STS 590/2018, 11 de Abril de 2018

ARIZA VILLANUEVA CONSULTORES, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 580/2014 contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, sede de Málaga, de 31 de julio de 2014, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , instada frente a la liquidación del IVA 2008-2009, formulada por la Inspección de Tributos de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 45.216,93 euros y la respectiva sanción por importe de 62.322,88 euros.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, dictó sentencia de fecha 16 de mayo de 2016, desestimando el recurso núm. 580/2014 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

SEGUNDO.- La cuestión se reduce, por tanto, a considerar si el gasto en cuestión ha sido o no debidamente acreditado y, en este orden, hay que empezar por decir que, respecto de la naturaleza de las pruebas que fueren exigibles para probar la realidad del gasto deducible, la Ley del impuesto no establece límite alguno por lo que serán admisibles todas las admitidas en Derecho. Por otra parte, de la redacción del art. 114 de la antigua Ley General Tributaria , cabe deducir que la carga de la prueba pesa sobre una parte o sobre otra según el estado del proceso de gestión del tributo al establecerse que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

Así pues, aplicando el anterior precepto al caso de autos, nos encontramos que por la parte actora no se había probado la realidad y carácter del gasto pues, para la Administración, las pruebas correspondientes resultaban insatisfactorias y, por consiguiente, el respectivo gasto, resultaba ficticio. Cierto que puede bastar, para ello, con la prueba de indicios o presunciones, bastando con que exista más de un indicio, que estos se funden en hechos que estén plenamente acreditados y que mediante el mecanismo de la inferencia pueda deducirse de tales indicios algo que no está acreditado directamente, pero que resulte acreditado según las reglas de la experiencia, siempre y cuando el proceso de razonamiento no sea ilógico o irracional. En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de mayo de 2006 .

En el mismo sentido la sentencia del Supremo de fecha 17 de septiembre de 2014 , cuando dice que la existencia de las facturas con todos los requisitos formales otorga, en efecto, una presunción sobre la realidad del gasto, pero en modo alguno puede considerarse, por sí sola, acreditativa de la realidad material del gasto que representan cuando hay circunstancias, como en este caso sucede, que hacen inverosímil la existencia de los gastos que las facturas representan que, a la vez, no figuran como ingresos de la actividad, sin que tampoco conste la realidad fáctica de los gastos de desplazamientos que formaron parte de los gastos deducidos, así como los demás extremos comprendidos en la contestación de la demanda. Pues, en efecto y sobre todo, la parte actora debió probar la magnitud de las empresas causantes del gasto que se deducía para considerarlas idóneas para realizar los trabajos cuyos importes se trata de deducir, que debieron provocar en la parte actora, como se ha dicho, un mayor esfuerzo en materia de prueba que por otra parte, abunda en la dudosa posibilidad material de los gastos que las facturas rechazadas representan y, siendo así, que pesa sobre la parte actora la acreditación de la verosimilitud del gasto, a la vista de las alegaciones de la Administración, es evidente que las conclusiones obtenidas por la Administración tributaria no son arbitrarias pues, en definitiva, desde la misma motivación administrativa cabe confirmar que no se ha acreditado la realidad real de los servicios cuyo precio se trata de deducir. En definitiva, que se está en el caso de reiterar las consideraciones que, respecto del Impuesto de Sociedades y por los mismos ejercicios, se hicieron en la sentencia de esta Sala de fecha (sic)

TERCERO .- Así pues, confirmados los hechos que dieron lugar a la liquidación tributaria, se confirma igualmente el tipo que ha dado lugar a la sanción impuesta una vez que, dada su índole, su comisión deriva de la culpa de la entidad actora pues, aunque en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, éste supuesto no se da en el caso de autos y no hay motivo para excluir el concurso del necesario dolo o negligencia que determinan la existencia del tipo de la infracción

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Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de ARIZA VILLANUEVA CONSULTORES, S.L., por escrito presentado el 23 de diciembre de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina.

