ATS, 16 de Julio de 2019

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente le es reconocida, y el procurador don Miguel Ángel Montero Reiter, en representación de Caixabank, S.A., presentaron sendos escritos preparando, respectivamente, recursos de casación contra la sentencia dictada el 26 de octubre de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que estima en parte el recurso nº 585/2016 , en materia del impuesto sobre sociedades ["IS"].

2. La Administración General del Estado:

   2.1. Tas justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], aplicable ratione temporis al caso planteado [actual artículo 11.3 de la Ley 27/2017, de 27 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) -"LIS"-].

   2.2. Razona que la infracción denunciada es relevante y determinante del fallo, pues sostiene que "[...] la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional invocando la necesidad de una "regularización íntegra", en este caso concreto, resulta contraria a lo establecido de forma expresa en el artículo 19.3 del TRLIS. La aplicación de dicho precepto no significa que el gasto no vaya a ser deducible sino que lo será cuando esté debidamente contabilizado (art. 19.3 TRLIS y Consulta 1 BOICAC 34). En este sentido y a mayor abundamiento para justificar nuestro planteamiento, no hay duda alguna de que la regulación que se deriva de las normas contables y tributarias permite un adecuado control de los gastos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pues en otro caso hay un riesgo claro de doble deducción del gasto, en el momento de "regularización integra" y en el momento en que se corrija el error contable".

   2.3. Considera que el recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por los siguientes motivos:

   2.3.1. Concurre la presunción del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA "], toda vez que sobre la interacción, a efectos de la correspondiente regularización que se acuerde en un procedimiento inspector, entre el principio de inscripción contable del artículo 19.3 TRLIS (vigente 11.3 LIS ) y el principio de regularización íntegra, el Tribunal Supremo no ha tenido oportunidad alguna de pronunciarse.

   2.3.2. Se dan los supuestos previstos en las letras b ) y c) del artículo 88.2. LJCA , habida cuenta que es muy frecuente que en la regularización que se acuerde en un procedimiento de inspección a sociedades se suscite la problemática de la regularización íntegra y la aplicación del artículo 19.3 TRLIS, que consagra el principio de "inscripción contable". Siendo así que la reiteración del criterio sentado por la Sala a quo resulta ser gravemente dañosa para el interés general y para la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución ["CE "].

   2.4. Mantiene que es conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre la cuestión suscitada, teniendo en cuenta además que el artículo 19.3 TRLIS, aplicable ratione temporis al litigio, aunque ya está derogado, ha pasado a ser el actual artículo 11.3 LIS , manteniendo, por tanto, plena actualidad la cuestión planteada, por lo que la decisión del recurso de casación aportará seguridad jurídica tanto al funcionamiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"], como a los propios contribuyentes.

3. Caixabank, S.A., tras justificar, igualmente, la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada:

   3.1. Identifica como infringidas las siguientes normas que reputa integrantes del Derecho estatal: (i) el artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las Cajas de Ahorros (BOE de 9 de agosto) ["LORCA"] en relación con los artículos 10 y 143 TRLIS; (ii) el artículo 15.10 TRLIS; (iii) las Normas de Registro y Valoración 5ª y 19ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , de aprobación del Plan General Contable (BOE de 20 de noviembre) ["PGC"], y las Normas 28ª y 43ª de la Circular 4/2004 del Banco de España ["CBE"], relativas al reconocimiento y contabilización de activos intangibles en combinaciones de negocio, en relación con el artículo 24 CE , por no haber sido examinadas aquellas normas por la sentencia de instancia y, adicionalmente, el artículo 12.6 TRLIS; y (iv) el artículo 30 TRLIS.

   3.2. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia que recurre, pues:

   (i) Si la Sala a quo hubiera interpretado correctamente el artículo 27 LORCA, habría llegado a la conclusión de que las retribuciones percibidas por los consejeros solo pueden tributar en sede de los propios consejeros que las perciben y no integrar la base imponible del IS de Caixabank, S.A.

   (ii) Si la Sala de instancia hubiese interpretado correctamente el tenor literal del artículo 15.10 TRLIS, de conformidad con las aclaraciones contenidas en los Manuales Prácticos del IS editados por el Ministerio de Economía, relativos a los ejercicios 2003 a 2007, habría concluido que el mecanismo de corrección por depreciación monetaria puede dar lugar a rentas negativas a integrar en la base imponible.

