la obtención un "premio literario, artístico o científico" (donde es muy vearosímil que las rentas se hayan generado en varios años) o por una "prestación satisfecha por un colegio de huérfanos", o por una "prestación por fallecimiento" o ... respecto de lo percibido por un "trabajador por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", supuesto este en el que, según jurisprudencia consolidada, no habrá período de generación ya que la renta se origina en el momento del acuerdo de cese de la relación. El caso de cada letra de ese art. 11.1 es único, y el beneficio fiscal que cada una contempla, tiene una finalidad que es única y propia.
Por ello, por la mencionada pretension de evitar discusiones, debe repararse en que si un rendimiento es susceptible de ser calificado como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo según ese art. 11.1, podrá beneficiarse de la reducción del 40%, sin que para ello precise haber tenido un período de generación superior a dos años; aunque sí, -ya se ha dicho-, el rendimiento de que se trate deberá imputarse necesariamente "en un único período impositivo".
En el concreto caso que aquí nos ocupa, el beneficio que podría resultar de aplicación es el de la letra f de ese art. 11.1, según el que un trabajador podrá aplicar la reducción del 40% a las cantidades que haya recibido de una empresa con motivo de "la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", siempre que las impute "en un único período impositivo"; y reducción que, podrá aplicar aunque esas cantidades no hayan tenido un período de generación superior a dos años.
Sin embargo, este Tribunal entiende que ese precepto no resulta de aplicación en el caso que nos ocupa, si tenemos en cuenta "el espíritu y finalidad" -canon hermenéutico "fundamental" del art. 3.1 del Código civil- de las normas que regulan la concreta reducción que nos viene ocupando, que son diáfanos, y que, en el caso que nos ocupa, puede ir en una doble dirección.
1.- Si, como viene reconociendo la jurispruedencia, en los casos de indemnización por cese de la relación laboral por mutuo acuerdo la reta se devenga en el moento del acuerdo y, por tanto, no hay período de generación, no hay ninguna progreividad artificial qeu corregir, por lo que la finalidad de esta rebaja de tributación solo puede se una: resulta evidente que el legislador ha querido favorecer a los que perciben una cantidad (minorando la tributación de ésta en un 40%), porque ven que se resuelve la relación laboral que venían manteniendo con su empleador -la pérdida del puesto de trabajo-, y ello aunque la resolución de esa relación laboral haya sido de mutuo acuerdo, y aunque las rentas se hayan generado con ocasión de dicho acuerdo.
La razón por la que se atenúa la tributación de tal renta -lo percibido como indemnización por un cese de mutuo acuerdo, con independencia de su período de generación- parece clara: cualquier ciudadano que tiene un empleo siente que, con ello, tiene un derecho, derecho a percibir un salario y a seguir percibiéndolo en el futuro; que con ello tiene un derecho o activo inmaterial, que le da una seguridad económica de presente y de futuro para él y para su familia, un derecho que ciertamente no puede traspasar a otro, y que no forma parte de su patrimonio fiscal (el sujeto al I. s/ el Patrimonio), pero que él entiende que efectivamente tiene; y, cuando se ve privado del mismo y a cambio recibe una indemnización, y aunque el cese de la relación laboral haya sido de mutuo acuerdo, el legislador ha decidido bonificar la tributación de lo percibido por la desaparición de ese derecho o activo inmaterial.
Regulación y finalidad que no son precisamente recientes, pues la previsión que nos ocupa ya estaba, con una redacción prácticamente igual, en el art. 10.1.f del Reglamento del I.R.P.F. de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, (aprobado por el R.D. 214/1999, de 5 de febrero), por tanto hace casi veinte años.
Es la mims finalidad que justifica la rebaja de tributación, por la vía de la exención, de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador decididos por el empleador; sólo que en éstas la bonificación se transforma en exención para la parte de la indemnización que no supere la establecida con carácter obligatorio en la legislación laboral (y actualmente 180.000 euros como tope exento absoluto); que actualmente contempla el art. 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., y que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, contemplaba también en su art. 7.e) hace casi veinte años. Normas cuyo "espíritu y finalidad" parecen también bastante evidentes.
