STS, 12 de Noviembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo referenciado seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 17 de octubre de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 27 de septiembre de 2.004 a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a derecho. Sin costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de EBRO PULEVA S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 3 de enero de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case la sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho y se anule la liquidación combatida.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 23 de enero de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 25 de octubre de 2008, se señaló para votación y fallo el 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"La Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales levantó el 24 marzo 2003 a la entidad EBRO PULEVA S.A. acta previa de disconformidad por el concepto de Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas ejercicio 1999. En dicha acta se hace constar que la empresa azucarera Ebro Agrícolas S.A. hoy Ebro Puleva SA, en el año 1999, desde la destilería de Venta de Baños suministró a Tintas Arzubialde SA 195.660 litros absolutos de alcohol parcialmente desnaturalizado, cantidad superior a los 150.000 litros que tenía autorizada la empresa por la Administración mediante el correspondiente CAE para recibir con exención del Impuesto especial sobre el Alcohol, lo que era conocido por la empresa inspeccionada. Igualmente desde sus fábricas en La Rinconada y Salobreña suministró a Calmante Vitaminado SA durante el mismo ejercicio 1.576.904 litros absolutos de alcohol no desnaturalizado, cantidad superior a los 1.520.467 litros que la empresa tenía autorizada por la Administración mediante el correspondiente CAE para recibir una exención del impuesto especial. Por ello, al no poder beneficiarse de exención alguna en los suministros por encima de dichas cantidades, se exige el impuesto al expedidor como responsable del mismo en base a los arts. 8.6 y 42.2 LIIEE y arts 73 y ss del RIE en lo que se refiere a los excesos de suministros realizado a la primera de las empresas y arts 8.6.y 42.4 LIIEE y artículo 76 RIE respecto a la segunda de las empresas. En consecuencia se propuso la regularización procedente por el concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas proponiéndose una liquidación por importe de 827.102 euros. Instruido el correspondiente expediente se formularon alegaciones por la empresa y en acuerdo de 23 abril 2003 la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales confirmó la propuesta de liquidación.

Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico- administrativa ante el TEAC que desestimó la misma mediante resolución de fecha 27 septiembre 2004. Contra la resolución del TEAC se formularía recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que resolvió mediante la sentencia impugnada en este recurso de casación".

La Sala desestimó el recurso por aplicación de los artículos 8.6 y 15.11 de la de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, según se desprende de los Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexo:

"QUINTO: Tanto del expediente administrativo como del resultado de la prueba practicada ha quedado suficientemente acreditado que la empresa actora suministró a Tintas Arzubialde, S.A. de alcohol parcialmente desnaturalizado, cuando ésta sólo tenía autorizada por la Administración mediante CAE 26AV010X, para recibir con exención del Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, 150.000 litros.

Por tanto, dado que los suministros de alcohol parcialmente desnaturalizado por encima de las cantidades autorizadas no gozan de exención, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11. de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora, como sujeto pasivo del impuesto, al no tener justificación el suministro de 45.660 litros de alcohol parcialmente desnaturalizado por el destinatario, que sólo estaba autorizado o facultado para recibir, con la exención, 150.000 litros, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido. Y el mismo criterio debe aplicarse respecto al suministro de alcohol en exceso a la empresa Calmante Vitaminado.

Por último destacar que son los propios artículos 74, 75, y 76 del RD1165/95 los que exigen: la inscripción del establecimiento en que se vaya a utilizar el alcohol en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento y la necesidad de una tarjeta de suministro de alcohol, que la oficina gestora expedirá, en su caso, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol que puede recibir con exención del impuesto, lo cual constituye no una mera obligación formal como opina la actora, sino una condición ineludible de aplicación de la exención, cuya exigencia es concordante con la redacción dada por el artículo 42.3.4 y artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, desde el momento en que el primero señala que "el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado" y el segundo se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 74, 75, y 76 del RD1165/95 por el que se aprueba el Reglamento de los II.EE., debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T., no pudiendo calificarse de medida irracional o arbitraria la exigencia de la tarjeta de suministro de alcohol en la que consta el número de litros autorizados para recibir con exención del impuesto, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por la Ley 38/92 y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquélla se concede".

Se promueve este recurso invocando 4 motivos de casación; los tres primeros fundados en el apartado 88.1.d) de la Ley 29/98, y el cuarto en el apartado 88.1.c).

El primero de los tres motivos de casación fundado en el apartado 88.1.d de la Ley 29/98, se refiere a la infracción de lo dispuesto en los artículos 1216 y 1218 del Código Civil, y artículos 317.5, 319 y 323 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 9, 24 y 120.3 de la Constitución.

