Resolución nº 00/6372/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Diciembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (02/12/2009) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por D. ..., DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD DE..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ..., de 26 de marzo de 2008, que estima parcialmente la reclamación nº .../04, promovida por la Sociedad Cooperativa de ... contra confirmación de liquidación provisional número ..., practicada por la Oficina Gestora de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ..., en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 1.033.557´77 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 31 de julio de 2002 se autorizó por el notario D. ..., con el número ..., de su protocolo, escritura pública de "Ampliación, modificación y distribución de préstamo con garantía hipotecaria", en la que se recoge en el Expositivo I: que mediante escritura pública de 26 de enero de 2001, la Sociedad Cooperativa ... y la entidad ... de inversiones ..., formalizaron una escritura de préstamo con garantía hipotecaria sobre la siguiente participación indivisa de finca y fincas: una participación equivalente al 98´878 de la parcela ..., fincas que quedaron respondiendo cada una de ellas de distintas cantidades; en el Expositivo II: que mediante escritura pública de 21 de mayo de 2002, la citada Sociedad Cooperativa ... ha adquirido a sus respectivos propietarios, las participaciones indivisas de finca que, junto con la participación indivisa de que era propietaria a la formalización de la hipoteca objeto de la presente, completan la totalidad de la finca anteriormente descrita; y, en el expositivo III: que mediante escritura pública del día de la fecha la Sociedad Cooperativa ... ha procedido a formalizar la agrupación de la totalidad de las tres fincas descritas en el expositivo anterior, y sobre la resultante, a declarar una obra nueva en construcción y su división en régimen de propiedad horizontal, resultando de ello 474 fincas independientes. Consta en la escritura, en el apartado SEGUNDO,"Que la Compañía Mercantil Sociedad Cooperativa ... ha solicitado y obtenido de la entidad ... la ampliación y modificación del préstamo reseñado en el expositivo primero anterior, con el exclusivo fin de contribuir a la financiación de la construcción del edificio que integran las fincas descritas en esta escritura, y con garantía hipotecaria de ocho de ellas, y que formalizan bajo las siguientes Estipulaciones.- PRIMERA, CAPITAL DEL PRÉSTAMO.- La entidad ... y la parte prestataria acuerdan que el préstamo reseñado en el expositivo primero anterior, por un importe de ONCE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS DIEZ EUROS, sea ampliado en CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA EUROS, con destino a la financiación de la construcción de viviendas. Consecuentemente el importe total del principal del préstamo, tras la ampliación que se formaliza en esta escritura, asciende a CINCUENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS EUROS (54.948.600,00), de la que la parte prestataria confiesa recibida la cantidad que se amplía mediante su abono en la cuenta especial que con esta misma fecha abre la Entidad prestamista y a la que se hace referencia en la Cláusula Primera Bis siguiente, entregándose a la parte prestataria en este acto carta de abono acreditativa de dicho ingreso."; en la cláusula SÉPTIMA.- CONSTITUCIÓN DE LA HIPOTECA.-, consta que "En garantía de la devolución del capital del préstamo concedido y de la ampliación objeto de esta escritura, intereses, gastos y costas, la Compañía Mercantil Sociedad Cooperativa ... constituye a favor de la entidad ..., quien acepta por medio de su representante, primera hipoteca especial y voluntaria sobre CUATROCIENTAS SETENTA Y CUATRO FINCAS, quedando respondiendo las mismas de las siguientes cantidades: de cincuenta y cuatro millones novecientos cuarenta y ocho mil seiscientos euros (54.948.600´00) de capital del préstamo; de hasta seis millones quinientos noventa y tres mil ochocientos treinta y dos euros (6.593.832´00) en concepto de intereses remuneratorios de un año, al tipo máximo del doce por ciento; de hasta diecinueve millones setecientos ochenta y un mil cuatrocientos noventa y seis euros (19.781.496´00) en concepto de gastos extrajudiciales anticipados por la entidad ..., para el pago de las primas del seguro del bien hipotecado, por impuestos o créditos que constituyen afecciones preferentes a la hipoteca y por gastos de la Comunidad en Régimen de Propiedad Horizontal; y de hasta once millones trescientos dos mil novecientos treinta y seis euros (11.302.936´00), para costas y gastos judiciales. Se tasan las fincas hipotecadas, para que sirva de tipo en la subasta, en la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CIENTO VEINTIUN MIL SETECIENTOS VEINTICUATRO EUROS (98.121.724´00)"; en la estipulación OCTAVA,"Los señores comparecientes, según intervienen, dividen y distribuyen la responsabilidad hipotecaria reseñada en la estipulación anterior entre las cuatrocientas setenta y cuatro fincas descritas en el expositivo segundo de esta escritura, en la forma y términos que figuran en el cuadro de distribución que me entrega en este acto (...) y en el que se hace constar las cantidades asignadas a cada una de las ocho reseñadas fincas por principal, intereses ordinarios, intereses de demora, gastos extrajudiciales y costas judiciales, así como el valor fijado para subasta"; y en la estipulación NOVENA,"Los comparecientes, según intervienen, modifican el préstamo hipotecario reseñado en el expositivo primero de esta escritura, con efectos desde la fecha de la presente, conforme a lo pactado en las estipulaciones anteriores, dejando subsistentes y en pleno vigor el resto de los pactos y condiciones contenidos en la repetida escritura de préstamo hipotecario que no se vean afectados por lo ahora pactado". La escritura de 31 de julio de 2002 trae causa de una primera escritura de préstamo con garantía hipotecaria otorgada por la entidad ... a favor de la Sociedad Cooperativa ..., con fecha 26 de enero de 2001, por virtud de la cual Caja ... concedió a la Sociedad Cooperativa ... un préstamo por importe de 33.055.665´74 € (préstamo suelo), constituyendo ésta hipoteca voluntaria sobre fincas de origen pactando las partes que, una vez inscrito el proyecto de Compensación en el Registro de la Propiedad, la responsabilidad hipotecaria recayente sobre las fincas de origen, recayera sobre las participaciones indivisas de fincas o parcelas de resultado de su propiedad como consecuencia de su inclusión en la Junta de Compensación del PAU ... mediante la aportación de fincas de origen y su traslado a las de resultado una vez aprobado el Proyecto de Compensación por dicha Junta de Compensación.