Interpretación que se refuerza si nos remontamos más atrás en el tiempo, hasta la Ley del I.R.P.F. de hace 40 años (la Ley 44/1978), cuyo artículo cuatro disponía que:
"Cuatro. No tendrán la consideración de renta los premios de la Lotería Nacional, del Patronato de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas y de la Organización Nacional de Ciegos, así como los premios literarios, artísticos y científicos relevantes que se determinen reglamentariamente. Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio."
Lo que se desarrollaba luego en el Reglamento (R.D. 2615/1979, de 2 de noviembre) -y recuérdese la técnica legislativa de entonces: leyes cortas y reglamentos largos- en sus arts. 8. y siguientes:
"Art. 8. Supuestos que no constituyen renta.
A los efectos de este impuesto, no tendrán la consideración de renta:
a) Los premios de la Lotería Nacional.
b) Los premios del Patronato de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas.
c) Los premios de la Organización Nacional de Ciegos.
d) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes que se determinan en el artículo siguiente.
e) Las indemnizaciones que constituyan compensación de las pérdidas o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.
Artículo 9. Premios literarios, artísticos y científicos relevantes.-Tendrán la consideración de premios literarios, artísticos y científicos relevantes los que reúnan las condiciones establecidas en este artículo.
1. ...
Art. 10. Indemnizaciones.
1. Se consideraran incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del articulo 8 anterior:
a) Las que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente."
b) Las que sean consecuencia de accidente de trabajo, enfermedad profesional o incapacidad permanente derivada de enfermedad común, hasta el límite máximo que con carácter obligatorio señale la legislación vigente.
c) Las derivadas de lesiones personales, en la cuantía que se justifique por el coste ocasionado al sujeto pasivo como consecuencia de las referidas lesiones.
.../..."
Pues bien, si el espíritu y finalidad de las normas que nos vienen ocupando es aliviar -con"la "reducción"- o exonerar -con "la exención"- la tributación de lo percibido como compensación por la pérdida del puesto de trabajo, ya sea de mutuo acuerdo -reducción en un 40%- o por voluntad unilateral del empleador -exención de lo que deba percibirse según la legislación laboral-, va de suyo que si la causa habilitante del beneficio fiscal desaparece, porque se vuelve a contratar al despedido, o porque el despedido sigue unido al empleador prestándole servicios similares aunque sea bajo otra cobertura jurídica, el beneficio -"la "reducción"- o "la exención"- deja de tener cobertura y no debe aplicarse.
Y aunque es bien cierto que, mientras que para la exención de las indemnizaciones por despido o cese (art. 7.e de la Ley 35/2006) eso está expresamente previsto en el art. 1 del Reglamento del Impuesto "El disfrute de la exención ... quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", esa expresa mención no está prevista para la reducción del art. 11.1.f; ello no resta un ápice de valor a lo dicho: sin causa habilitante, el beneficio fiscal (la reducción del 40%) deja de tener cobertura y no debe aplicarse; pues, si como exige el art. 31.1 de nuestra Constitución, el encargado de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, debe ser un sistema tributario "justo", resulta evidente que no resultaría justo -"de justicia"- tratar igual al que percibe una cantidad porque se queda sin trabajo (sin la seguridad económica que el puesto de trabajo representa), que al que recibe la misma cantidad pero no pierde su puesto definitivamente porque, o se le vuelve a emplear o sigue prestando servicios similares al empleador aunque bajo otra fórmula distinta.