Considera la recurrente que existe «identidad en la situación, las partes y los hechos, fundamentos y pretensiones, entre los contenidos en la sentencia recurrida y otras dictadas anteriormente» (pág. 4 del escrito de interposición).

Así, en cuanto a los hechos, «la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 13 de marzo de 2015 por lo que se refiere a la liquidación tributaria se ocupa de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado resultante de las facturas emitidas por el administrador de la entidad sujeto pasivo del tributo por trabajos prestados por aquel a la mercantil. Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 versa sobre la falta de motivación de las sanciones tributarias en relación a la culpabilidad del infractor especificando que la misma no puede ser suplida por el órgano económico administrativo o judicial, ni tampoco razonada por exclusión; hechos que son sustancialmente iguales a los de la sentencia recurrida en la que se cuestiona un lado, y en cuanto a la liquidación, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas recibidas por la entidad sujeto pasivo del tributo y que fueron emitidas por su administrador; y por otro lado, en cuanto a la sanción por la falta de motivación de la misma en relación a la culpabilidad del infractor» (pág. 4).

En cuanto a las partes, «existe identidad de situación, pues en todas las sentencias citadas como contradictorias, el recurrente es un contribuyente que como consecuencia de la realización de un hecho imponible tributario, se enfrenta, primero en vía administrativa y posteriormente en vía judicial, por un lado, a una liquidación complementaria girada por la Administración tributaria con fundamento en la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas emitidas por el administrador de la entidad; y por otro lado a una sanción que adolece de una manifiesta falta de motivación en relación a la culpabilidad del infractor, tal y como así también acontece en la sentencia recurrida» (pág. 5).

Respecto a las pretensiones, «existe identidad entre las mismas, ya que tanto en la sentencia recurrida, como en las anteriormente citadas, el particular pretende que se declare la anulación de la liquidación complementaria girada, así como de la posterior sanción tributaria» (pág. 5).

En cuanto a los fundamentos y contenido de las sentencias, «la identidad está en que todos ellos la sitúan en cuanto a la liquidación propiamente dicha en la deducibilidad o no de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas emitidas por el administrador de la entidad; y por otro lado, en cuando a la sanción en la necesidad de motivación en relación a la culpabilidad del Infractor» (pág. 5).

Finalmente, existe contradicción entre los pronunciamientos de las sentencias alegadas y la recurrida. En este punto, la recurrente se limita a reproducir algunos párrafos de determinados fundamentos jurídicos de la resolución impugnada y las ofrecidas de contraste (págs. 5-8).

En cuanto a la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada, se aduce que «por un lado en relación a la liquidación infringe la normativa vigente e incurre en contradicción con la doctrina emanada de la sentencia del Tribunal Superior de justicia de Castilla y León en el particular relativo a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas emitidas por el administrador de la mercantil; y por otro lado en cuanto a la sanción, infringe la doctrina sentada por el Alto Tribunal que declara la necesidad de motivación de las mismas en relación a la culpabilidad del infractor» (pág. 8).

Concretamente, la actora aclara que la liquidación tributaria impugnada «encuentra su fundamento en la no deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las facturas emitidas por dos proveedores, por un lado, por el administrador de la entidad, D. Juan Luis , por los servicios prestados a la misma como instalador eléctrico, y por otro lado, por el instalador eléctrico Don Blas » (pág. 9); y considera que en este punto «la sentencia recurrida infringe la normativa tributaria vigente», en particular, los arts. 92 , 93 , 94 y 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, «al impedir la deducción del IVA soportado correspondiente a las facturas emitidas por un proveedor de servicios de la mercantil, que a su vez es administrador de la misma, y con base en esta condición» (pág. 12).