Considera la parte recurrente que el Tribunal parte del error de entender como no probada la recepción de alcohol por los destinatarios, pese a que existen informes, diligencias y actas que confirman la llegada a destino del alcohol suministrado y su consumo en el proceso industrial a que se dedicaban, y en el proceso de instancia fue solicitada y admitida por el Tribunal determinada prueba documental consistente en que la Inspección de Hacienda se pronunciara sobre si Tintas Arzubialde SA y Calmante Vitaminado SA habían recibido el alcohol suministrado y, además, lo habían aplicado en sus procesos industriales, figurando en los autos remitidos por el Tribunal de instancia informe de 11 de abril de 2005 de la Inspección de Hacienda donde, en relación con el suministro de alcohol a Calmante Vitaminado SA, se hace constar que las cantidades remitidas por la ahora recurrente aparecen asentadas en los libros y también utilizadas en el proceso de fabricación, "... y en las mismas no se detectó ninguna irregularidad en el uso de dicho alcohol en la actividad y productos autorizados". Igualmente figura informe de la Inspección de Hacienda de fecha 15 de abril de 2005, relativa a los suministros efectuados a Tintas Arzubialde SA, donde constan idénticas circunstancias a las relatadas en el caso anterior.

Según entiende la parte actora, el Tribunal de instancia no ha extraído las necesarias consecuencias jurídicas de los hechos anteriores, que pueden considerarse suficientemente acreditados y deben ser integrados conforme ordena el artículo 88.3 de la LJCA.

Tal aseveración debe ponerse en relación con el siguiente motivo de casación invocado, por infracción de los artículos 15.11 y 42, apartados 2, 3 y 4 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 73, 75 y 76 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, al entender la parte actora que, de tales preceptos, se deduce que la exención del alcohol parcialmente desnaturalizado puede perderse en el supuesto de irregularidades durante la circulación o bien por falta de justificación de su uso; asimismo que la exención del alcohol neutro destinado a la fabricación de medicamentos se pierde si no se distribuye como especialidad farmacéutica, pero sin que la Ley establezca como causa que provoque la pérdida de la exención el suministro del alcohol por encima del límite fijado en la tarjeta de suministro.

El tercer motivo de casación, que debe examinarse conjuntamente con los anteriores dada su íntima naturaleza, es la invocada infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 29 y 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95. La recurrente afirma que la eventual responsabilidad en el caso de pérdida de la exención sería atribuible a la empresa destinataria de los productos bonificados.

Finalmente, el cuarto motivo invocado por la recurrente se funda en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, alegando infracción de las normas reguladoras de la sentencia, porque ésta omite resolver explícitamente sobre la invocada nulidad del acto impugnado por infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales porque, a su juicio y así fue alegado expresamente ante la Sala de instancia, la eventual responsabilidad en el caso de pérdida de la exención sería atribuible a la empresa destinataria de los productos bonificados, y la sentencia omite resolver sobre tal particular.

Para resolver los motivos invocados, debe partirse de los preceptos invocados y en concreto del artículo 42 de la Ley 38/92, que dispone:

"Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los arts. 9 y 21, las siguientes: (...)

2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión.

3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado.

4. la fabricación e importación de alcohol que se destine a la fabricación de medicamentos. A estos efectos se entiende por medicamento....la exención queda condicionada a la distribución del medicamento como especialidad farmacéutica, previa inscripción en el registro correspondiente".

El artículo 73 del RD 1165/95, contiene normas generales sobre el alcohol desnaturalizado, refiriéndose el artículo 74 a la utilización de alcohol totalmente desnaturalizado, disponiendo que:

"1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y NIF del proveedor elegido, así como el CAE del establecimiento desde el que se efectúe el suministro. 2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto....."

A su vez, el artículo 75 regula la utilización del alcohol parcialmente desnaturalizado y en sus apartados 3 a 5 vuelve a reiterar las prescripciones anteriormente referidas al señalar que "Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general (...) solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento.(...) 5. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto(...)" y el artículo 76 establece las normas por las cuales se lleva a cabo la exención en la fabricación de medicamentos.

Por su parte, el artículo 8.6 de la Ley 38/92, establece:

"En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos al destinatario facultado para recibirlos. Y, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

Finalmente el artículo 15.11 de la Ley 38/92, dispone:

" Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado el fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

La conclusión que se obtiene del estudio de la normativa señalada es que la exención prevista en el apartado 2 del art. 42 de la Ley queda condicionada al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado, y la contemplada en el apartado cuatro a la distribución del medicamento como especialidad farmaceútica, previa inscripción en el registro correspondiente. Por su parte el Reglamento impone una serie de deberes formales.

La primera exigencia legal es la inscripción tanto del establecimiento que fabrique alcohol como de los establecimientos que utilicen tal alcohol bonificado en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y también se dispone, en relación con los suministros de alcohol bonificado que se realicen, la necesidad de que se hagan a favor de un destinatario a quien se le haya concedido previamente una tarjeta de suministro, donde debe figurar el proveedor y también la cantidad máxima que puede recibir con exención en cada ejercicio.

