ATS, 9 de Julio de 2019

1. El procurador D. Jaime Lluch Roca, en representación de Dª. Genoveva , mediante escrito de 14 de enero de 2019, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 365/2016 .

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, cita como infringidos:

   2.1. El artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) ["TRLIRPF"], y el artículo 39.1 del Reglamento del propio impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) ["RIRPF 2004"], porque:

   "Tal y como se pone de manifiesto en el expediente administrativo, la administración en ningún momento cuestiona la calificación como vivienda habitual de la vivienda objeto de transmisión, ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión. Tampoco cuestiona los plazos en los que se realiza la reinversión. Sin embargo, sí cuestiona los importes destinados a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materializa la reinversión.

   La Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). En este punto, cabe mencionar que ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

   En el acta de Inspección de IRPF, ejercicio 2006, la Inspección solo acepta como "cantidad reinvertida" los importes desembolsados, es decir, las cantidades de liquidez monetaria de las que se desprendía la recurrente tanto en el momento de la compra como durante los 2 años siguientes a la misma (amortización de la hipoteca y pago de intereses de octubre 2006 - enero 2008).

   El recurrente, por el contrario, tal y como viene sosteniendo a lo largo del proceso administrativo y contencioso [entiende que] el importe que se reinvirtió fue la totalidad del importe de adquisición de la nueva vivienda. Asimismo, sostiene que la interpretación de la administración en cuanto a lo que se entiende por "cantidad reinvertida" es errónea puesto que ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta.

   Por tanto, la reinversión debe entenderse por lo que es, un acto negocial jurídico-económico dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición. Y así se ha puesto de manifiesto en las múltiples sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, que a lo largo del proceso administrativo-contencioso el recurrente ha ido aportando".

   2.2. El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] porque:

   "La reinversión en términos jurídico-económicos se prueba mediante las escrituras públicas en las que se han documentado las dos operaciones y mediante la contestación de que se han cumplido los plazos reglamentarios. Y no habiendo necesidad de más prueba como insiste la Administración y no determina la Ley. Por tanto, si el contribuyente cumplió con los requisitos exigidos, no cabe exigir por parte de la Administración que la reinversión se hubiera efectuado íntegramente mediante la cancelación de deuda hipotecaria, así como cualquier otro mecanismo al respecto.

   El recurrente pues considera que la interpretación de la Ley que hace la Administración no se ajusta a derecho en la medida que ni del articulo 36 RDL 3/2004 ni del articulo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Asimismo, tampoco se desprende que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida".

   2.3. El artículo 14 de la LGT porque "dado que se realiza una interpretación "amplia" de los artículos 36 del RDL 3/2004 y 39 RD 1775/2004 sin una base normativa sólida ni tampoco habiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a esta cuestión", y ello puesto que "ni la Administración ni los propios Tribunales pueden ni deben realizar una interpretación de lo que se debe aceptar como "cantidades reinvertidas" que difieren de la norma, por no considerar la existencia de reinversión derivada de la propia adquisición, y basarse únicamente en los importes desembolsados".

3. Razona que las infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada "dado que en el caso de no haberse admitido la interpretación normativa de la Administración expuesta en el apartado anterior, entendemos se habría admitido como cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual el precio de la adquisición de la nueva vivienda habitual que pagó la recurrente en el momento de la compraventa al transmitente, sin importar el origen de dichos fondos, pudiendo tratarse -o no- de financiación ajena".

4. Afirma que "la norma infringida forma parte del Derecho estatal al tratarse de la normativa referente al impuesto sobre la renta de las personas físicas que, si bien, ratione temporis , ha sido sustituida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), el contenido de los artículos que regulan la exención por reinversión en vivienda habitual es muy similar sin existir diferencias que puedan producir una interpretación divergente del asunto que nos ocupa y por ello es importante que exista una pronunciación clara sobre el tema y un criterio fijado al respecto".