Por lo que se refiere a la sanción, la recurrente, después de subrayar que su motivación, «como ha señalado reiteradamente es[te] Alto Tribunal, deriva de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley General tributaria 58/2003, y del principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » (pág. 13), sostiene que la sentencia recurrida, al confirmar «la resolución sancionadora limitándose a afirmar que "dada su índole su comisión deriva de la culpa de la entidad actora" y "que no hay motivo para excluir el concurso del necesario dolo o negligencia", infringe con ello la normativa tributaria antes citada y la doctrina sentada por ese Alto Tribunal que la concreta, entre otras, en la sentencia de 16 de julio de 2015 citada como contraste» (pág. 14).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 24 de octubre de 2017, formalizó oposición a dicho recurso, en el que solicita que se dicte sentencia que declare que no ha lugar al mismo.

Subraya, en primer lugar, que, a su juicio, el recurso resulta admisible únicamente respecto de la sanción por IVA del ejercicio 2009, que asciende a 41.560,67 euros, porque ni la liquidación de IVA de 2008 y 2009, ni la sanción correspondiente al IVA de 2008, alcanzan la cuantía de 30.000 euros (págs. 5-6 del escrito de oposición).

Sentado lo anterior, señala que, «respecto de las liquidaciones por no reconocer la deducibilidad de las cuotas de IVA facturadas por dos proveedores, a pesar de que la cuantía de las liquidaciones determina la inadmisibilidad del recurso», «no se da la contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia del TSJ de Castilla León, sede Valladolid, de 13 de marzo de 2015». Y es que «esta sentencia se refiere a un impuesto distinto, el Impuesto sobre Sociedades y, además, admite la deducibilidad del gasto por facturas emitidas por el socio-administrador ya que la Inspección las había denegado por aplicación de la legislación mercantil, pero sin que se hubiera puesto en duda la realidad de los servicios». Sin embargo, la sentencia recurrida «examina un caso relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto de dos proveedores, uno de ellos administrador social, con un fundamento fáctico totalmente distinto, cual es que los servicios facturados no se consideran reales»; no «se trata de que los servicios no sean deducibles por facturarlos el administrador», sino que «la cuestión que se plantea es que esos servicios no han tenido lugar» (págs. 7-8).

Y por lo que se refiere a la sanción, «tampoco es posible admitir una contradicción entre lo resuelto por la Sala a quo y la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 », alegada de contraste. Y es que, mientras «que el supuesto examinado en la sentencia del TS se refería a una sanción por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros», en el presente caso «estamos ante una sanción por dejar de ingresar derivada de la deducción de cuotas por servicios facturados pero no realizados, según los hechos que la Sala de instancia tiene por acreditados y que resultan inamovibles a efectos del presente recurso». De manera que «la doctrina establecida en la STS de 16 de julio de 2015 debe ser observada por los Tribunales de instancia pero, en el presente caso, no puede decirse que la Sala de Málaga haya desconocido esa doctrina, entrando en contradicción con la misma, ya que la exigencia de motivación no puede ser igual cuando lo que resulta acreditado es que se factura por servicios inexistentes o no realizados». Razón por la cual el Tribunal a quo puede decir que «confirmados los hechos que dieron lugar a la liquidación tributaria, se confirma igualmente el tipo que ha dado lugar a la sanción impuesta una vez que, dada su índole, su comisión deriva de la culpa de la entidad actora pues», no habiendo «motivo para excluir el concurso del necesario dolo o negligencia que determinan la existencia del tipo de infracción» (pág. 8).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 3 de abril de 2018 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 1005, de 16 de mayo de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 580/2014 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 31 de julio de 2014, que rechazó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , instada frente a la liquidación del IVA 2008-2009, formulada por la Inspección de Tributos de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 45.216,93 euros y la respectiva sanción por importe de 62.322,88 euros.

Son objeto, en última instancia, de este recurso, los Acuerdos de Liquidación de IVA de 2008 y 2009 que la Inspección tributaria giró a la entidad recurrente, por un importe de 21.208,19 euros y 24.008,74 euros, respectivamente, incluido el principal y los intereses de demora, así como los Acuerdos de Sanción por el IVA dejado de ingresar en los citados ejercicios, por importe de 20.762,21 euros en 2008 y 41.560,67 euros en 2009.

