ATS, 7 de Febrero de 2018

1. El procurador don Luis López-Abadía Rodrigo, en representación de la mercantil Sistemas Energéticos Almodóvar del Río, S.L., asistida por el letrado don Javier Nogueira de Zavala, y mediante escrito presentado el 2 de noviembre de 2017, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 1 de septiembre de 2017 por la sección primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso nº 810/2016 , desestimatoria del recurso deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco (TEARPV), de 29 de septiembre de 2016, que desestima la reclamación económico-administrativa nº 48-301/15, interpuesta por la recurrente frente al Acuerdo de Liquidación de la Jefa de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de País Vasco de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), que confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad A02-72572255 relativa al concepto Impuesto sobre la Electricidad (IE), ejercicios 2011 y 2012, por las pérdidas acaecidas en la distribución de la electricidad generada en las instalaciones fotovoltaicas de su titularidad situadas en el Paraje "Los Mochos", polígono 6, parcela 136 en el municipio de Almodóvar del Río en Córdoba, durante el periodo en que dichas instalaciones no figuraban inscritas en el correspondiente Registro de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   1. ) El artículo 64 bis A.5.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) [«LIIEE»].

   2. ) Los artículos 6.1 y 7.5 LIIEE, que la sentencia recurrida considera aplicables al caso.

   3. ) Asimismo, se considera infringida la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta en la Sentencia 27 de febrero de 2012 (casación 5945/2008 : ECLI:ES: TS:2012:1159), con cita en las previas sentencias de 6 de julio de 2011 (casación 2343/2007: ECLI:ES:TS:2011:4524 ) y de 23 de noviembre de 2011 (casación para la unificación de doctrina 474/2008: ECLI:ES:TS :2011:7734).

   4. ) Por último, la sentencia combatida infringe el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE , de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre) [«Directiva 2003/96/CE»].

3. Razona que las infracciones que se imputan a la sentencia recurrida han sido relevantes y determinantes para el sentido del fallo, toda vez que la aplicación e interpretación de los preceptos citados ha conducido al órgano a quo a confirmar la regularización practicada, haciendo tributar a la actora por las pérdidas generadas en la distribución de la electricidad y que, al margen de que no dispusiese de Certificado de Actuación y Establecimiento (CAE), nunca hubieran sido objeto de sujeción al impuesto.

4. Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal, siendo como son, además, consecuencia de la trasposición de la Directiva 2003/96/CE.

5. Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo por las siguientes razones:

   5.1. La sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros tribunales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) -«LJCA»-]; en concreto por las siguientes sentencias:

   - De la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de junio de 2016 (recurso 444/2015 : ECLI:ES: AN:2016:2183) y de 31 de enero de 2017 (recurso 462/2015 : ECLI:ES:AN:2017:166).

   - De la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 19 de diciembre de 2016 (recurso 204/2016 : ECLI:ES:TSJM:2016:14585).

   5.2. La cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], no en vano, la AEAT ha llevado a cabo una regularización del Impuesto sobre la Electricidad a nivel nacional y sobre todos aquellos operadores que habían empezado a actuar sin haber obtenido todavía el correspondiente CAE.

   5.3. Defiende, finalmente, que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado [ artículo 88.3.a) LJCA ] sobre las infracciones jurídicas que se imputan a la sentencia que impugna.

La sección primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 9 de noviembre de 2017 , habiendo comparecido la parte recurrente, Sistemas Energéticos Almodóvar del Río, S.L. ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , sin que lo haya verificado la Administración General del Estado, parte recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad Sistemas Energéticos Almodóvar del Río, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas que se invocan como infringidas y que fundamentan el fallo contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ]; la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ] y, por último, que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado [ artículo 88.3.a) LJCA ] sobre las infracciones jurídicas que se imputan a la sentencia que impugna, razonándose suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

1. Constituye el objeto del presente recurso la determinación del momento de devengo del Impuesto sobre la Electricidad en los supuestos en los que la empresa productora de electricidad, como es el caso presente, no consta registrada en el Registro de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales y, por ende carece de CAE, discutiéndose si esas circunstancias impiden o no su acogimiento al Régimen Suspensivo y, consecuentemente, debe liquidarse o no por las pérdidas acaecidas en la distribución de la electricidad generada en las instalaciones fotovoltaicas de su titularidad.

