ATS, 12 de Diciembre de 2018

1. La procuradora Dª. Pilar Cermeño Roco, en representación de PROMOCIONES AGRARIAS DE LEVANTE, S.A. ["PRALESA"], preparó mediante escrito fechado el 11 de junio de 2018 recurso de casación contra la sentencia dictada el 11 de abril de 2018 por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso 42/2016, seguido a instancia de PRALESA contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central ["TEAC"] de 5 de noviembre de 2015, quien estimó a su vez la reclamación 3156/2012 contra la liquidación dictada en relación con el IRPF, ejercicio 2007, por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el concepto de retenciones/ingresos a cuenta del capital mobiliario.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas del Derecho estatal:

   2.1. El artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] en relación con los artículos 33.1 y 25.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"] y los artículos 75 y 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), puesto que "[e]l atículo 33.1 LIRPF dispone que "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos". Y la Ley del IRPF dedica el artículo 25 para delimitar qué rentas son las que tienen la calificación como "rendimientos de capital mobiliario", no incluyendo en su detallada enumeración el supuesto de las rentas obtenidas en operaciones de transmisión de acciones para la creación de autocartera cuando se mantiene la participación en los socios en proporciones iguales, razón por la cual, la calificación que realiza la sentencia de las rentas obtenidas en esta operación como rendimiento de capital mobiliario, infringe lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley General Tributaria en materia de reserva de ley tributarla, que afecta especialmente a los elementos determinantes del hecho Imponible y de la base imponible" (página 3 del escrito de preparación).

   2.2. Los artículos 14 y 25.3 [sic] LGT toda vez que "[l]a sentencia ha hecho uso de dos metodologías expresamente prohibidas para la interpretación e integración de las normas tributarias: la interpretación económica del hecho imponible proscrita por el articulo 25.3 LGT, y la analogía, cercenada en el ámbito tributario por el artículo 14 LGT. La prohibición de una interpretación de las normas tributarias basadas en las [sic] naturaleza económica del Hecho imponible ha sido reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en Sentencias de 20/10/2008. (rec. 2825/2006); 15/12/2008 (rec 5985/2005); 16/11/2009, (rec. 3862/2007); y 3/05/2010, (rec. 271/2005). Asimismo, la interpretación analógica de la norma ha sido prohibida por el Tribunal Supremo en Sentencias de 21/1/1998, (rec. 4995/1992); 15/2/2003, (rec. 1277/1998); 29/3/2003, (rec. 4083/1998) y 8/2/2002, (rec. 8075/1996)" (página 5 del escrito de preparación).

   2.3. El artículo 11.3 LIRPF en la medida en que "las retenciones fueron imputadas a los nudos propietarios y a los usufructuarios en la misma proporción en que se declararon cuando se declararon como ganancias de patrimonio, sin tener en consideración que con la nueva calificación como rendimiento de capital mobiliario, la imputación de estas rentas y de estas retenciones es totalmente diferente, dada la existencia de titulares de derechos de usufructo y nuda propiedad sobre las acciones y los criterios de imputación que para tales titularidades establece el artículo 11, apartado 3, de la Ley 35/2006" (página 5 del escrito de preparación), siendo así que no resulta claro, "en el caso que en las acciones adquiridas por la sociedad existan titulares de derecho de usufructo y de nuda propiedad, si dichas rentas han de atribuirse en su totalidad al nudo propietario por tener este la condición de socio de la sociedad, de conformidad con lo establecido en el apartado 3 del artículo 11 de la Ley del IRPF y en el artículo 67.1 TRLSA (actualmente el artículo 127.1 TRLSC)" (página 12 del escrito de preparación), pues "si la renta generada en esta operación de adquisición de acciones propias tiene la consideración de "dividendos" comprendidos en la letra a) del artículo 25.1 LIRPF, dichos dividendos habrían de atribuirse íntegramente, al 100%, a los usufructuarios conforme al artículo 11.3 LIRPF y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67.1 TRLSA (actualmente artículo[...] 127.1 TRLSC) y no al 27% a los usufuctuario y el 73% a los nudo propietarios, tal y como realiza el acto administrativo y confirma la sentencia. [Y si bien l]a sentencia sale al paso de esta contradicción normativa calificando la renta generada en esta operación de adquisición de acciones propias como "cualquier otra utilidad (...) procedente de una entidad por la condición de socio" al socaire de la letra d) del artículo 25.1 LIRPF [lo cierto es que] la calificación de esta renta como "utilidad procedente de la condición de socio" lleva a otra consecuencia que igualmente contraría y vulnera el acto administrativo de liquidación y que la sentencia no reconoce, y es que la condición de socio, en el caso de usufructo de acciones, recae en exclusiva en el nudo propietario, por lo que cualquier utilidad procedente de una sociedad a favor de qui[e]n tenga la condición de socio habría de atribuirse íntegramente, al 100%, al nudo propietario conforme [al] artículo 11.3 LIRPF y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67.1 TRLSA (actualmente artículo [...] 127.1 TRLSC), y no al 27% a los usufructuarios y el 73% a los nodo propietarios, tal y como realiza el acto administrativo y confirma la sentencia" (páginas 10 y 11 del escrito de preparación).