La actividad de la actora está constituida por contratos de prestaciones de servicios de gestión de ahorro de consumo de energía eléctrica, y los citados Acuerdos tienen su origen en la negativa de la Administración a admitir la deducción del IVA soportado correspondiente a las facturas emitidas como instaladores eléctricos por dos proveedores, uno de ellos administrador de la entidad, facturas que considera falsas.

El TEAR de Andalucía, en resolución de 31 de julio de 2014, confirma las liquidaciones porque, conforme al art. 105 LGT , «si el sujeto pasivo pretende deducir un gasto y sus correspondientes cuotas de IVA por entender que el mismo se ha producido en el seno de su actividad, debe acreditar que el mismo ha dado lugar de forma efectiva a la entrega de un bien o a la prestación de un servicio, circunstancia que no concurre en el presente caso, pese a que la carga de la prueba recae sobre la sociedad ya que la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas no admitidas ha sido puesta en entredicho contundentemente por la Inspección» en las liquidaciones parcialmente transcritas en los Hechos, a las cuales el TEAR se remite «por su detalle y extensión», y cuyos argumentos afirma compartir (FD Cuarto).

También ratifica las sanciones con fundamento en que «sí concurre la culpabilidad exigida por nuestra legislación, al haber ingresado el sujeto pasivo cantidades menores a las que le correspondían por los motivos detallados en las actas de disconformidad incoadas y en los acuerdos recurridos, sin que haya acreditado ante este Tribunal que en tal actuación concurra alguna causa de exclusión de la culpabilidad, pues al no haberse probado la realidad de los servicios prestados no puede considerarse que la actuación del sujeto pasivo se haya visto afectada por un error insalvable o se haya basado en una interpretación razonable de la normativa aplicable» (FD Quinto).

La resolución judicial impugnada confirma la resolución del TEAR, en cuanto a las liquidaciones practicadas, siguiendo, en esencia, el siguiente hilo argumental (FD Segundo): (i) la cuestión se reduce «a considerar si el gasto en cuestión ha sido o no debidamente acreditado»; (ii) en virtud del art. 114 LGT , «nos encontramos que por la parte actora no se había probado la realidad y carácter del gasto pues, para la Administración, las pruebas correspondientes resultaban insatisfactorias y, por consiguiente, el respectivo gasto, resultaba ficticio»; (iii) es verdad que, según la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2014 , «la existencia de las facturas con todos los requisitos formales otorga» una «presunción sobre la realidad del gasto», pero esto no sucede cuando «como en este caso», hay circunstancias «que hacen inverosímil la existencia de los gastos que las facturas representan que, a la vez, no figuran como ingresos de la actividad, sin que tampoco conste la realidad fáctica de los gastos de desplazamientos que formaron parte de los gastos deducidos, así como los demás extremos comprendidos en la contestación de la demanda»; (iv) «sobre todo, la parte actora debió probar la magnitud de las empresas causantes del gasto que se deducía para considerarlas idóneas para realizar los trabajos cuyos importes se trata de deducir»; (v) pesando «sobre la parte actora la acreditación de la verosimilitud del gasto, a la vista de las alegaciones de la Administración, es evidente que las conclusiones obtenidas por» ésta «no son arbitrarias pues, en definitiva, desde la misma motivación administrativa cabe confirmar que no se ha acreditado la realidad real de los servicios cuyo precio se trata de deducir».

Y ratifica, asimismo, la resolución del TEAR respecto de las sanciones, declarando que «se confirma igualmente el tipo que ha dado lugar a la sanción impuesta una vez que, dada su índole, su comisión deriva de la culpa de la entidad actora», pues, aunque conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, hay que vincular «la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, éste supuesto no se da en el caso de autos y no hay motivo para excluir el concurso del necesario dolo o negligencia que determinan la existencia del tipo de la infracción» (FD Tercero).