SEGUNDO.- El 8 de agosto de 2002 se presentó ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ..., autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modelo 601) liquidando la escritura mencionada como exenta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.1.b. de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas; la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ..., consideró procedente la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados por el concepto "Distribución de préstamo con garantía hipotecaria", por lo que, tras formular propuesta de liquidación de la que dio traslado a la interesada a efectos de alegaciones, practicó el 27 de noviembre de 2003 liquidación provisional sobre una base imponible de 98.121.724 €, con una cuota de 981.217´24 euros e intereses en cuantía de 52.340´53 euros, ascendiendo a 1.033.557´77 euros la deuda tributaria; en nombre de la entidad se promovió recurso de reposición en el que se adujo, en síntesis, que se debe gozar de la exención prevista en el artículo 33.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, por razón de la escritura de préstamo, manifestando al respecto que "estamos ante un préstamo a promotor" y que la Sociedad Cooperativa es considerada por el artículo 6 de la Ley 20/90, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, como una Cooperativa protegida; contra la confirmación en reposición de la liquidación, acordada el 31 de marzo de 2004 y notificada el 21 de abril de 2004, se interpuso reclamación número .../04 ante el Tribunal Regional de ..., en escrito presentado el 2 de julio siguiente en el que se reiteraban las alegaciones efectuadas en reposición.

TERCERO.- En resolución de 26 de marzo de 2008 notificada el 8 de abril siguiente, el Tribunal Regional de ...,estimó parcialmente la reclamación razonando lo siguiente: "Este Tribunal entiende que, de los hechos que contienen las escrituras que se relatan, se deducen las siguientes conclusiones: 1) Se otorgó un préstamo hipotecario garantizado sobre tres fincas; 2) Posteriormente se agregan las fincas en una, se declara la obra nueva y se divide horizontalmente en 474 nuevas fincas; 3) Se amplía el préstamo y se distribuye la responsabilidad hipotecaria de la totalidad del préstamo entre las 474 nuevas fincas. Conclusiones, la ampliación del préstamo en ningún momento estuvo garantizada por las fincas primitivas, sino que quedó garantizado con las nuevas fincas resultantes tras la declaración de obra nueva y división horizontal; el préstamo primitivo si estuvo garantizado con hipoteca sobre las fincas iniciales y ahora se garantiza con las nuevas fincas resultantes tras la división horizontal. En razón a ello, este Tribunal entiende que existen dos hechos imponibles sujetos ambos por el concepto acto jurídico documentado, la ampliación del préstamo garantizado desde el primer momento con las fincas resultantes tras la declaración de obra nueva y división horizontal, el cual al resultar una cooperativa el prestatario quedaría exento y por otra parte la distribución del primitivo préstamo entre las nuevas fincas resultantes, cuya base estará constituida por el importe del principal del préstamo hipotecario y el resto de las cantidades que garantizaban el mismo, que es la única cantidad que sufre modificación de la hipoteca, tal y como entiende el reclamante. Entenderlo de otra forma seria liquidar dos veces la ampliación del préstamo hipotecario que solo ha sido garantizado con hipoteca en una ocasión no debiendo gravar la distribución de la responsabilidad hipotecaria de la ampliación entre las 474 fincas resultante de la división horizontal. En consecuencia, el reclamante declaró exenta la ampliación del préstamo hipotecario y la distribución de la responsabilidad hipotecaria, debiendo tributar por esta última pero solo en relación a la responsabilidad hipotecaria resultante del préstamo inicial. En consecuencia, procede anular la liquidación impugnada y ordenar que se gire una nueva conforme a lo determinado con anterioridad".