5. Justifica que el asunto tiene interés casacional objetivo porque:

   5.1. La Sala a quo fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo, contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) "LJCA"]. Particularmente indica que "[e]l problema coincidente es de interpretación del Ordenamiento jurídico español aplicable a la exención por reinversión en vivienda habitual regulada en el artículo 36 RDL 3/2004 y artículo 39 RD 1775/2004 , concretamente en lo que se considera "cantidad reinvertida" cuando la nueva vivienda se adquiere con financiación ajena, en todo o en parte y si debe atenderse a su sentido económico o financiero. La sentencia 928 del TSJ de Cataluña de 15 de noviembre de 2018 que viene a impugnarse ha optado por una tesis hermenéutica divergente y contradictoria con las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Tercera, dictada el 10 de julio de 2018 (recurso 308/2015; ES:TSJCV:2018:3523 ) y de Cataluña, Sección Primera, dictada el 11 de abril de 2017 (recurso 929/2013; ES:TSJCAT:2017:5003 ) y la dictada el 18 de octubre de 2012 (recurso 778/2009; ES:TSJCAT:2012:11623 ) entendiendo que la interpretación de la Administración en cuanto al concepto financiero de inversión es correcto".

   5.2. Porque afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA ] "en tanto en cuanto la situación planteada puede repetirse en una multitud de casos pues, a diferencia de los países nórdicos de Europa, es una realidad social en España que sea frecuente la compra de la vivienda habitual en lugar de optar por el arrendamiento", citando al efecto datos obtenidos de la web del Instituto Nacional de Estadística para los años 2013 a 2017.

   4.3. Finalmente, invoca el artículo 88.3.a) de la LJCA pues "no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo donde se trate la cuestión que nos ocupa, esto es, lo que debe entenderse por cantidad reinvertida a la hora de aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual y, por tanto, si debe considerarse solo los pagos desembolsados atendiendo a un criterio puramente financiero o, por el contrario, se debería atender la realidad jurídica y económica de la compraventa, esto es considerarse todo el importe relativo a la adquisición con independencia de la procedencia de los fondos utilizados para ello".

5. Por las razones anteriores, entiende necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo, pues los hechos referidos exigen de esta Sala "la función unificadora en la interpretación del ordenamiento y la unidad del mismo, asegurando la existencia de una jurisprudencia igualitaria, integradora y sólida, que otorgue seguridad jurídica a nuestro ordenamiento y consolide la confianza de la ciudadanía en la Administración de la Justicia".

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 22 de enero de 2019, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA , tanto Dª. Genoveva , recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y el recurrente se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 de la LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque en la sentencia discutida se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA ], porque fija ante cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la LJCA ], y porque afecta o puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ]. De las razones esgrimidas por la recurrente se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) de la LJCA ].

Son hechos relevantes para la decisión de este recurso de casación, inferidos de la sentencia impugnada, los siguientes:

1. ) El 22 de enero de 1998 la recurrente adquirió un terreno por importe de 35.008,96 euros.

2. ) El 5 de julio de 1999 se realizó la construcción de la vivienda por 210.354,24 euros, según declaración de obra nueva en escritura pública.

3. ) El 3 de mayo de 2001, también mediante escritura pública, se declaró una ampliación de obra nueva por un importe de 30.050,61 euros.

4. ) El 13 de enero de 2006 se vende la vivienda antes referida, mediante escritura pública, por un precio de 600.000 euros.

5. ) Por aplicación de los preceptos del TRLIRPF y del RIRPF 2004 se calcula una ganancia patrimonial de 263.808,03 euros, fijándose una cantidad a reinvertir en la adquisición de vivienda habitual de 347.661,39 euros, para obtener una exención del 100 por 100 de la citada ganancia patrimonial.

6. ) El 27 de octubre de 2006, la recurrente adquiere una vivienda por 280.000 euros más gastos de transmisión, pagando en el instante de la compra 32.000 euros y subrogándose en el préstamo hipotecario que tenía contraído el transmitente, ascendente a 248.000 euros.

7. ) El 16 de enero de 2012 el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo practicando una liquidación de 41.255,09 euros, de los cuales 32.790,72 euros correspondían a deuda tributaria y 8.464,37 euros a intereses. La Administración consideró que únicamente había reinversión en los 32.000 euros pagados en metálico a la firma de la compra de la nueva vivienda, añadidos sus gastos asociados y las amortizaciones del préstamo en que se había subrogado durante los dos años siguientes a la adquisición, pero no cabía en relación con la subrogación del préstamo hipotecario por el resto de la cuantía.