A juicio de la entidad recurrente, la resolución impugnada, en relación a las liquidaciones tributarias, contradice la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 13 de marzo de 2015, a la par que infringe los arts. 92 , 93 , 94 y 100 de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA; y, respecto de la sanción, desconoce el criterio establecido por la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 , y vulnera los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la LGT 2003 , así como el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE .

Para el abogado del Estado, sin embargo, de un lado, el recurso solo resulta admisible en relación con la sanción por el IVA del año 2009, único concepto que supera los 30.000 euros; y, de otro, en cualquier caso, no existe contradicción alguna entre la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el art. 5 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), ha de examinarse, de oficio y con carácter previo, la posible inadmisibilidad del recurso formulado en atención a su cuantía, circunstancia que, como acabamos de señalar, alega expresamente el abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso.

Y a este respecto debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina se configura como un recurso «excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía», como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la LJCA , precepto que «al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución » [véanse, a estos efectos, las Sentencias de 26 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 564/2014), FD Tercero ; de 5 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 137/2014), FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1999/2013), FD Tercero].

Por otro lado, es también constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que resulta «irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio» [entre otras, Sentencias de 26 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3609/2013), FD Primero ]; y de 19 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2706/2013), FD Tercero].

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional, ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación [por todas, Sentencia de 27 de abril de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2046/2013 )].

Conviene, asimismo, traer a la memoria, tal y como previene el art. 41 de la LJCA , que «[l]a cuantía del asunto vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo» (apartado 1); y que «los supuestos de acumulación o ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación» (apartado 3); todo ello, con independencia de que las propuestas de liquidación formuladas por la Administración Tributaria hayan generado uno o varios actos administrativos, pues ha de entenderse que es la cuantía individualizada de cada uno de ellos y no la suma de los que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos, la que debe determinar objetivamente la cuantía casacional [por todas, Sentencia de 5 de marzo de 2015 , cit., FD Tercero; y de 26 de febrero de 2015 , cits., FFDD Cuarto y Primero].

Además, el art. 42.1.a) de la LJCA precisa, a efectos de fijar el valor de la pretensión, que ha de tenerse en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél [entre otras, Sentencia de 26 de marzo de 2015 , cit., FD Cuarto; de 19 de marzo de 2014 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2202/2012), FD Segundo ; y de 19 de julio de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 215/2010), FD Tercero].

Pues bien, como hemos reflejado ut supra, el abogado del Estado alega que el recurso solo resulta admisible respecto de la sanción correspondiente al ejercicio 2009, porque de entre las cuotas y sanciones objeto de debate es el único concepto cuya cuantía supera los 30.000 euros que establece el art. 96.3 de la LJCA .

Y basta acudir al expediente para comprobar que le asiste la razón. Es más, en el propio escrito de interposición la entidad recurrente admite que «[c]on fecha 24 de septiembre de 2012, se dictaron por la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Andalucía sede de Málaga, Acuerdos de liquidación IVA 2008 y 2009 por un importe 21.208,19€ y 24.008,74€ respectivamente incluido principal e intereses de demora, respectivamente». Y que «[c]on fecha de 24 de septiembre de 2012, se dictaron por la Inspectora Coordinadora del Equipo de Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Andalucía sede de Málaga, Acuerdos de sanción IVA 2008 y 2009 por importe de 20.762,21€ y 41.560,67€ respectivamente» (pág. 2).

Así, considerando las cantidades referidas, en atención a la doctrina expuesta, es claro que el recurso de casación para la unificación de doctrina que nos ocupa no puede ser admitido respecto de las cuotas tributarias de 2008 y 2009, y respecto de la sanción de 2008, ya que, aun cuando la cantidad total exigida como deuda tributaria supera globalmente el umbral cuantitativo establecido legalmente, ninguno de los citados conceptos por cuota tributaria o sanción superan el límite establecido legalmente.

En cualquier caso, procede recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Y atendiendo a la naturaleza y finalidad de este recurso, a mayor abundamiento, podemos subrayar asimismo que, aunque no hubiera que inadmitirlo parcialmente por insuficiencia de cuantía, de todos modos, no podría prosperar, porque no concurren las identidades que exige el art. 96 LJCA .