3. Expone que las infracciones denunciadas lo son de normas de Derecho estatal y que las mismas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo de la sentencia recurrida.

4. Considera -así parece deducirse del escrito de preparación, aunque no los cita expresamente- que en el recurso de casación preparado se dan tanto la presunción de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del artículo 88.3.a) LJCA como la circunstancia que lo revela del apartado c) del artículo 88.2. LJCA.

   4.1. Se entiende invocada la presunción del artículo 88.3.a) LJCA porque, a juicio del recurrente, "no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que se haya pronunciado sobre si existe obligación de practicar la retención por parte de una sociedad en un supuesto de hecho como el que es objeto del presente recurso de casación, ni tampoco, que se haya pronunciado acerca de cuál debe ser la base de la retención si existiera esta obligación de retener, ni por último, a quién ha de practicarse retención cuando las acciones adquiridas por la sociedad se encuentran desgajadas en usufructo y nuda propiedad. E igualmente, ha de tenerse en consideración que ninguna de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la sentencia de la Audiencia Nacional en apoyo de su fallo, todas ellas relativas a operaciones de compraventa de acciones propias seguidas de reducción de capital, contemplaba la existencia de una obligación de retener por parte de la sociedad que repartía estas reservas" (página 4 del escrito de preparación). En el mismo sentido, declara la recurrente que no "tiene conocimiento de que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre (...) c[ó]mo se atribuyen en (...) las retenciones en el caso de que las acciones enajenadas estén desgajadas entre usufructo y nuda propiedad. No existe un solo pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo que haya resuelto las cuestiones que están en liza en el presente recurso (...) [pues] en todas las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en relación con operaciones de adquisición de acciones propias seguidas de una posterior reducción de capital, no se han planteado en ningún caso que exista obligación de retener por parte de la sociedad que intervi[e]ne en la operación adquiriendo las acciones propias y posteriormente amortizándolas" (página 14 del escrito de preparación).

   4.2. También se endiente invocada la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA porque, en el sentir de la recurrente, "las operaciones de adquisición de acciones propias son muy frecuentes en el tráfico civil y mercantil [siendo así que l]as cifras que ofrece la CNMV en relación con el número de operaciones de autocartera realizadas por las sociedades cotizadas que forman parte del IBEX-35, son muy elocuentes. Según los datos de la CNMV correspondientes al año 2015 [en el mismo] se registraron 186 operaciones sólo de empresas cotizadas en el IBEX-35 de adquisición de acciones propias. En el año 2014, el número de operaciones ascendió a 197 (...). En el año 2016 (...) el número de acciones propias que tenían estas compañías en sus balances a 31 de diciembre de 2016 respecto a la misma fecha de 2015 era un 30% superior (tras crecer un 44% en 2015)" (página 14 del escrito de preparación).

