Resolución nº 00/3124/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (21/07/2009) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesto por X, S.A., y en su nombre y representación D. ..., que señala como domicilio a efectos de notificaciones en las oficinas de (...),contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de fecha 28 de Noviembre de 2007, recaído en sus expedientes números .../05, y .../05, acumulados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en las actuaciones que la firma interesada presentó declaración de vinculación, junto con el estado de liquidación de 205. 760 Kgs. de aceite de oliva" al régimen de perfeccionamiento activo ,procedimiento simplificado por manipulaciones usuales autorización 2/2003 en relación con la declaración de importación DUA ..., . y comprobada la misma se aprecia el no cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 114 del reglamento CEE 2913/1992 por vinculación al citado régimen, según pone de manifiesto el dictamen de comparativa de los boletines del Laboratorio Central de Aduanas números 2004/ ... y 2004/ ...,correspondientes a segundos análisis realizados en presencia de representación de la entidad interesada respecto a la verificación de identidad entre las muestras extraídas al realizarse la vinculación al régimen (DUA ...) y las muestras extraídas al realizarse la ultimación del régimen con la exportación (DUA ...) , la cual es representativa del total de kilos importados según aceptó el interesado en diligencia de fecha 12 de septiembre de 2003. En dicho dictamen se concluye que si bien ambas muestras son aceite de oliva no son idénticas ya que presentan diferencias en las determinaciones de los parámetros K270 y K232, grado de acidez y esteroles diferencias que resultan esenciales sobre todo en la determinación de los ésteres metílicos". Por tanto atendiendo a lo dispuesto en el articulo 541, apartado 3 del Reglamento CEE 2454/1993 las mercancías mencionadas en el anexo 74 del mismo Texto ,la Dependencia no presta conformidad al estado de liquidación y entiende que ha nacido la deuda aduanera de importación conforme lo dispuesto en el articulo 204 del Reglamento CEE 2913/1992 de 12 de octubre del Consejo como asimismo a liquidar intereses compensatorios conforme lo dispuesto en el articulo 519 del Reglamento CEE 2454/1993, habiéndose producido por lo demás el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación (art1° 17 en relación con el articulo 18 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre del IVA) y devengo del mismo conforme al articulo 77 del mismo Texto y proponiendo regularización por los citados conceptos e intereses de demora. Formuladas alegaciones en base a su disconformidad con los dictámenes emitidos por el Laboratorio Central de Aduanas, por incumplimiento de la norma EN ISO 5555, Reglamento CEE 2568/1991 y Circular 944/1986 todas ellas sobre análisis, obtención de muestras y conservación de las mismas se desestiman mediante Acuerdo de la Dependencia de Aduanas, que recurrido en reposición es asimismo desestimado mediante acuerdo de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de A, que confirmaba la liquidación LC ..., por una deuda a ingresar de 356.841´14 €, comprensiva de 276.952'96 euros de Arancel Exterior Común ; 52.221´33 euros de IVA a la importación ; 2.991´09 euros de intereses compensatorios y 24.675´79 euros de intereses de demora.

SEGUNDO.- Asimismo consta en las actuaciones que la firma interesada presentó declaración de vinculación, junto con el estado de liquidación de"1.004.740 kgs aceite de oliva virgen lampante" al régimen de perfeccionamiento activo con cargo a la autorización ES ..., en relación con la declaración de importación ...,extendiéndose diligencia en fecha 18 de mayo de 2004 por la Aduana de B,"expresando su conformidad por parte del representante de la entidad al resultado de las actuaciones practicadas". Comprobada la misma se aprecia el no cumplimiento de los requisitos establecidos en el articulo 114 del Reglamento CEE 2913/1992 por la vinculación al citado régimen según pone de manifiesto el dictamen del boletín de análisis del Laboratorio Central de Aduanas número 2004- ..., correspondiente al segundo análisis realizado en presencia del interesado. En dicho análisis se pone de manifiesto "que el contenido de estigmastadiénos de la muestra es de 0"82 mg/gs superior al limite del 0"5 mg/kg indicado en el Reglamento CEE 1989/2003 para los aceites de oliva vírgenes extra, vírgenes y oliva lampantes. De conformidad con la Nota Complementaria 2E del capitulo 15 de la Nomenclatura Combinada a efectos de su clasificación arancelaria el producto debe ser considerado como un aceite obtenido de la aceituna sin modificar químicamente". Por tanto la Dependencia de Aduanas a la vista de la no coincidencia del producto analizado con el vinculado al régimen , y no siendo el producto realmente importado susceptible de obtener compensación por equivalencia entre el aceite de la aceituna y el aceite de oliva de acuerdo con lo establecido en el Anexo 74 punto 6 del Reglamento CEE 2454/19963, en relación con el artículo 541 de la citada disposición, no presta conformidad al estado de liquidación y entiende que ha nacido la deuda aduanera de importación conforme lo dispuesto en el articulo 204 del Reglamento CEE 2913/1992, de 12 de Octubre del Consejo , como asimismo a liquidar intereses