8. ) El 9 de marzo de 2012 el contribuyente interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Cataluña, el cual desestimó la misma por resolución de 16 de febrero de 2016.

1. Contra referida resolución del TEAR de Cataluña, la ahora recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que lo desestimó por sentencia de 15 de noviembre de 2018 , contra la cual se prepara el presente recurso de casación.

2. La citada sentencia recoge específicamente (FJ tercero), en relación con la debatida exención por reinversión por transmisión de vivienda habitual, que "(...) alega la recurrente que el importe reinvertido es de 301.813,22 euros, correspondientes al precio de la vivienda nueva más gastos de adquisición, cuando la realidad es que, aparte de lo pagado en el acto de adquisición, más gastos, 53.812,22 euros, el resto tuvo por contraprestación la asunción del préstamo hipotecario que pesaba sobre la finca, resultando que en el plazo reglamentario de dos años sólo aparecen satisfechas cuotas por importe de 18.444,17 euros, por lo que los cálculos de la Inspección son correctos".

1. En el recurso preparado por Dª. Genoveva se plantea, en esencia, la duda jurídica de determinar si los artículos 36 del TRLITPF y 39.1 del RIRPF 2004 -aspectos regulados actualmente en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y en el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF 2007) resultan aplicables cuando se financie la adquisición de la nueva vivienda con dinero tomado en préstamo (bien directamente de terceros o bien por subrogación en un préstamo ajeno) en lugar de con el dinero en efectivo recibido por la venta de la vivienda habitual.

2. El artículo 36 del TRLIRPF aplicable ratione temporis , señalaba lo siguiente:

   "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

   Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

2. El artículo 39.1 del RIRPF explicitaba, en la redacción aplicable ratione temporis , lo siguiente:

   "Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión".

3. El artículo 12 de la LGT señala:

   "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

4. El artículo 14 de la LGT recoge:

   "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. La sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de julio de 2018 (recurso 308/2015; ECLI:ES:TSJCV:2018:3523 , FJ segundo) indicó que "[r]esulta obvio que la norma no condiciona la exención al origen o procedencia del dinero invertido, maxime [sic] cuando tal inversión no es cuestionable como realidad, sin tener que sujetarse al prestamo [sic] concedido como origen; la norma en este punto no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo, como acertadamente afirma la demandante, consistir o no en financiación ajena, por lo que hay que estar con la premisa de la que parteen cuanto a que, partiendo del carácter fungible del dinero, es suficiente con que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, precio mas [sic] gastos, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la antigua, ello por la afección de la ganancia al pago de la nueva".

1. Conforme a lo indicado anteriormente y de acuerdo con las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo la cuestión nuclear que el mismo encierra la siguiente:

Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF (actualmente , artículo 38.1 de la LIRPF) y en el 39.1 del RIRPF 2004 (actualmente, artículo 41.1 del RIRPF 2007 ) resulta preciso emplear el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con emplear para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

2.1. Existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la doctrina de la Sala a quo sobre las cuestiones controvertidas fija ante cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal sustentadoras del fallo contradictorias con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido, como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en la sentencia referida (no, en cambio, la Sección Primera de la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, porque se trata del mismo órgano jurisdiccional), con lo que estaría presente la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.a) de la LJCA , siendo necesario el pronunciamiento de este Tribunal, en aras de la seguridad jurídica exigida por el artículo 9.3 de la Constitución , para sentar doctrina que unifique los criterios divergentes de órganos jurisdiccionales distintos.

2.2. Además, habida cuenta de que se encuentran sujetos al IRPF casi veinte millones de contribuyentes, y que la venta de una vivienda para adquirir otra no es un caso excepcional, cabe concluir que puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo por ello el caso objeto del proceso.

2.3. La interpretación de los preceptos referidos, hoy derogados, aún ostenta interés casacional porque, además de los procedimientos que puedan encontrarse abiertos en relación tales normas, la redacción de los preceptos actualmente vigentes no difiere sustancialmente de aquéllos en la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

2.4. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA y en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , si concurren los otros motivos alegados por la recurrente [el previsto en el artículo 88.3.a) de la LJCA ].

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del fundamento anterior.

2. Se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 36 del TRLIRPF y el 39.1 del RIRPF 2004 .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,