Resolución nº 00/2804/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28-04-2009) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central promovido por D. ... en nombre y representación de X, S.A., , con domicilio a efectos de notificaciones en ..., ..., contra resolución del Tribunal Regional de ...de 31 de mayo de 2006 desestimatoria de reclamación .../2004 en la que se impugnó acuerdo de liquidación del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos y Política Financiera de la Consejería de Economía y Hacienda de la ...de 27 de mayo de 2005, correspondiente al acta de disconformidad A02 ...incoada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 370.634,35 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En Resolución de la ...de 30 de junio de 2000 se otorgó a la entidad citada la concesión administrativa para la redacción del Proyecto, construcción y posterior explotación de aparcamiento subterráneo, rotatorio y para residentes, en el ...; en el pliego de cláusulas administrativas particulares que rigió el concurso para la adjudicación de la concesión se establecieron diversas contraprestaciones de la adjudicataria y entre ellas, en la cláusula tercera, un canon de 900.000 ptas. (5.409,11 euros) a percibir una sola vez por el Ayuntamiento por cada una de las plazas destinadas a residentes y un canon inicial, revisable anualmente, por cada una de las plazas -excepto las de residentes no cedidas- de 2.239 ptas./año (13,46 euros), previéndose la reversión de la totalidad de las obras e instalaciones al término de la concesión, fijado en 50 años; la concesión se formalizó en "Contrato de concesión de obra pública" suscrito el 28 de septiembre del mismo año que no fue presentado a liquidación ni autoliquidado; iniciadas el 15 de julio de 2003 actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección del Servicio Territorial, en el curso de las cuales se recabó información del Ayuntamiento sobre el número de plazas existentes, las cedidas a residentes, las en rotación y las de libre disposición municipal, el 16 de octubre siguiente se puso de manifiesto el expediente sin que la entidad formulara alegaciones y el 23 del mismo mes se incoó Acta en Disconformidad conteniendo propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sobre una base imponible calculada conforme al artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto e integrada por un canon de 5.409,11 euros por cada una de las 220 plazas destinadas a residentes, 1.190.004,20 euros, un canon inicial de 13,46 euros/año por cada una de las restantes 410 plazas que, capitalizado al 10 por 100 por los 50 años de duración de la concesión, ascendía a 54.715,90 euros y el Fondo de Reversión a constituir que alcanzaría el importe de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión, 7.888.471,83 euros según datos de la entidad; en total, 9.125.191,93 euros que, al tipo del 4 %, suponía una cuota tributaria de 365.007,68 euros, ascendiendo la deuda a 436.859,19 euros incluidos los intereses de demora devengados; en el preceptivo Informe adjunto, los Actuarios justificaban su propuesta por tratarse de concesión con obligación de reversión de las instalaciones al final de la misma, identificándose el Fondo de Reversión, desde el punto de vista contable, con la pérdida que se produce en la entidad cuando debe entregar a la Administración el activo afecto a la concesión por lo que debe dotarse aquél, desde su inicio, en base a la mejor estimación posible del importe por el que deba estar constituida esa provisión para riesgos y gastos en el momento de la reversión, aunque su cuantía debía ser fijada en el momento del otorgamiento de la concesión, y que estaba constituida por el precio de adquisición o coste de producción de los activos depreciables, invocando al efecto contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas de 13 de septiembre de 1995 y 18 de marzo de 1999, resoluciones de este Tribunal Central de 23 de julio de 1998 y 24 de mayo de 2000 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 1997.

SEGUNDO.- El 11 de noviembre de 2003 se formularon alegaciones en nombre de la interesada, mostrando su conformidad con los dos primeros conceptos de la base imponible y su disconformidad con el importe atribuido al Fondo de Reversión que decía deber calcularse conforme a las normas contables: el Real Decreto 1643/1990, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, que definía el Fondo de Reversión como la reconstitución del valor económico del activo revertible teniendo en cuenta las condiciones establecidas en la concesión, y la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que en las concesiones remitía al valor neto contable estimado del bien a revertir, en el momento de la reversión; y que en su caso, puesto que la reversión tendría lugar pasados 50 años, para fijar el valor del Fondo debían deducirse las dotaciones de amortización realizadas durante su vigencia, según las tablas de amortizacion del Impuesto sobre Sociedades, de donde resultaría ser nulo el valor neto contable de los bienes a revertir; también se decían erróneamente calculados los intereses de demora, entendiendo por todo ello procedente, de no anularse la propuesta de liquidación, el desglose en dos de la liquidación del Impuesto pues se avalaría la parte correspondiente al Fondo de Reversión y se abonaría el resto; el 6 de abril de 2004, la Jefe del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria dictó acuerdo en el que se contenían dos liquidaciones, la número ..., dictada en conformidad y la ..., relativa al Acta de disconformidad, sobre la citada base imponible de 7.888.471,83 euros y una deuda tributaria de 370.634,35 euros, comprensiva de intereses de demora cifrados en 55.415,48 euros.