compensatorios conforme lo dispuesto en el articulo 519 del Reglamento CEE 2454/1993 habiéndose producido por lo demás el hecho imponible del IVA(articulo 17,en relación con el articulo 18 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del IVA), y el devengo del mismo conforme el articulo 77 del mismo Texto ,proponiendo regularizar los citados conceptos y los pertinentes intereses de demora. La entidad ahora reclamante, formula alegaciones en el sentido de manifestar no estar conforme con el dictamen emitido por el Laboratorio Central de Aduanas por incumplimiento de la norma En ISO 5555 Reglamento CEE 2568/1991 y Circular 944/1986, sobre análisis, obtención de muestra y conservación de las mismas. La Dependencia, no obstante desestima las alegaciones ratificando la propuesta mediante Acuerdo que es recurrido en reposición desestimándose mediante acuerdo de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de A, que confirmaba liquidación LC por una deuda a ingresar de 1.406.886´86 €, comprensiva 1.107.223´48 € de Arancel Exterior Común; 221.380´34 € de IVA a la Importación; 5.674´51 € de intereses compensatorios y 72.608´50 € de intereses de demora.

TERCERO.- Disconforme la firma interesada con los acuerdos citados interpuso reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y nº .../05 ante el Tribunal Regional de .... Reunido dicho Órgano el día 28 de Noviembre de 2007 para ver y fallar los expedientes señalados de manera acumulada acordó en dicha fecha, razonándolo en oportunos Fundamentos, desestimar dichas reclamaciones; formulándose contra dicho acuerdo el presente recurso de alzada en el que se efectúa un resumen de los hechos y se argumentaba la ausencia de representatividad de las muestras de las mercancías de importación; el incumplimiento de las disposiciones sobre conservación y expedición de muestras al Laboratorio y plazos de realización por éste de los segundos análisis: la superación del límite temporal de la verificación; igualmente consideraba incongruente, por omisión, el acuerdo recurrido en los extremos que señalaba.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo contemplados en la Ley 58/2003 para el conocimiento del presente recurso de alzada en el que la cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de fecha 28 de Noviembre de 2007, recaído en sus expedientes números .../05 y .../05 resulta ajustado a derecho.

SEGUNDO.- Al efecto señalado conviene significar que la toma de muestras y análisis de las mercancías importadas se encuentran reguladas por la Orden Ministerial de 4 de septiembre de 1985 y la Circular de la entonces Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales n° 944, de 4 de junio de 1.986. En esta normativa no se prevén otros dictámenes analíticos sobre mercancías objeto de tráfico exterior que los emitidos por los Laboratorios de Aduanas y establece que los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales podrán disponer discrecionalmente que las mercancías importadas y exportadas, las sujetas a la legislación de los impuestos Especiales, así como cualquier otra respecto de la que interese conocer su naturaleza, puedan ser objeto de análisis o de dictamen técnico por los Laboratorios de Aduanas, señalando adicionalmente dicha Orden que: 1.- En el caso de que el interesado o su representante legal considere que el procedimiento habitualmente utilizado para la toma de muestras no es apropiado para una mercancía concreta, dada la naturaleza de la misma o forma en que se presenta, podrá solicitar de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales el procedimiento con que, a su juicio, deberá ser extraída, con el fin de conseguir que dicha muestra sea representativa. La Dirección General resolverá discrecionalmente lo que proceda (punto 2.2); 2.- Las muestras tomadas de acuerdo con las normas establecidas o con el procedimiento autorizado por el Centro directivo se presumirán que son representativas de toda la mercancía, si no existiera observación del reparo del interesado o su representante legal, formulado en el momento de la extracción (punto 2.3); 3.- La extracción de las muestras, que hayan de remitirse a dichos Laboratorios, deberá realizarse en presencia del interesado o su representante legal quien suscribirá, juntamente con los funcionarios, el documento Papeleta de Petición de análisis -Boletín de análisis- en que se formalice dicha extracción, muestras que se obtendrán por triplicado, remitiéndose una al laboratorio para la práctica del primer análisis y las dos restantes se conservarán en las Oficinas de los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales; igualmente se establece que si el interesado no estuviera conforme con el resultado del análisis del laboratorio, podrá solicitar por escrito, en el plazo de un mes a partir de su notificación, un segundo análisis a los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales (punto 4.2 de la Orden de 4 de septiembre de 1985), debiendo describir concretamente la discrepancia entre los resultados experimentales obtenidos por el Laboratorio y los que, a juicio del interesado son los verdaderos, con aportación de datos, debidamente justificados, en lo que a composición, procedimiento de obtención y aplicaciones del producto analizado se refiere (punto 6.2 de la Circular número 944, de 4 de junio de 1986 de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales).