5. Justifica la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, entre otros argumentos, porque "estamos ante una operación que ha dado lugar a numerosos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos lo que pone de manifiesto que el tratamiento fiscal aplicable a esta operación constituye una cuestión que suscita interés general", siendo así que "la totalidad de los pronunciamientos emitidos por la DGT en relación con la adquisición de acciones propias por parte de sociedades anónimas, mantienen un criterio radicalmente contrario al que mantiene la sentencia objeto del presente recurso", de manera que "[e]s (...) un hecho no controvertido que el tratamiento fiscal de esta operación es una cuestión de interés general, como evidencia el gran número de consultas planteadas y respondidas por la DGT lo que pone de manifiesto que las cuestiones debatidas en el presente recurso se proyectan sobre un número considerable de situaciones que trascienden al caso objeto del proceso" (página 13 del escrito de preparación).

La Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 25 de junio de 2018, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA tanto PRALESA, recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. El escrito de preparación acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que consideran vulneradas, que fueron alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Audiencia Nacional en su sentencia. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en todas las infracciones del ordenamiento jurídico que denuncia, razonando la presencia de un supuesto de presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA, así como el hecho de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]. De las razones que ofrece para justificar el interés casacional invocado se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

1. Las cuestiones litigiosas que suscita el presente recurso de casación tienen que ver con la calificación de las rentas obtenidas en las ventas de acciones representativas del capital de una sociedad y que son adquiridas por esta última para la creación de autocartera, por parte de diferentes sujetos que ostentarían la nuda propiedad, el usufructo o la plena propiedad de tales títulos-valores, sin que se haya producido posteriormente una reducción de capital con devolución de aportaciones por parte de la sociedad que adquirió las participaciones sociales.

2. El artículo 25.1 LIRPF recoge:

   "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

   Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

   1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

      (...)

   4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.".

3. El artículo 33.1 LIRPF dispone que "[s]on ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

4. El artículo 11 LIRPF recoge:

   "(...) 3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración

   (...)

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior".

5. El artículo 67.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre) ["TRLSA"] dispone que "[e]n el caso de usufructo de acciones, la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la Sociedad durante el usufructo. El ejercito de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los Estatutos, al nudo propietario". El actualmente vigente artículo 127.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio) ["TRLSC"] tiene una redacción similar al precepto antes transcrito.

6. El artículo 13 LGT indica que "[l]as obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

7. El artículo 15 LGT recoge:

   "1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

   2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora".

La sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2018 (recurso 42/2016, ES:AN:2018:1603), cuya casación se pretende, recoge textualmente en sus razonamientos jurídicos:

"QUINTO.- La cuestión controvertida en este litigio se contrae a decidir si la adquisición por la entidad demandante de 74 acciones propias transmitidas por sus socios en calidad de nudos propietarios (los hijos del matrimonio) y usufructuarios (los cónyuges) de las mismas instrumentó un reparto de beneficios a los socios con cargo a las reservas disponibles de PRALESA que ha de ser calificada como utilidad percibida por su condición de socios, esto es, rendimientos de capital mobiliario -postura de la Administración-; o si, por el contrario, la adquisición de la autocartera referida tiene para los socios la consideración de incremento patrimonial derivado de la venta de sus derechos sobre las acciones. En función de cuál de las calificaciones se considere correcta, la entidad demandante tendría obligación de practicar retención a cuenta como se ha considerado en la liquidación originariamente impugnada, o se trataría de un rendimiento no sujeto a retención.

(...) NOVENO.- Ya hemos descartado que los indicios barajados permitan concluir de modo inexorable que la compra de acciones propias de la sociedad, analizada en el contexto en el que se produjo conjunto, persiguiera repartir reservas voluntarias a través de un negocio sujeto a la tributación propia de los incrementos de patrimonio en lugar de a la de los rendimientos de capital mobiliario con la consiguiente obligación de retener por parte de la actora.

Ocurre, sin embargo, que el foco no ha de ponerse tanto en la finalidad que pudiera perseguir la sociedad con la generación de autocartera como en la calificación jurídico tributaria que merezca el negocio jurídico en sede de los socios; pues de ella depende que surja o no obligación de retener a cargo de la sociedad. Lo determinante es, por tanto, la consideración objetiva de la atribución patrimonial de la sociedad a los socios como consecuencia de la generación de autocartera a través de la compra de acciones propias a los socios, negocio cuya calificación jurídico-privada no se cuestiona. Y ello a causa de las específicas particularidades de la operación efectuada, apreciada en su conjunto.