TERCERO.- Disconforme la interesada con el acuerdo de liquidación en la parte relativa al Fondo de Reversión, promovió reclamación ante el Tribunal Regional de ...,aduciendo caducidad del procedimiento inspector por haberse notificado el acuerdo de liquidación el 3 de mayo de 2004, cuando el 10 de noviembre de 2003 se habían formulado las alegaciones a la propuesta fechada el 23 de octubre anterior, superándose ampliamente el plazo de un mes previsto en el Reglamento de Inspección y aunque éste no contemplara las consecuencias del incumplimiento, sostenía la reclamante serlo la caducidad del expediente conforme a lo establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en Sentencias de 4 de noviembre de 2002 y 10 de febrero de 2003 cuya copia adjuntaba; e incorrección de la liquidación practicada para probar la cual reiteraba la reclamante los argumentos aducidos ante la Inspección que completaba con reseña de las contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas de 13 de septiembre de 1995 y 1 de febrero de 1999, cuya copia asimismo aportaba, y con referencia a la Ley 29/1991 que dio nueva redacción al epígrafe c) del artículo 13.3 del Texto Refundido del Impuesto; sosteniendo en razón a todo ello que, en lo tocante a reversión, la base imponible de la concesión otorgada "vendrá exclusivamente determinada por los correspondientes gastos de entrega de los activos y no por el coste originario de las obras", para concluir que su tesis sobre el valor neto contable recibía apoyo expreso en la modificación del artículo 13.3.c) de la Ley del Impuesto a partir de 1 de enero de 2004 en virtud de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social y era compartida por el criterio doctrinal que reseñaba; el Tribunal Regional de ...en resolución de 31 de mayo de 2006 desestimó la reclamación planteada rechazando en primer término la supuesta caducidad del expediente inspector por no preverlo el precepto invocado, artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, y por no haberse rebasado la duración del procedimiento establecida en la Ley 1/1998, aparte el hecho de que no sería la caducidad el efecto que se seguiría de un hipotético rebasamiento del plazo de doce meses; y después la tesis sustentada por la reclamante sobre dotación del Fondo de Reversión, por la homogeneidad en la valoración que, por su finalidad, era de suponer en las distintas reglas establecidas en el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto por no concebirse que el legislador arbitrara tan amplio abanico de criterios para llegar a resultados radicalmente dispares, como sucedería en el caso si prosperase el criterio interpretativo sostenido por la reclamante, ratificando por ello, con apoyo en resoluciones de este Tribunal Central de 8 de marzo de 1995, 23 de julio, 28 de septiembre y 2 de diciembre de 1998, el criterio sustentado por la Inspección de que el Fondo de Reversión debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

CUARTO.- Contra la desestimación acordada, notificada el 13 de junio de 2006, se promovió el presente recurso de alzada en escrito presentado el 13 de julio siguiente en el que, tras reseñar los hechos que anteceden, se ratifican y reproducen las alegaciones deducidas en la precedente instancia añadiendo que el Tribunal Regional no ha tenido en cuenta que la modificación operada por la Ley 62/2003 en el aplicado epígrafe c) del artículo 13.3 del Texto Refundido del Impuesto, del que ha desaparecido toda referencia al Fondo de Reversión sustituida por la mención al valor neto contable de los activos a revertir a la fecha de la reversión (según la tesis por ella sustentada), venía a aclarar la redacción anterior conforme reconoce el apartado II de su Exposición de Motivos, naturaleza aclaratoria refrendada por el Tribunal Superior de Justicia Madrid en Sentencia de 15 de abril de 2005, que en parte transcribe y de la que adjunta copia; y en base a ello solicita sea anulada la resolución impugnada y la liquidación a que se refiere.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, cuantía y plazo que son presupuesto para la admisión de la impugnación planteada.

SEGUNDO.- Las cuestiones a determinar son si puede entenderse o no producida la caducidad del expediente inspector y si es o no conforme a derecho la base imponible ponderada por la Inspección.

TERCERO.- La primera de tales cuestiones ha de entenderse planteada por haber dado por refrendada y reproducida la alegación formulada en la precedente instancia sobre este particular, la cual ha sido amplia y acertadamente refutada en el fallo impugnado por lo que, en aras de la brevedad, basta dar por reproducidos los argumentos del Tribunal de instancia al respecto.

CUARTO.- La base imponible de la concesión ha de determinarse conforme a lo previsto en el artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto de 1993, cuyo apartado 3 en la redacción en vigor al tiempo de los hechos decía así: "Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación: a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma. b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración fuera superior al año, capitalizando al 10 por ciento la cantidad anual que satisfaga el concesionario... c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que lo sustituya", siendo este último apartado el cuestionado por la interesada, de entre los aplicados por la Inspección.