TERCERO.- En el mismo sentido cabe indicar que el Reglamento CE n° 379/1999, de la Comisión, de 19 de febrero, relativo a la toma de muestras de aceites de oliva y aceites de orujo dispone que deben llevarse a cabo estas de conformidad con las normas internacionales EN ISO 5555 y EN ISO 661. Continua este Reglamento estableciendo por un lado, que la muestra correspondiente a un aceite contenido en envases separados, tales como barriles, bidones, botellas, etc., debe obtenerse a partir de un número considerable de tales envases, salvo que exista acuerdo previo al respecto entre las partes implicadas, y por otro, que las citadas normas recomiendan en relación con el número de envases a utilizar en la toma de muestras, el establecimiento del acuerdo previo entre las partes, lo que determina que en el caso de importaciones de "aceite de oliva a granel", como es el caso, no existe obligación respecto del cumplimiento de la citada norma.

CUARTO.- A su vez, el Reglamento n° 1427/97 dispone normas particulares relativas a la compensación por equivalencia y a la exportación anticipada de determinadas mercancías, entre las que se citan aceites de oliva, indicando que la toma de muestras se efectué conforme a las normas internacionales EN ISO 5555 (en materia de muestreo) y EN ISO 661 (por lo que respecta al envío de muestras al laboratorio y a la preparación de éstas para las pruebas). La norma 5555, en su punto 6.8 relativo a "Muestreo de envases", desarrollado en el apartado 6.8.1 relativo a "generalidades" establece que "Si una partida está constituida por un gran número de envases separados, por ejemplo, barriles, bidones, botellas, cajas, latas o bolsas, a menudo será difícil sino imposible, la toma de muestras de cada envase separadamente. Por ello, en tales casos debe elegirse totalmente al azar, un número conveniente de envases de la partida, para asegurar en lo posible, que el conjunto representa las características medias de la partida. Es imposible dar una media rápida y segura para el número de envases a muestrear, ya que ello depende en gran parte, de la uniformidad de la partida. Por lo tanto, es deseable que ambas partes se pongan previamente de acuerdo sobre el número de envases a muestrear". Como consecuencia, las normas internacionales referenciadas únicamente serán obligatorias cuando las productos indicados se presenten en recipientes de los tipos, botellas, cajas, latas,...,debiéndose indicar en los documentos justificativos de la extracción de muestras que "La toma de muestras se efectúa mediante el procedimiento acordado entre el interesado y los Servicios de Aduanas, según las normas EN ISO 5555 y EN ISO 661, en aplicación del Reglamento CE n° 379/1.999".