   (iii) Si se hubiesen aplicado las normas, se habría concluido que el listado de clientes aflorado como consecuencia de la absorción de la sociedad Morgan Stanley Wealth Management, S.V. ["MSWM"] es un activo intangible identificable independiente del fondo de comercio, que debe contabilizarse de forma autónoma, y amortizarse de acuerdo con su vida útil.

   (iv) Si la Sala de la Audiencia Nacional hubiese interpretado correctamente el artículo 30 TRLIS, habría concluido que el hecho de contabilizar un gasto por el pago de la prima de seguro de tales acciones no impide la aplicación de la deducción por doble imposición interna.

   3.3. Considera que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por las siguientes razones:

   3.3.1. Concurre la presunción prevista en el artículo 88.3.a) LJCA , al no existir jurisprudencia:

   3.3.1.1. En relación con si, a efectos del IS, han de entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a consejos de administración de otras entidades participadas, hace alusión al auto de 21 de marzo de 2018 (RCA 6391/2017; ES:TS:2018:3173 A), que plantea la misma cuestión que aquí se suscita, y a la doctrina contenida en el auto de 8 de enero de 2019 (RCA/5912/2018; ES:TS:2019:13A) sobre el referido artículo 88.3.a) LJCA .

   3.3.1.2. En cuanto a si la aplicación de la corrección por depreciación monetaria tiene como límite la reducción de la renta a cero o puede dar lugar a la integración en la base imponible de una renta negativa, señala la mercantil recurrente que no le consta la existencia de ninguna sentencia que analice esta cuestión al amparo del artículo 15.10 TRLIS, puesto que la jurisprudencia existente [por todas, STS de 14 de diciembre de 2012 (casación 78/2010; ES:TS:2012:8900 )], que considera aplicable la limitación defendida por la sentencia de instancia al amparo del antiguo artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , no es de aplicación al caso, toda vez que ese precepto fue modificado por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que eliminó tal limitación.

   3.3.1.3. Respecto de si el listado de clientes aflorado como consecuencia de la absorción de MSWM es un activo intangible identificable diferente del fondo de comercio, no existe ninguna sentencia que analice y concrete un supuesto análogo al amparo del PGC y la CBE. Tampoco ninguna otra que analice la cuestión de la interpretación del alcance de los requisitos formales del artículo 12.6 TRLIS en los casos en que: (i) se regulariza el fondo de comercio como consecuencia de una regularización tributaria, de modo que el contribuyente no podía prever que necesitaría dotar una reserva específica superior a tal fin; y (ii) existen reservas disponibles suficientes para cubrir esta amortización del mayor valor del fondo de comercio.

   3.3.1.4. Sobre si la existencia de un gasto por el pago de la prima de seguro de las acciones impide la aplicación de la deducción por doble imposición interna sobre los dividendos efectivamente percibidos por dichas acciones. Indica que no le consta la existencia de ninguna sentencia que examine el artículo 30 TRLIS, añadiendo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 (casación 558/2010; ES:TS:2011:8644 ), que rechaza la aplicación de la deducción por doble imposición interna porque, simultáneamente a la contabilización del dividendo percibido, se vendió la participación registrando contablemente un gasto por pérdida de valor de la participación que se correspondería con los dividendos distribuidos, se trata de un supuesto que nada tiene que ver con el que ahora nos ocupa.

   3.3.2. Se da la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA , ya que la sentencia de instancia mantiene una interpretación del artículo 27 LORCA contradictoria con la que han establecido otros órganos jurisdiccionales, en concreto con la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de marzo de 2017 (recurso 147/2014; ES:AN:2017:759 ).

   3.3.3. Predica la existencia de la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA , en la medida en que:

   3.3.3.1. El criterio que se adopte en este recurso afectará a todas las sociedades que hubieran transmitido elementos de su inmovilizado en un ejercicio en que fuera de aplicación la corrección por depreciación monetaria en los términos del artículo 15.10 TRLIS; y como resultado de su aplicación, se obtuviera una renta negativa a integrar en la base imponible del IS.

   3.3.3.2. Son muchas las combinaciones de negocio que se realizan en España en las que afloran activos intangibles como el listado de clientes, por lo que resulta necesario delimitar y aclarar qué tratamiento contable y fiscal ha de darse a los distintos activos que conforman el negocio que se adquiere; y cómo han de registrarse los activos y pasivos que puedan aflorar como consecuencia de la combinación.