Como señala acertadamente la sentencia, la autorización para recibir productos con exención del impuesto contenida en la tarjeta de suministro no puede considerarse una mera obligación formal, sino más bien como una condición sustantiva e ineludible para la aplicación de la bonificación, por lo que, si no se posee esta tarjeta, o se excede del límite máximo autorizado en la misma, el destinatario no está facultado para recibir los productos con exención fiscal, ni el expedidor podría efectuar la entrega de los mismos.

No se discute, en el caso litigioso, que el destinatario de los productos contaba con tarjeta de suministro para recibir alcohol fiscalmente exento en los periodos a que se refiere el acta, ni que la recurrente efectuó distintos suministros excediendo del límite máximo autorizado contenido en dicha tarjeta. Pues bien, en esta situación, no hay duda que la entidad recurrente incurrió en una actuación irregular, porque la normativa impone al expedidor la obligación de comprobar que la entrega la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones y dentro de los límites máximos autorizados con bonificación fiscal.

Al existir una actuación irregular del expedidor, por destinar alcohol con exención a un destinatario no facultado formalmente para recibirlo más que hasta una determinada cuantía, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del artículo 8.6 de la Ley, girando la liquidación a la empresa recurrente, expedidora y fabricante autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no poder hablarse de recepción (en este caso respecto de las cantidades excedidas), de los productos por destinatario facultado para recibirlos, toda vez que la recurrente estaba obligada a comprobar que el producto remitido con exención iba destinado a un destinatario autorizado y dentro de las cantidades máximas permitidas, no debiéndose olvidar que el inciso final del apartado 6 del artículo 8 de la Ley se refiere, no a cualquier destinatario, sino precisamente a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad sólo podrá adquirirse entonces mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 73 y siguientes del RD 1165/95.

En definitiva, la recurrente no puede pretender colocarse al margen de las obligaciones que comporta el proceso de circulación y consumo del alcohol con bonificación fiscal, sino que debió cerciorarse de que suministraba alcohol con exención a una empresa autorizada y dentro de los máximos permitidos.

Por otro lado, no cabe olvidar que el apartado 6 del artículo 8 no sólo se refiere a irregularidades en el uso o destino del producto, sino también a las irregularidades en la circulación, que son previas a cualquier uso o destino que se haya dado al producto. Por tanto, si la circulación no se ha completado correctamente, ni siquiera cabe entrar a considerar si, con posterioridad (como la parte recurrente insiste en alegar), se aplicó un uso o destino adecuado al producto puesto que el incumplimiento es anterior y, a este respecto, la norma es muy clara al responsabilizar de tal incumplimiento al expedidor, cuando se ha producido una entrega a destinatario no facultado.

El último motivo de casación invocado por la recurrente se basa en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, alegando infracción de las normas reguladoras de la sentencia, porque ésta omite resolver explícitamente sobre la invocada nulidad del acto impugnado por infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales porque, a su juicio, la eventual responsabilidad en el caso de pérdida de la exención sería atribuible a la empresa destinataria de los productos bonificados, y la sentencia omite resolver sobre tal particular.

A lo largo de los años este Tribunal ha tenido ocasión de perfilar en numerosas sentencias los límites del supuesto de la incongruencia omisiva, que se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta a alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que razonablemente no puede interpretarse el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pudiera inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución cuestionada, porque la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

En este caso, sin embargo, se advierte que la sentencia impugnada sí da una respuesta clara y expresa a la cuestión que denuncia la actora como omitida.

En el Fundamento Jurídico Cuarto, se establece la premisa dialéctica que ha sido invocada por la recurrente en la instancia y que ahora vuelve a reproducir en casación:

"A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92, además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

En el Fundamento Jurídico siguiente (el Quinto), se da respuesta explícita a dicha alegación según las circunstancias concurrentes en el caso concreto.

En definitiva la sentencia está expresando el criterio de que, cuando se comete una irregularidad como la que nos ocupa, como es que el proveedor ha suministrado mayor cantidad de alcohol desnaturalizado que la que en principio figuraba como autorizada en la correspondiente tarjeta de suministro, y lo mismo se predica respecto del alcohol no desnaturalizado, ello sirve para hacer perder al destinatario su condición de sujeto facultado para recibir tales suministros en la parte que en que se ha sobrepasado la autorización. Por consiguiente, y respecto a tales cantidades suministradas en exceso, debe decirse que las mismas no pueden considerarse suministradas a un "destinatario facultado para recibirlas", y por consecuencia, es aplicable la previsión del artículo 8.6 de la Ley 38/92, por lo que se ha hecho recaer la obligación del pago del impuesto en el expedidor, dado que no ha podido justificar la recepción de los productos controvertidos (siempre hablando de las cantidades en las que se ha excedido la tarjeta de suministro) por el destinatario facultado para recibirlos.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.