2. El artículo 64 bis A.5.a) LIIEE, en la redacción vigente en los ejercicios regularizados, disponía que «(N)o obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.».

3. Por lo que concierne a los preceptos de la LIIEE que la sentencia recurrida considera aplicables, recuérdese, los artículos 6.1 y 7.5, éstos hacen referencia, en primer lugar, a los supuestos de no sujeción «(1) Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.» y, en segundo término, al devengo, en particular, de las pérdidas, indicando que «(E)n el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.».

4. Para concluir con este repaso normativo, el artículo 21.5 de la Directiva 2003/96/CE contempla que «(l)a electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor».

5. El argumento nodal que por la actora se hizo valer en la instancia fue la improcedencia de la regularización practicada habida cuenta de las peculiaridades del Impuesto sobre la Electricidad, determinantes, entre otras cosas, que el devengo se produzca, según el artículo 64.bis de la LIE, no con la salida del producto de la fábrica, sino en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación (suministro al consumo).

   Esta ha sido la tesis acogida por las sentencias invocadas por la recurrente como contradictorias con la impugnada y anulatorias de regularizaciones del Impuesto sobre la Electricidad practicada por la AEAT por las pérdidas de electricidad por no disponer del CAE. A las antedichas resoluciones judiciales añade los acuerdos del TEAR de Canarias de 27 de febrero de 2014 (núm. 35/06109/2012 y acumulada 35/06321/2012), así como los del TEAR de Andalucía de 13 y 20 de diciembre de 2013 (núm. 41/12613/2012 y 41-11806-2012, respectivamente).

6. Sin embargo, la sentencia recurrida, partiendo de la pacífica constatación de la no inscripción de la empresa productora en el Registro Territorial de II.EE. de su demarcación, como exige a los titulares de fábrica, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio) [«RIIEE»], y descartando la aplicación al caso de nuestra Sentencia de 27 de febrero de 2002 (casación 5945/2008: ECLI:ES:TS :2012:1159) invocada por la recurrente «(e)sta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad , puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas» (FJ, 3º), concluye que « (d)eviene ajustada a derecho la práctica de la liquidación por la energía eléctrica producida en la instalación no inscrita, que se pierde en la red de distribución, esto es, después de alcanzar el "punto de entrega" a Endesa Distribución y antes de llegar al consumidor final. Y ello por cuanto, siguiendo el criterio sentado por el Tribunal Supremo, no es dable invocar la especialidad en cuanto al devengo, que por razón del hecho imponible del Impuesto sobre la Electricidad, establece el apartado A.5 del artículo 64 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , en la medida en que si no hay pago del precio del suministro por el consumidor final, no es posible referir a ese momento el devengo, y consecuentemente, ha de aplicarse el régimen general previsto en el artículo 7 de la misma Ley , en cuya virtud, no aplicable el régimen suspensivo a instalaciones que no dispongan de CAE, como es el caso, el Impuesto ha de devengarse en el momento de producirse las pérdidas con arreglo al número 5 del artículo 7.

   Para las pérdidas producidas en la red de distribución sirve el mismo fundamento que valida el acto liquidatorio sobre las pérdidas de la electricidad en la propia instalación, en tanto que, no acaecidas en régimen suspensivo, se hallan ambas sujetas al Impuesto ex artículo 6.1 de la Ley 38/1992 ¿precepto que se silencia en la demanda- no incurriéndose a causa de la inaplicación del régimen suspensivo por la falta de inscripción en el Registro Territorial, en la doble imposición contraria al principio de gravamen en fase única -a la salida de la fábrica o cuando se produce la pérdida, y en el momento del pago por el consumidor final- ya que no se ha liquidado cuota alguna por el Impuesto sobre la Electricidad, ni tampoco en el enriquecimiento injusto de la Administración, cuya evitación persigue la doctrina transcrita.