1. Así, por lo que concierne a las liquidaciones de IVA, resulta obvio que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 13 de marzo de 2015, aportada de contraste, resuelve una cuestión diferente.

   La cuestión a resolver -declara- es «...determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas emitidas por don ... La Administración no duda de que se hayan abonado dichas cantidades y de la autenticidad de las facturas presentadas, pero no admite su deducibilidad con fundamento en una norma de carácter mercantil según la cual los administradores para contratar con la sociedad que administran deben contar con la autorización de la junta de socios.

   Consta acreditado que don ... figuran dado de alta en el epígrafe 501.3 del IAE, albañilería y pequeños trabajos de construcción desde el 22 de julio de 2007 hasta el 31 de marzo de 2006. En el ejercicio 2006 don ... facturó a la entidad demandante durante un tiempo una factura al mes, cuya deducibilidad es objeto de discusión.

   Respecto la legislación mercantil aplicable la Ley de Sociedad de Responsabilidad Limitada, Ley 2/1995, el artículo 66 regulaba el carácter gratuito del cargo de administrador a menos que los estatutos establezcan lo contrario; y el artículo 67 regulaba la prestación de servicios por los administradores: "El establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la Junta General" y el artículo 44.1.c) disponía que: "es competencia de la Junta General la autorización a los administradores para el ejercicio, por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad que constituye el objeto social".

   (...)

   Conforme a la normativa reguladora del impuesto del IVA, art. 94 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido , para que las cuotas soportadas sean consideradas deducibles, además de la presentación de las facturas debe acreditarse la efectiva realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

   En el caso de autos, teniendo en cuenta que los ejercicios comprobados son el 2006 y el 2007, pasando a ser a partir del 7 de abril de 2006 la sociedad propiedad de un único socio, Don ..., y que anteriormente a dicha fecha este señor participaba en la sociedad sólo con sus padres, en este caso la aplicación de la citada legislación mercantil no comporta que deba de excluirse la deducción de las cuotas correspondientes a la facturación presentada por el socio administrador, ya que esta norma mercantil ( art. 65.1 de la LSRL ) no tiene una repercusión directa en el ámbito tributario, y además, en el periodo discutido el único socio de la sociedad era el mismo administrador que facturaba a la sociedad y la prohibición de los Estatutos del citado artículo 13 antes trascrito viene esencialmente referida al ejercicio de actividad profesional por el administrador fuera de la esfera de control de la sociedad que no es el caso de autos. También tiene razón la actora al determinar que, habiendo tributado las rentas del administrador en el impuesto directo del IRPF, de no admitirse la deducción del impuesto en sede de la sociedad se produciría un enriquecimiento injusto para el Tesoro» (FD Tercero).

   Como puede apreciarse, en el supuesto enjuiciado por la sentencia de contraste, la Administración Tributaria no niega que los servicios que figuran en las facturas objeto de debate se hayan prestado efectivamente o que se haya producido el pago de los mismos por la entidad recurrente, pero no admite su deducibilidad exclusivamente porque el emisor de dichas facturas es administrador de la sociedad a la que presta los servicios, y conforme al art. 67 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , «[e]l establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la Junta General».

   Pero esta cuestión no se suscita en la resolución judicial impugnada, en la que se examina un supuesto en el que la Inspección rechaza la deducibilidad de las facturas porque estima no acreditado que los servicios que figuran en las mismas se hayan prestado realmente. Criterio que confirma la Sala de instancia, que declara inequívocamente que «por la parte actora no se había probado la realidad y carácter del gasto pues», que ese gasto «resultaba ficticio», que hay circunstancias «que hacen inverosímil la existencia de los gastos que las facturas representan» y, en fin, que «no se ha acreditado la realidad real [sic] de los servicios cuyo precio se trata de deducir» (FD Segundo).