CUARTO.- Disconforme la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ...,con el fallo del Tribunal Regional, con fecha 4 de junio de 2008 promovió el presente recurso de alzada, manifestando que, en los casos de ampliación del préstamo hipotecario y posterior redistribución de la responsabilidad hipotecaria, la determinación de la base imponible de la distribución de la responsabilidad hipotecaria, que constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, no es únicamente, como ha considerado la Resolución del Tribunal Regional impugnada, la resultante del importe del préstamo inicial, considerando que es dicho préstamo el que se redistribuye entre las nuevas fincas; la base imponible no puede ser otra que la suma del valor inicial del préstamo más el de la ampliación del mismo tal y como se establece en la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, 1564/2007, de 16 de julio; por tanto, la liquidación de la distribución de la total carga hipotecaria entre las 474 fincas es correcta, dado que la base imponible es la totalidad de la carga hipotecaria que se distribuye; manifiesta que en igual sentido se pronuncian las Sentencias del Tribunal Supremo de 24/10/2003 y 15/06/2002, aplicando una doctrina consolidada.

QUINTO.- Conferido traslado del recurso a la reclamante ante el Tribunal Regional, dedujo, en síntesis, las siguientes alegaciones: con carácter previo al otorgamiento de la escritura de 31 de julio de 2002, existía un préstamo, denominado préstamo suelo, que se encontraba garantizado mediante hipoteca voluntaria sobre fincas de origen; por tanto, si bien respecto del préstamo inicial se puede mantener que se produjo una redistribución de la responsabilidad hipotecaria que recaía en las fincas primitivas entre las fincas resultantes de la división horizontal, no ocurre lo mismo respecto de la ampliación del préstamo, que en ningún caso estuvo garantizado por las fincas primitivas ni por ninguna otra siendo su primera garantía hipotecaria la de las 474 fincas nuevas creadas, no dándose respecto de la ampliación el supuesto descrito en el artículo 123 de la Ley Hipotecaria en que fundamenta la Comunidad su pretensión; el importe máximo que puede alcanzar la base imponible es el importe del préstamo inicial al ser la única cantidad que sufre modificación en cuanto a distribución de la responsabilidad hipotecaria inicial; en conclusión, se producen dos hechos imponibles:"1) La redistribución del préstamo inicial entre las nuevas fincas resultantes tras la declaración de obra nueva y división horizontal, que sería el único hecho imponible sujeto a liquidación y cuya base estaría constituida por el principal del préstamo hipotecario inicial y el resto de las cantidades que garantizaban el mismo por ser la única cantidad que sufre modificación de la hipoteca; Lo contrario sería liquidar dos veces la ampliación del préstamo que sólo ha sido garantizado con hipoteca en una ocasión; 2) La ampliación del préstamo garantizado desde el primer momento con las fincas resultantes tras la declaración de obra nueva y división horizontal, y que tal y como reconoce la propia Comunidad de ..., en el recurso de alzada presentado, no debe originar liquidación alguna por ser el prestatario una cooperativa protegida y resultar de aplicación la exención regulada al respecto para la constitución de préstamos en el artículo 33 de la Ley 20/1990; esta constitución de garantía hipotecaria ni afecta ni se ve afectada por la previamente existente respecto del préstamo inicial".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en esta reclamación consiste en determinar cuál debe ser la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en los casos de ampliación del préstamo hipotecario y distribución de la responsabilidad hipotecaria.

TERCERO.- El art. 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre dispone que: "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo los casos en que se determine expresamente otra cosa"; y, en relación con la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados, documento notarial, el artículo 31.2 del mismo texto establece que tributarán por dicha cuota "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley (transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias). Analizada la escritura de 31 de julio de 2002, denominada de "ampliación, modificación y distribución de préstamo con garantía hipotecaria", en ella se contienen dos convenciones diferentes, la ampliación de un crédito hipotecario y la distribución del mismo entre las fincas o elementos independientes resultantes de una declaración de obra nueva y división horizontal, obra nueva realizable sobre la parcela propiedad de la interesada y sobre las que se estableció la primitiva hipoteca, esto es, las que garantizaban la devolución del crédito inicialmente concedido y que se ha ampliado en virtud de la escritura que se examina.