Y lo que este Tribunal expone ocurre paradigmáticamente en el caso que nos ocupa. Repárese: el Sr. Jx... era un "alto directivo" de X (su Director Financiero) y por ello esa empresa le pagaba una importante retribución; y llegó un momento (en 2010, cuando el Sr. Jx... contaba con 57 años) en que decidieron poner fin a esa relación, pero no de manera definitiva, pues el Sr. Jx... no se desvinculó de X, sino que siguió prestándole servicios -de asesoría financiera- similares a los que le prestaba como Director Financiero, y ello tanto de manera directa como indirectamente a través de una sociedad; servicios de asesoría financiera por los que X le siguió pagando en los años 2011 y siguientes una cantidad significativa.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, aplicarle a la indemnización cobrada cuando se cambió el tipo de relación la reducción del 40% que nos viene ocupando, violentaría de modo claro la finalidad de la norma reglamentaria que califica estas rentas como irregulares (incluso aunque se hayan generado en el mismo ejercicio en el que se cobran), pudiedno llegar a considerarse una forma de "abuso del derecho" que -ex. art. 7.2 del Código civil- no está permitido en nuestro ordenamiento, no ya sólo "civil", que desde luego que no, sino por nuestro ordenamiento jurídico general, que incluye el contencioso, el administrativo y el tributario; y por ello en varias ocasiones el T.S. [Sentencias de 05/07/2010 (Recurso de Casación núm. 373/2007) y de 30/05/2011 (Recurso de Casación núm. 1061/2007) y otras] ha hecho uso de la figura para ratificar la procedencia de regularizaciones que habían salido al paso de conductas elusorias de determinados obligados tributarios.
2.- Si se considerase que la inemnización aquí pagada tenía un periodo de generación plurianual, aflora la que podríamos considerar finalidad originaria de la figura de la reducción, qeu describe el T.S. en su sentencia de 03/05/2011 en el Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007, al hablar de la de los "rendimientos irregulares" de la Ley 40/1998 del I.R.P.F., es "la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva"; en suma, mitigar "las posibles distorsiones que, en ciertos casos, provoca la progresividad del impuesto" (STSJ Cataluña de 16/10/2015, Rec. núm. 1042/2015).
La razón de ser de esta corrección es abordada, sin duda como criterio orientador del juicio posterior, por sentencias de la Audeincia Nacional, como la de 17 d eoctubre de 2018, (Recuso 201/2018):
"Esta Sala ha tenido ya ocasión de recordar ( SSAN de 30 de septiembre de 2015, recurso 623/2014, y de 22 de noviembre de 2017, recurso 374/2015), en supuestos de muy similares características al presente (remuneración vinculada al cese, prevista desde la incorporación del recurrente a la firma y dependiente de una decisión adoptada discrecionalmente por la propia Entidad antes de la edad de jubilación) la razón de ser de la reducción controvertida.
En efecto, en nuestra SAN de 30 de septiembre de 2015 (rec. 623/2014) recordábamos la razón de ser de la reducción por irregularidad aplicada a los rendimientos en función de su periodo de generación. A través de las sucesivas Leyes del IRPF se han introducido mecanismos para corregir o mitigar la progresividad del impuesto, acompasando la necesaria fragmentación temporal que exige su practicabilidad, con el ciclo económico y retributivo del sujeto pasivo, que no tiene por qué ajustarse a los mismos criterios de generación, devengo y percepción fiscal. El que se grave en un solo ejercicio rendimientos que se han ido generando en periodos impositivos anteriores, supone un incremento exponencial de la tarifa, que no se daría si se repartiera su efectiva tributación a lo largo de los diferentes periodos impositivos en los que se hubiera ido produciendo.
A este tipo de rendimientos, calificados como irregulares por su periodo de generación, el Legislador les ha dada un tratamiento especial con el objeto ponderar la progresividad del impuesto. En este sentido se han denominado irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimientos latentes o bien porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. En estos casos, los rendimientos desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final es posible su cuantificación y con ello, su retribución. "
En el caso que nos ocupa, dadas las base imponibles habituales del reclarante, año tras año supera con mucho el límite para que le resulte de aplicación el tipo marginal más alto; con lo que aplicación de la reducción del art. 18.2 ya no cumple una finalidad de atenuar la progresividad del impuesto para adaptarla a la capacidad contributiva, sino que es un mero mecanismo que permite exonerar de tributación de una renta, aquí de 2.367.899,05 euros, sin que tenga justificación alguna el que ello tenga por qué ser así. Nótese que para que las rentas que, (en este caso concreto) se concentran en un ejercicio hubiesen podido evitar el tipo marginal máximo deberían haber sido las únicas obtenidas pro el reclamante y haberse repartido a lo largo de más de 40 ejercicios.