2. En cuanto a la sanción, debe recalcarse que la entidad recurrente achaca a la sentencia impugnada que haya dado por buena la motivación de la sanción, concretamente, en el aspecto de la culpabilidad, que se contiene en el Acuerdo sancionador.

   Razón por la cual atribuye a dicha resolución la infracción de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la LGT 2003 , así como el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , y afirma que contradice la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 , sentencia que, en efecto, examina si «el acuerdo sancionador contenía la motivación suficiente de la sanción, en concreto justificando la concurrencia de culpabilidad en la conducta sancionada», en particular, acreditar improcedentemente bases imponibles negativas. Y declara, por lo que aquí interesa, que si «la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, resulta a todas luces insuficiente que en el acuerdo sancionador se recoja en exclusividad el resultado, la conclusión, a la que conduce los hechos conformadores de la secuencia subsumida, " acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", sin más, eludiendo la concreción de los hechos que conducen a la citada conclusión, no discutida por demás, pero que a la vista de las alegaciones de la parte recurrente podrían resultar determinantes para el juicio de la conducta imputada»; y que si «a " acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario» (FD Primero).

   Por otro lado, debemos recordar que venimos diciendo, desde la sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), que «lo cierto es que, cuando se examina la aplicación del ius puniendi por la Administración Tributaria, debe entenderse que se cumplen los requisitos del art. 96.1 LJCA siempre que, como aquí sucede, los recurrentes en los procesos que dieron lugar a la Sentencia impugnada y la de contraste hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, ambos hayan solicitado la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la misma y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares» [FD Tercero; hemos subrayado lo mismo, por ejemplo, en las sentencias de 3 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2009), FD Segundo, y de 22 de diciembre de 2016 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 348/2016), FD Sexto).

   Pero la sentencia impugnada no se pronuncia acerca de la motivación del acuerdo sancionador, sino sobre la concurrencia o no de culpabilidad, cuestión sensiblemente diferente.

   De hecho, declara que «se confirma igualmente el tipo que ha dado lugar a la sanción impuesta una vez que, dada su índole, su comisión deriva de la culpa de la entidad actora», pues ni su conducta «se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables» ni «hay motivo para excluir el concurso del necesario dolo o negligencia que determinan la existencia del tipo de la infracción» (FD Tercero).

   Insistimos: no hay ningún pronunciamiento en la resolución impugnada acerca de la motivación del Acuerdo sancionador, lo que impide apreciar la identidad y la contradicción con la sentencia ofrecida de contraste. Y si la recurrente planteó dicha cuestión, estaríamos ante un supuesto de incongruencia que tampoco haría prosperar el recurso, dado que, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [por todas, sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004 )], lo que aquí no acontece.

   En cualquier caso, tiene razón el abogado del Estado cuando sostiene que en una y otra sentencia se examinan sanciones por comportamientos infractores muy distintos, en los que la motivación de la culpabilidad tiene que ser necesariamente diversa.

   Así, mientras que en la sentencia del Tribunal Supremo se enjuicia la acreditación improcedente de bases imponibles negativas ( art. 195 LGT ), la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León analiza una infracción por dejar de ingresar ( art. 191 LGT ) en el IVA al considerarse que los servicios que figuran en las facturas son ficticios o, lo que es igual, que se trata de un fraude de facturas falsas. Por eso la Sala de instancia declara que, dada la «índole» del comportamiento, «su comisión deriva de la culpa de la entidad actora» (FD Segundo). Y previamente la resolución del TEAR señala que «al no haberse probado la realidad de los servicios prestados no puede considerarse que la actuación del sujeto pasivo se haya visto afectada por un error insalvable o se haya basado en una interpretación razonable de la normativa aplicable» (FD Quinto).

   En definitiva, se estima probada la existencia de culpa por la falta de acreditación de la realidad de los servicios que aparecen en las facturas, lo que, en principio, no resulta irrazonable y, sobre todo -esto es lo que aquí únicamente importa-, no contradice la doctrina establecida por la sentencia del Tribunal Supremo aportada.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.