CUARTO: El régimen fiscal de la ampliación de un préstamo es el mismo que el de su constitución, pues el artículo 7.1.B) del texto refundido del Impuesto dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas."La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo"; así pues la única variación a efectos fiscales entre la constitución y la ampliación es la base imponible que, en el caso de la ampliación, está constituida tan sólo por el incremento patrimonial que se deriva de ésta. Por otra parte, tratándose de un préstamo con constitución de hipoteca simultánea, hay un único hecho imponible "ampliación de préstamo con garantía hipotecaria", convención que, sin embargo, como ha sido expuesto en los antecedentes de hecho de esta Resolución, está exenta al gozar la entidad prestataria de los beneficios tributarios reconocidos a las Cooperativas y que aparecen recogidos en el artículo 33 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

QUINTO.- En lo que respecta a la distribución de la responsabilidad hipotecaria, su tributación por la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentos notariales ha sido refrendada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24/10/2003 dictada al resolver un recurso de casación en interés de ley que fija la siguiente doctrina legal;"las escrituras de distribución de la carga hipotecaria precedente entre los pisos y locales de un edificio sometido a división horizontal constituyen actos inscribibles que tiene por objeto cosa valuable, no sujetos a la modalidad de TPO y Operaciones societarias y por tanto están sujetos al Impuesto sobre actos jurídicos documentados conforme al art. 31.2 del RDL 1/93 que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados". Esta doctrina legal que vincula a todos (Jueces, Tribunales, Administración) debe interpretarse en los concretos términos expuestos por el Tribunal Supremo, limitando o ciñendo su aplicación a los casos en que se den exactamente las mismas circunstancias que en el supuesto que se sometió a la revisión del citado Tribunal, es decir cuando se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria precedente o preexistente, sin que la modificación produzca un incremento patrimonial en el acreedor hipotecario, esto es, cuando no exista un incremento en el valor total de la obligación garantizada, porque si ello sucediera habría que liquidar el incremento o ampliación como constitución de hipoteca según el art. 7.1B) del Texto Refundido, como antes se ha expuesto, tributando, conforme al artículo 15.1 exclusivamente por el concepto de préstamo.

SEXTO: Sentado lo anterior, en el presente supuesto, en la ampliación del crédito con garantía hipotecaria la base imponible estaría constituida por el incremento patrimonial que se deriva de la ampliación, si bien como ya se ha reseñado está exento. En cuanto a la tributación de la redistribución de la responsabilidad hipotecaria, debería haberse practicado liquidación por la redistribución de la inicial hipoteca constituida sobre las primitivas parcelas, sobre las que posteriormente, tras ser agrupadas, se realiza la obra nueva y la división horizontal, es decir la liquidación estará integrada, exclusivamente por el importe total garantizado por la hipoteca constituida en la escritura de fecha 26 de enero de 2001 (crédito hipotecario inicialmente concedido, por importe de 11.691.410 €), pues la redistribución de la responsabilidad hipotecaria se limita a la cantidad inicialmente garantizada sobre las tres fincas que posteriormente se agregaron en una, siendo el resto una ampliación de la hipoteca (modificación que produce un incremento patrimonial en el acreedor hipotecario y que, por tanto, debería tributar como ampliación de derecho) ampliación que recae sobre el único objeto existente en el momento en que se produce, cual es el resultado (474 fincas independientes) de la declaración de obra nueva y división horizontal del edificio construido sobre el solar que resultó de la agregación de las tres fincas primitivas, siendo absolutamente necesario e imprescindible, en lo que respecta a la ampliación de la hipoteca, de conformidad con los artículos 119 de la Ley Hipotecaría y 216 del Reglamento, determinar la cantidad o parte de gravamen de que cada una de las fincas debe responder, por lo que no se está ante un supuesto de distribución voluntaria y no cabe hablar de negocio jurídico autónomo, pues dicha responsabilidad nace necesariamente distribuida, no existiendo más que un hecho imponible que es la ampliación del préstamo hipotecario. En consecuencia procede confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, en virtud de la cual se ordenó anular la liquidación practicada por el acto "redistribución de hipoteca", debiendo practicarse la liquidación sobre una base imponible correspondiente al total principal de la responsabilidad hipotecaria resultante del préstamo inicial que se redistribuye, más los intereses y costas correspondientes.

En consecuencia,

ESTE TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE ..., contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,de 26 de marzo de 2008, recaído en la reclamación nº .../04 sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.