QUINTO.- Es cierto que al respecto, como sostiene la resolución impugnada, era criterio reiterado de este Tribunal Central que la tesis sustentada por la interesada llevaría a la fijación de un valor ridículo e insignificante para la concesión, además de quedar a expensas de un dato tan lejano como el de la extinción de ésta, lo que haría inviable la práctica de liquidación alguna en el momento de producirse el devengo del Impuesto, coincidente con el otorgamiento de la concesión por la Administración competente, al no existir norma o criterio, legal o reglamentario, que permitiera al sujeto pasivo realizar a estos efectos una estimación de dichos gastos futuros, que luego serían comprobados por la Administración a la hora de practicar la liquidación definitiva del Impuesto; y que las normas del artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto pretendían hallar el valor del derecho real que origina la concesión, es decir, del derecho de explotación de bienes o servicios en que la misma consiste, siendo exigencia intrínseca, en atención a su finalidad, la homogeneidad de las citadas normas en cuanto determinantes de resultados similares, por resultar inconcebible que el legislador hubiera arbitrado tan amplio abanico de criterios de valoración para llegar a resultados radicalmente dispares, como sucedería de prosperar el criterio interpretativo que la entidad reclamante sostiene, según señaló este Tribunal ya en su resolución de 2 de febrero de 1994, referida al artículo 13 del Texto refundido del Impuesto de 1980, siendo su parecer que el fondo de reversión que aparecía en el Plan General de Contabilidad a la sazón en vigor bajo el epígrafe "provisiones para riesgos y gastos" con el número de cuenta 144, en la que se especificaba su objeto -reconstrucción del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión-, debía dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión, criterio mantenido después en resoluciones de 8 de marzo de 1995, 23 de julio, 28 de septiembre y 2 de diciembre de 1998, 24 de mayo de 2000, 18 de julio de 2001 y seguido por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta de 13 de septiembre de 1995.

SEXTO.- Ello no obstante, como se alega, el artículo 8 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social modificó, con efectos a partir de 1 de enero de 2004, la redacción del mencionado epígrafe c) del apartado 3 del artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto quedando así:"Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas", tablas contenidas en el Anexo del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio; y aunque la fecha de efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible, cabe sostener con el Tribunal Superior de Madrid (Sentencias de 9 de febrero y 30 de marzo de 2007, de la que se ha extractado el texto reproducido) que "aún inexistiendo una definición legal clara y precisa respecto al valor del Fondo de Reversión en la redacción legal del art. 13.3.c) del RDL 1/1.993 en su redacción legal vigente al tiempo de las liquidaciones tributarias que nos ocupan, la reforma legal posterior en dicho precepto legal operada por la Ley 62/2.003, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, clarifica la cuestión litigiosa. Este nuevo texto legal, en su art. 8, da una nueva redacción al art. 13.3.c) que queda redactado del siguiente modo:... Así pues, viene a apoyar la interpretación sostenida por el TEAR (que había hecho el Fondo de Reversión equivalente al valor neto contable de los bienes a revertir al tiempo de la reversión, más los gastos necesarios para hacer efectiva dicha reversión, porque la remisión del epígrafe c) al Plan General Contable implicaba tener en cuenta las condiciones de la reversión), resultando además que su Exposición de Motivos indica al respecto que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación a las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario está obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre sociedades, más los gastos de la reversión previstos". Es decir, se trata de una norma legal posterior que aclara la redacción legal anterior y que por tanto, justifica la desestimación del recurso..."; máxime si se tiene presente la razón esgrimida por este Tribunal Central y reproducida por el Tribunal de instancia, la supuesta exigencia intrínseca de homogeneización de las reglas aplicables como determinante de resultados similares, lo que de presente resulta insostenible; y la misma opinión sobre el Fondo de Reversión habían expresado la Dirección General de Tributos en consulta nº 143/2000 y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al dictar normas de obligado cumplimiento en desarrollo del Plan General de Contabilidad en la Resolución de 21 de enero de 1992, invocada por el hoy recurrente ya en las actuaciones inspectoras; por todo ello, aceptando que el artículo 8 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social interpreta la remisión a la normativa contable contenida en la redacción anteriormente vigente, este Tribunal, como ya lo hiciera en su resolución de 8 de octubre de 2008 recaída en las reclamaciones R.G. 2830-05 y acumulada, ha de declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Inspección y refrendada en el fallo impugnado, por deber acudirse necesariamente a lo establecido en las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, para añadirse después el importe de los gastos previstos para la reversión, pendiente de cuantificación, debiendo en consecuencia anularse el acto impugnado y la liquidación a que se refiere para que sea sustituida por la que resulte pertinente.

En consecuencia,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido en nombre y representación de X, S. A. contra resolución del Tribunal Regional de ...de 31 de mayo de 2006 desestimatoria de reclamación .../2004 en la que se impugnó acuerdo de liquidación del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos y Política Financiera de la Consejería de Economía y Hacienda de la ...de 27 de mayo de 2005, correspondiente al acta de disconformidad A02 ... incoada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 370.634,35 euros, ACUERDA: Estimarlo en parte y dejar sin efecto el fallo impugnado y el acto de liquidación a que se refiere para su sustitución por la que resulte procedente conforme a lo declarado en el Fundamento último de la presente.