SAN, 21 de Enero de 2010
| Ponente | JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2010:67 |
| Número de Recurso | 202/2007 |
SENTENCIA
Madrid, a veintiuno de enero de dos mil diez.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 202/07 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de
Pura , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, por
silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr.
D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 17.05.07 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 22.05.07 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 09.10.07, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha
26.11.07 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.
Por providencia de esta Sala de fecha 25.11.09 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14.01.10 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso la resolución, dictada extemporáneamente, de fecha
14.5.2008, del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de liquidación y sancionador, del Delegado de la Delegación Especial de Castilla y León, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, por importes de 289.308,23 # y 2000.316,14 #, respectivamente, anula el acuerdo sancionador, confirmando la liquidación derivada del Acta de disconformidad de fecha 31 de enero de 2006, en la que se regula rizan las cantidades recibidas por la recurrente como consecuencia de operaciones de expropiación.
La recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la consideración de las cantidades percibidas como parte de un pago aplazado, conforme al criterio de imputación previsto en el art. 56.4, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 14.4, de su Reglamento de 1991. Entiende la parte que la circunstancia de la no coincidencia de la ocupación del bien expropiado y de la determinación del justiprecio no puede derivarse que tal falta de coincidencia suponga un aplazamiento o fraccionamiento de pago; fijación de precio que se realiza en 1995, estando ante un procedimiento de urgencia, que difiere del establecido en el art. 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , pues en el presente caso, el justiprecio se fija con anterioridad; por lo que el incremento se produce en el ejercicio 1995, que es cuando el Jurado Provincial de Expropiación determina el justiprecio. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Improcedencia del tratamiento tributario aplicado a las ganancias patrimoniales correspondientes a los intereses de demora, al entender que las cantidades percibidas en concepto de intereses por retraso en el pago han de recibir la misma consideración que tengan los conceptos principales de donde deriven. 3) Aplicación a la ganancia patrimonial generada por la expropiación de los coeficientes correctores o de abatimiento previsto en la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/91. Cita también sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 4) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo procedente la regularización practicada.
El primer motivo de impugnación es el de la improcedencia de la consideración de las cantidades percibidas como parte de un pago aplazado, conforme al criterio de imputación previsto en el art. 56.4, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 14.4, de su Reglamento de 1991. Entiende la parte que la circunstancia de la no coincidencia de la ocupación del bien expropiado y de la determinación del justiprecio no puede derivarse que tal falta de coincidencia suponga un aplazamiento o fraccionamiento de pago; fijación de precio que se realiza en 1995, estando ante un procedimiento de urgencia, que difiere del establecido en el art. 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , pues en el presente caso, el justiprecio se fija con anterioridad; por lo que el incremento se produce en el ejercicio 1995, que es cuando el Jurado Provincial de Expropiación determina el justiprecio.
La Sala en relación con el tratamiento tributario de los importes por el concepto de justiprecio en materia de expropiación tiene declarado: "SEGUNDO: Con carácter general, se ha de señalar que el art. 49, de la Ley de Expropiación Forzosa , dispone que: "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". En la liquidación practicada no se trata de gravar el "precio" de la expropiación, sino de someter a gravamen el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente tras su abono e incorporación al acervo patrimonial. Por ello, se ha de traer a colación lo establecido en el art. 76, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...); constituyendo "alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo", conforme dispone el art. 77.1 .a), del citado Reglamento: "La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo, (...), así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa".
De la lectura de estos preceptos, se concluye que lo sujeto al Impuesto es el "incremento patrimonial", originado por la transmisión onerosa mediante procedimiento expropiatorio de un elemento patrimonial; y de este incremento, de su liquidación, versa la liquidación impugnada.
La cuestión planteada, en primer lugar, es la referente a la imputación temporal del justiprecio. De lo actuado en el expediente administrativo, y así está reconocido por las partes, el recurrente percibió el "justiprecio", que aceptó en ... de .....de 1990, en fecha .....El recurrente sostiene que, devengado el derecho al cobro en el año ..., es a este ejercicio al que se ha de imputar el importe percibido, al amparo del art. 26.1, de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en atención al criterio del "devengo".
El art. 26.1 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Los ingresos y gastos que determinen la base del impuesto se imputarán al período en que se realicen los correspondientes cobros o pagos". El criterio seguido por el legislador en la "imputación temporal" es el de "caja", si bien permite el criterio del "devengo" si por parte del contribuyente se cumplen las condiciones formales exigidas en el apartado 2 del citado precepto (declaración expresa en tal sentido, plazo de aplicación y no descalificación del gasto o del ingreso).
Este mismo criterio, el de "caja" es el aplicado a las "operaciones a plazos o con precio aplazado", pues dichos rendimientos "se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes", contemplando el criterio del "devengo", al establecer a continuación "salvo que la persona física decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho", lo que requiere declaración en tal sentido.
Por otra parte, se ha de señalar que, el hecho de que el art. 48.1, de la Ley de Expropiación Forzosa , establezca que "una vez determinado el justo precio, se procederá al pago de la cantidad resultare en el plazo máximo de seis meses", ello no significa, como entiende la resolución impugnada, que el pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio aplazado, pues lo contenido en la norma es la fijación del plazo que tiene la Administración expropiante para efectuar el pago al que está obligada como consecuencia de la expropiación, no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses. Por ello, no sería de aplicación el supuesto comentado del apartado 2, del art. 26, de la Ley 44/78 , sino el criterio de imputación de "caja", es decir, del período en el que se realizó el cobro." (Sentencia de fecha 20 de marzo de 2003,...
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