(...) DÉCIMO.- Es esta perspectiva, que atiende a la finalidad objetiva de los negocios jurídicos y a los efectos que producen, la que conlleva que el tratamiento fiscal de la compra de acciones propias a los socios haya de ser, en este concreto caso, el de los rendimientos del capital mobiliario que le ha dado la Administración tributaria, y, por tanto, sujetos a retención por parte de la actora.

Para llegar a esta conclusión no atribuimos al negocio celebrado entre la sociedad y los socios una funcionalidad distinta a la que objetivamente revela la compraventa concertada entre partes ( art. 1.274 Cc ), y tampoco consideramos desvirtuada la finalidad que en el acuerdo social por el que se autorizó la compra de acciones propias la sociedad afirma buscar. Nos fijamos en los efectos que tiene la compra de las acciones propias en las relaciones de la sociedad con los socios. (...) Se percibe por tanto que, no alterándose la posición relativa de los socios (nudo propietarios o usufructuarios de las acciones transmitidas a la sociedad), el efecto producido es la atribución a estos de las reservas con cargo a las cuales se pagaron las acciones compradas por la sociedad. Lo cual, no constituyendo propiamente un reparto de beneficios, sí merece la consideración de atribución patrimonial derivada de la condición de socio o accionista ex art. 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, y, consecuentemente, con el tratamiento fiscal de los rendimientos del capital mobiliario sujeto a retención en la fuente.

El hecho de que la sociedad se ajustase a la LSA al autorizar la adquisición de acciones propias, y que efectivamente las adquiriera después, no es obstáculo para que el rendimiento obtenido por los socios tenga la consideración de utilidad derivada de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, y, consecuentemente, de rendimiento del capital mobiliario. La razón estriba en que mediante la venta de las acciones los vendedores no se desligan del negocio societario, sino que mantienen su posición relativa en el capital social y reciben parte de las reservas con cargo a las cuales se compraron las acciones, esto es, beneficios sociales no distribuidos a quienes, en su condición de usufructuarios, tendrían derecho a ello si se acordase su reparto ( art. 67 LSA entonces vigente).

Finalmente, ha de resaltarse que los vendedores de las acciones no son ajenos al afecto producido en la sociedad como consecuencia de la operación de compra de acciones propias -reparto de reservas-, pues el accionariado lo compone un grupo familiar y la venta de las acciones se produce en proporción prácticamente idéntica a la participación de cada uno de sus integrantes".

1. La Sección segunda de esta Sala se ha pronunciado sobre la calificación de rentas producidas por adquisición de autocartera cuando con posterioridad se produce una reducción de capital con devolución de aportaciones [entre otras, sentencias de 16 de mayo de 2011 (rec. cas. 4739/2009, ES:TS:2011:3018), de 23 de junio de 2011 (rec. cas. 2763/2009, ES:TS:2011:4697) y de 12 de julio de 2017 (rec. cas. 2616/2016, ES.TS.2017:2979)], habiéndose indicado que, en tales casos, referidas rentas pueden calificarse sin violencia como rendimientos de capital mobilliario. Sin embargo, cuando no se produce subsiguientemente a la adquisición de autocartera una reducción de capital con devolución de aportación y, sobre todo, cuando el dominio de las acciones transmitidas se encuentra desmembrado entre diversos sujetos, no existe jurisprudencia que determine la calificación que han de tener las rentas percibidas por usufructuarios y nudos propietarios de los títulos valores.

2. Consecuentemente, se hace preciso un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que determine si, conforme a los artículos 25.1 y 33.1 LIRPF, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones sociales a una sociedad, que las adquiere como autocartera, cuando el dominio sobre tales títulos-valores se encuentra desmembrado en usufructo y nuda propiedad, debe calificarse la renta derivada de tal transmisión como rendimiento del capital mobiliario o como ganancia de patrimonio.

3. Por las razones expuestas, no es preciso examinar si también concurre la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA invocada por la recurrente en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA y en relación con el artículo 90.4 LJCA, y procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 3 del razonamiento jurídico anterior.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página Web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,