Por todo ello, este Tribunal da la razón en este punto al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., y desestima todo lo que el Sr. Jx... ha alegado en contra; y con ello declaramos la improcedencia de aplicar esa reducción del 40% a la renta de 5.919.747,63 euros que nos ocupa.
SEPTIMO.-
La segunda cuestión que el Sr. Jx... planteó el T.E.A.R. de Madrid en la reclamación nº. 28/17571/2014, con carácter subsidiario y para si en primera no se le daba la razón, fue la de que se le reconociera su derecho a que se le aplicaran las retenciones que X tendría que haberle practicado al pagarle el citado importe, si el mismo no hubiera tenido derecho -como así lo había considerado la Inspección- a la referida reducción del 40%.
Segunda cuestión a la que el T.E.A.R. de Madrid no le contestó, pues como en el Fundamento de Derecho sexto de la resolución de 25/09/2015 con que resolvió esa reclamación recogió:
artículo 99 de la LIRPF el interesado sostiene que la Inspección debería haber computado las retenciones que X SA debió haber practicado al reclamante en relación con la indemnización por despido, las cuales deberían haber minorado la cuota liquidada por la Inspección. Señala que por aplicación del artículo 95 citado y de diversa jurisprudencia del Tribunal Supremo la exigencia de las retenciones asociadas a la indemnización satisfecha al reclamante en 2010 sólo podría realizarse, como consecuencia de lo establecido en el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, en sede de la compañía pagadora sin que la Inspección pueda reclamar al trabajador la retención que debió exigir a X SA.
En el presente caso, al reconocerse la procedencia de la reducción aplicada por el reclamante y haber concluido este Tribunal que la relación laboral que aquél mantenía con la entidad quedó extinguida con ocasión del contrato celebrado el 30/12/2010, el carácter irregular de la compensación económica recibida por el reclamante permite reconocer asimismo la procedencia de las retenciones practicadas por la entidad pagadora del rendimiento. >
Cuestión que está, por tanto, irresuelta.
Y cuestión que el Director no ha planteado en el recurso de alzada que nos ocupa; pero que el Sr. Jx... ha vuelto a poner delante de este Tribunal Central para que la resuelva
Y dedica a la cuestión el número 2.7 de su segunda alegación
artículo 99.5 de la Ley del IRPF y la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada en el escrito en el que se contienen la alegaciones formuladas ante el TEARM, era que el interesado no pudo deducir retención alguna en su declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio en que se percibió la contraprestación por el discutido cese al desconocer las cuantías que, en su caso, debería haber computado en su autoliquidación. De prosperar la tesis del Departamento de Inspección (negación del carácter irregular de la contraprestación percibida por tal cese), como quiera que la obligación de retener es autónoma y no depende de la conducta del contribuyente, la Inspección no puede dirigir e al interesado para exigirle en el hipotético acuerdo de liquidación las cantidades que debieron ser retenidas, al apreciarse connivencia entre el obligado tributario y la entidad para alcanzar el mutuo acuerdo para conseguir el cese de la relación laboral.
Sobre este particular se pronuncia el TEARM indirectamente al señalar: «En el presente caso, al reconocerse la procedencia de la reducción aplicada por el reclamante y haber concluido este Tribunal que la relación laboral que aquél mantenía con la entidad quedó extinguida con ocasión del contrato celebrado el 30/12/2010, el carácter irregular de la compensación económica recibida por el reclamante permite reconocer asimismo la procedencia de las retenciones practicadas por la entidad pagadora del rendimiento."