   Por otro lado, no ha quedado acreditado que las pérdidas estén incluidas con carácter general como coste de producción en la contraprestación satisfecha por los consumidores por la energía efectivamente consumida; se trataría, en todo caso, y esto es lo esencial, de una repercusión de naturaleza económica, distinta a la repercusión tributaria de naturaleza jurídica en el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, con traslación del impuesto que grava la operación al consumidor final y detalle en la factura por la entrega de bienes o prestaciones de servicios de modo separado del importe del impuesto repercutido.

   Sin que a la conclusión precedente sea óbice la nueva configuración del Impuesto introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con transposición de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 1996, y entrada en vigor el 1 de enero de 2015, luego, con posterioridad al devengo del Impuesto, que por consiguiente no puede determinar la inaplicación de la redacción anterior; atendida la línea argumental de la recurrente, debe precisarse, primero, que aun vigente esa Directiva en el periodo objeto de regularización, no señala de qué forma la regulación interna aplicable ratione temporis contraría la Directiva, esto es, no plantea verdadero conflicto entre el derecho interno y el derecho comunitario; y, segundo, que la sentencia que transcribe aplica retroactivamente el nuevo régimen de tributación de la electricidad, mas, en el ámbito del procedimiento sancionador, que no es el caso.

   Para dar íntegra respuesta a los alegatos de la actora, se ha de indicar que la Resolución del Tribunal Económico Central a la que alude, en modo alguno avala su tesis, antes bien, proclama la exigibilidad del Impuesto por mermas, al fabricante/productor de electricidad no registrado, cuyo anómalo proceder ha motivado que una parte de la energía que hubiera quedado sin gravar ¿de haber obtenido la CAE- deba finalmente tributar; sujeta al Impuesto la fabricación de energía eléctrica, realizado el hecho imponible, y producido el devengo, el Impuesto sobre la Electricidad deviene exigible al titular de la instalación con referencia al momento en que se produce la pérdida, sin que quepa diferir su exigibilidad; dicho lo cual, que sujeto distinto al obligado tributario, como lo es el distribuidor, disponga o no de la CAE no es circunstancia relevante; del mismo modo, que la pérdida se produzca en la red de distribución no hace inexigible el impuesto por una energía producida en la instalación del sujeto pasivo ¿siendo ésta la actividad gravada- que no ha sido suministrada al consumidor final, y respecto de la que el titular de la red no ha ingresado el Impuesto; en plena congruencia con ello, la Agencia tributaria ha excluido de la regularización la energía producida por la instalación sin CAE que ha sido vendida en una fase posterior a consumidores finales con repercusión del impuesto, evitando así que se produzca sobre el mismo producto una situación de doble imposición».

7. La sentencia impugnada ha resuelto, por tanto, una cuestión en sentido contrario al desenlace alcanzado por otros órganos de esta jurisdicción, estando presente la situación que, definida en el artículo 88.2.a) LJCA , permite a este Tribunal Supremo apreciar la presencia de interés casacional objetivo.

8. Es procedente, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo la contradicción doctrinal existente entre los distintos órganos jurisdiccionales. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ).

9. En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el 90.4, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión que se entiende que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en discernir si, interpretando los artículos 64 bis A.5.a ), 6.1 y 7.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE , de 27 de octubre, en aquellos supuestos de inscripción tardía de la instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE), dicha circunstancia determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, de modo que las pérdidas queden sujetas al gravamen, devengándose en el momento de ocasionarse la pérdida o bien que, aun siendo obligatoria y necesaria la inscripción de las fábricas y depósitos de producción de energía eléctrica en el indicado Registro, así como la obtención del correspondiente CAE, la especial naturaleza de la materia producida -energía- con las consecuencias derivadas de su imposibilidad de acumular y conservar, se manifiesta esencialmente en la fijación del momento del devengo del impuesto, que no se radicaría ya en la salida de la fábrica, sino en el momento en que resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador.

10. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 9 del fundamento jurídico anterior.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.