   3.3.3.3. Afecta a todas las sociedades que incurran en gastos asociados a su cartera de acciones, pues el criterio de la sentencia de instancia se traduce en que los gastos relacionados con la propiedad de las acciones impide aplicar la deducción por doble imposición interna del art. 30 TRLIS, lo que debe ser analizado y aclarado.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparados ambos recursos de casación en auto de 7 de febrero de 2019 . Emplazadas las partes para su comparecencia se han personado ambas recurrentes y recurridos ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. Los escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirigen los dos recursos es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y tanto el abogado del Estado como Caixabank, S.A., se encuentran legitimados para interponerlos, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En los dos escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la sala de instancia o que ésta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas; también se justifica que las infracciones alegadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. Ambas partes justifican suficientemente, desde una perspectiva formal, la conveniencia de un pronunciamiento de este Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ]:

3.1. El escrito del abogado del Estado fundamenta que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia recurrida: (i) sienta una doctrina que pueda ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]; (ii) afectando a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ]; (iii) al tiempo de concurrir la presunción del apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA .

3.2. Por su parte, Caixabank, S.A., justifica que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida: (i) fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que se invocan como infringidas y que fundamentan el fallo contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ]; (ii) afectando la cuestión planteada a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ]; y (iii) dándose la presunción del artículo 88.3.a) LJCA .

1. Esta Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ya ha considerado en los autos de 11 de diciembre de 2017 (RCA/4166/2017; ES:TS:2017:11428 A) y 21 de marzo de 2018 , antes mencionado, que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia determinar si, a efectos del IS, han de entenderse percibidas por una caja de ahorros las retribuciones distintas de dietas o similares satisfechas a su presidente y directores generales por asistir a los consejos de administración de otras entidades participadas directa o indirectamente por aquélla, habida cuenta que se trata de cargos que exigen dedicación exclusiva.

2. No habiéndose producido aún un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre dicha cuestión, el recurso de casación presentado por Caixabank, S.A., debe ser admitido a trámite.

1. A través del recurso de casación planteado por el abogado del Estado se pretende que este Tribunal Supremo fije como doctrina que, como consecuencia de actuaciones inspectoras que conlleven la modificación del importe de las cuotas deducibles en el impuesto sobre el valor añadido ["IVA"], con el consiguiente incremento de gasto en el IS, el principio de regularización integra no abarca que dichas cuotas puedan ser admitidas como gasto fiscalmente deducible en el IS, toda vez que el principio de inscripción contable impide que tal incremento de gasto pueda ser deducido en el IS hasta que sean debidamente contabilizadas, al encontrarnos en presencia de un error contable.

2. La propia Administración, en su escrito de preparación, pone de relieve la existencia de jurisprudencia en relación con el principio de plena regularización o regularización íntegra o completa, invocando al respecto nuestras Sentencias de 5 de noviembre de 2012 (casación 6618/2010; ES:TS:2012:7088 ), 12 de diciembre de 2013 (casación 4301/2010; ES:TS:2013:6118 ), 26 de octubre de 2015 (casación 212/2013) -sic - y 26 de mayo de 2017 (casación para la unificación de la doctrina 1576/2016; ES:TS:2017:2122 ), alegando que esta regularización completa se ha de llevar a efecto en el periodo que corresponde, esto es, aquel en que el contribuyente debe, por ser ello obligatorio contablemente, rectificar el error contable padecido. Así como, que se exige [ STS de 19 de enero de 2012 (casación 1820/2009; ES:TS:2012:226 )] que dicha rectificación se realice de acuerdo con las normas del PGC.

   Pues bien, a la vista de lo expuesto, procede entender que respecto de la cuestión planteada existe un amplio cuerpo jurisprudencial que permite solventar la controversia, sin que se considere oportuno que esta Sala vuelva a pronunciarse, ya que la cuestión litigiosa que se suscita puede ser resuelta con arreglo con la doctrina ya sentada por su Sección Segunda, sin que parezca necesario que dicha doctrina, clara y firme, exija ser reafirmada, matizada, precisada, modificada o corregida para un supuesto como el que nos ocupa.

3. Las anteriores consideraciones comportan la inadmisión a trámite del recurso preparado por la Administración General del Estado, al carecer de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, y la consecuente imposición de las costas procesales causadas, fijando en 1.000 euros la cantidad total máxima que podrá reclamar la parte recurrida por todos los conceptos, al haberse personado sin formular oposición ( artículo 90.8 LJCA ).

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir el recurso de casación formulado por Caixabank, S.A., cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del razonamiento jurídico segundo de la presente resolución.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,