En consecuencia, habría derecho a la práctica de las hipotéticas retenciones porque difícilmente podrá hablarse de connivencia si a los ojos del intérprete administrativo regional se dan las circunstancias para calificar como irregular aquella renta. >
El Sr. Jx... no quiere tributar por esos 2.367.899,05 euros: el 40% de los 5.919.747,63 euros que X le pagó; y tras una primera pretensión, con la que ha pretendido que este Tribunal le reconociera que él no debió tributar por esos 2.367.899,05 euros, y para el caso de que esa primera pretensión se le rechazara, como así ha sido, plantea una segunda pretensión que es como sigue:
.- Está bien, yo debí tributar por ese importe.
.- Pero, de ser así, entonces X tendría que haberme retenido lo que correspondiera sobre dicho importe cuando me lo pagó [sobre esa parte (2.367.899,05 euros) del total que le abonó (5.919.747,63 euros)], cosa -retenerle- que X no hizo.
.- Siendo así, de lo que a mi me toque tributar por ese importe, que se reconozca que tengo derecho a que se reste el importe de esa retención que X tendría que haberme practicado.
.- Y que la Administración le exija el importe de esa retención a X.
Pretensión, según él, avalada por los argumentos y alegaciones planteó el T.E.A.R. de Madrid al respecto; alegato en el que citó hasta 11 sentencias del T.S. que avalarían lo que él pretende; sentencias de: 25/01/1999, 31/07/2000, 12/02/2001, 11/12/2006, 27/02/2007, 18/04/2007, 28/05/2010, 13/06/2012, 28/11/2012, 25/06/2013 y de 28/06/2013.
Respecto de tan concreta cuestión este Tribunal Central tiene ya criterio; un criterio que, además de en otras, motivamos en nuestra resolución de 30/06/2011 (R.G.'s: 2837/2010 y acumulada), en la que recogimos:
artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone que:
"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaría podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".
Como sostiene la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo al interpretar aquel precepto, el derecho del preceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquel la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto ante las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria. Así, como se dice en su sentencia de 2 de diciembre de 2010 (recurso de casación 331/2006), citando pronunciamientos anteriores:
Ley 18/1991, en la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005), manteniendo una doctrina que supondría, en todo caso, la no aceptación de la tesis del recurrente.
En efecto, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece ...
El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar. > (el subrayado es de este Tribunal).
Por otra parte, admitir en este momento la deducción en sede del perceptor de unas retenciones no practicadas, cuando la Inspección se ve impedida para exigir las mismas a la pagadora, generaría el enriquecimiento injusto del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública, situación ésta que predica como indeseable el propio Tribunal Supremo en su doctrina fijada en sentencias como la de 27 de febrero de 2007, si bien en aquella ocasión, en sede de la Administración Tributaria. >>>>>
Criterio también aplicable en este caso, pues la redacción del art. 99.5 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. vigente en 2010 era idéntica:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Y criterio, ése de esa nuestra resolución de 30/06/2011 (R.G.'s: 2837/2010 y acumulada), basado en lo dicho por el T.S. en dos sentencias [de 4/11/2010 (Rec.de casación 4366/2005) y de 02/12/2010 (Rec. de casación para la unificación de doctrina 331/2006)] en las que se ocupó y resolvió específicamente del concreto tema que aquí nos trae.
Lo cual debería bastar para tener el tema por cerrado; pero como quiera que el interesado apeló a lo dicho por el T.S. en 11 sentencias, cuatro de las cuales son posteriores a esas dos (de 4/11/2010 y de 02/12/2010) con las que Tribunal elaboró el criterio antes expuesto, resulta preciso examinar esa cuatro sentencias posteriores a que el interesado apeló: 13/06/2012, 28/11/2012, 25/06/2013, 28/06/2013; pero de las que no dice -véase la pág. 27ª de su escrito de alegaciones al T.E.A.R. de Madrid- a qué recursos corresponden.
STS de 13/06/2012. Este Tribunal ha examinado las 28 resoluciones que, según consta en el CENDOJ, la Sala Tercera del T.S. dictó el 13/06/2012, y no hay ninguna en las que se trate la Obligación tributaria de retener a cuenta.
STS de 28/11/2012. Este Tribunal ha examinado las 33 resoluciones que, según consta en el CENDOJ, la Sala Tercera del T.S. dictó el 28/11/2012, y sólo hay una en la que se trate la Obligación tributaria de retener a cuenta; es en la sentencia dictada en el Rec. de casación en Unificación de Doctrina 4184/2011, pero en ella lo resuelto no tenía que ver con lo que aquí se plantea; pues lo resuelto en esa sentencia se refería a:
Estima el recurrente que las retenciones liquidadas constituyen un enriquecimiento injusto de la Administración. No porque se produzca un doble pago sino porque la retención (única) ahora exigida no ha podido ser deducida por el sujeto pasivo de la obligación principal. Efectivamente, y como la retención practicada ha de poderse deducir de la obligación principal, es patente que su exigencia actual cuando la obligación principal ha sido cumplida y está prescrita, comporta la imposibilidad de su deducción por el sujeto pasivo.
De esta manera resulta patente el enriquecimiento injusto o sin causa obtenido por la Administración, pues la retención exigida no puede ser deducida ahora por el sujeto pasivo de la obligación principal, pues el punto de partida del supuesto de hecho es que la obligación principal no estaba sujeta a retención, lo que irremediablemente comporta que tal importe, el de la retención, nunca pudo ser deducido de la obligación principal liquidada, y su devolución no puede ser reclamada por el deudor de la obligación principal correspondiente a los ejercicios 1992 a 1995, al estar prescritos tales ejercicios.
TERCERO.- Expuesto lo precedente es indudable la existencia en los hechos constitutivos del enriquecimiento denunciado. >
STS de 25/06/2013. Este Tribunal ha examinado las 21 resoluciones que, según consta en el CENDOJ, la Sala Tercera del T.S. dictó el 25/06/2013, y sólo hay una en la que se trate la Obligación tributaria de retener a cuenta; es en la sentencia dictada en el Rec. de casación en Unificación de Doctrina 282/2010, pero en ella lo resuelto no tenía que ver con lo que aquí se plantea; pues lo resuelto en esa sentencia se refería a:
a) No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración, que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.
b) Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto. Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita. De este modo, a causa de la imposibilidad de repercutir la cantidad no retenida la sociedad retenedora soportaría el pago final del Impuesto, dejando de tener la naturaleza de pago a cuenta.
c) Esta Sala ha sido clara al señalar que "estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida" ( STS de 16 de julio de 2008). Sin embargo, la Administración no ha traído al proceso las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ni los IRPF de las personas afectadas.
Por todo ello procede que este Tribunal case la sentencia recurrida ... >
STS de 28/06/2013. Este Tribunal ha examinado las 33 resoluciones que, según consta en el CENDOJ, la Sala Tercera del T.S. dictó el 28/06/2013, y sólo hay una en la que se trate la Obligación tributaria de retener a cuenta; es en la sentencia dictada en el Rec. de casación 3247/2010, pero en ella lo resuelto no tenía que ver con lo que aquí se plantea; pues lo resuelto en esa sentencia se refería a:
a) No ha sido probada la inexistencia de enriquecimiento injusto por la Administración, que es a quien corresponde la carga de la prueba, porque es obvio que se produce una tributación de la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se vuelve a tributar al distribuirse los dividendos de las sociedades entre las personas físicas o al abonar dichas sociedades los correspondientes sueldos o contraprestaciones.
b) Ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF en el sujeto pasivo del impuesto. Carecería por completo de sentido jurídico que se exigiera la retención a cuenta de una obligación prescrita ... >
Es decir lo mismo que en la de tres días antes (25/06/2013).
En ninguna de esas sentencias se analiza el tema que aquí nos ocupa.
Tema para el que lo que concluimos en su día y aquí concluimos rezuma sentido común: a un obligado tributario (aquí el Sr. Jx...) no pueden descontársele las retenciones que otro (aquí X) debería haberle practicado, pero que no le practicó, cuando ha prescrito la acción de la Administración para exigir al que debió retener el pago de las retenciones omitidas.
Por tanto, se desestima lo pretendido por el interesado al respecto.
SÉPTIMO.-
Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso del Director y desestimar, a su vez, todo lo alegado por el interesado en contra.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.