QUINTO.- Lo recogido hasta ahora, tal como se indica en el acuerdo recurrido, fué dicho por este Tribunal Central en resoluciones de 6 de Abril de 2005 y 10 de Noviembre de 2004 recaídas en sus expedientes RG. 3947/04 y RG. 1438/04. No obstante, el problema de la representatividad de las muestras de las mercancías extraídas para su análisis por el Laboratorio de Aduanas, al margen de lo establecido en las normas citadas anteriormente, ha sido objeto de análisis minuciosos en la jurisdicción contencioso-administrativa. Y así, a modo de ejemplo, se pueden citar, tal como efectúa la firma recurrente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Noviembre de 2001 que contiene los términos siguientes:"(...) la Diligencia se extralimita al añadir en la antefirma: (y en prueba de conformidad con lo actuado y señalado y en especial con la representatividad de las muestras extraídas, firman los presentes en el lugar y fecha indicados). Este inciso colado de rondón carece de eficacia por las razones aducidas, y, además, porque en ningún caso podía eliminar el vicio procedimental en la obtención de las muestras, por clara vulneración de la obligación de homogeneizar previamente el producto (...). Por último, la Sala rechaza la presunción legal establecida en el apartado 2.3 de la Orden Ministerial de 4 Septiembre 1985 que hemos expuesto, consistente en que si no existe observación o reparo del interesado en el momento de la extracción de la muestras, se presume que éstas son representativas, no sólo porque no se puede establecer presunciones legales (iuris tantum) por una simple Orden Ministerial, toda vez que el artículo 118 de la Ley General Tributaria exige que se regulen por Ley, sino porque además no hay razón lógica para deducir que el silencio implica la aceptación de la representatividad, posiblemente en contra suya, de las muestras". Del mismo tenor es la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Octubre de 1999 cuando dice:"El efecto de que las muestras no hayan sido extraídas conforme a las normas, no puede ser otro que la falta de representatividad de las que fueron analizadas por el Laboratorio de Aduanas no se olvide que la presunción de representatividad de toda la mercancía se vincula a que las muestras hayan sido tomadas conforme a las normas establecidas : Al no ser representativas de todas las mercancías las muestras que se analizaron, la comprobación técnica realizada por la Administración no es apta para enervar la declaración del importador respecto de la mercancía transportada, ya que tal declaración no ha sido desvirtuada en legal forma. Y a lo dicho no afecta que, como argumenta el Sr. Abogado del Estado, el representante de la recurrente no hiciese manifestación al respecto, puesto que la norma obliga a tomar las muestras y realizar los análisis de una determinada manera, haciéndolo constar, con independencia de las manifestaciones que realice el interesado. Debemos pues anular la Resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa, ya que la misma se giró sobre unos supuestos fácticos no acreditados por la Administración, ni suficientes para desvirtuar las manifestaciones del importador". En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de Julio de 2006 estableciendo:"En el presente supuesto no se trata de discutir el análisis llevado a cabo por el Laboratorio Central de Aduanas, cuyos resultados se aceptan, sino de remontarse a la fase anterior o sea a la de obtención de las muestras, cuya validez depende obviamente de que fueran homogéneas"."Ahora bien no existe dato alguno en todo el expediente administrativo que permita afirmar que la muestras obtenidas fueran homogéneas, ya que no consta fuesen tomadas de la superficie, del centro y del fondo, como requería la naturaleza del producto sino de un solo lugar de los depósitos por lo que la muestra no era representativa"."La necesidad de extraer muestras a tres niveles distintos, -superficie, centro, y fondo-, sin mezclarse entre sí, es exigido por el apartado 2.4.2 cuando, entre otros supuestos, se trata de líquidos transportados en camiones-cisternas. Aquí la norma exige que tal toma triple se haga constar "en la correspondiente Papeleta de Petición de Análisis-Boletín de Análisis" y en el caso que nos ocupa tal indicación formal esta ausente (...), ya que si bien expresamente se señala que las actuaciones practicadas consistieron en la toma de muestras para su análisis, con el detalle de volumen de litros por depósito, pero sin especificación alguna del nivel del que dicho volumen se extrajo, por lo que la presunción en este supuesto cimenta necesariamente, que tal extracción cualificada o más detallada, debiendo producirse, no se produjo. A partir de este punto, las consecuencias han de derivarse de la misma normativa de constante referencia, (dictada con más significación de presunción técnica o estadística que propiamente jurídica), pues si para que la muestra tomada sea representativa de toda la mercancía se precisa que la toma o extracción se haya producido de acuerdo con la normativa establecida, -apartado 2.6-, la infracción de la norma de extracción de líquidos de cisternas conduce a la falta de representatividad estadística de las muestras que fueron analizadas por el Laboratorio de Aduanas, y con ello a la ausencia de suficientes elementos de instrucción que permitan alcanzar su fin a la actividad de comprobación técnica e informe de que se trata y, a través de ella, a la liquidación tributaria rectificatoria practicada."No obstante, no puede zanjarse este tema sin apreciar las consecuencias que sobre todo ello pueda tener el que, como sostiene el TEAC, la actora no manifestara oposición al resultado de los análisis"..."Pues bien, debe deducirse en principio que la no solicitud de segundo análisis y el mero transcurso de tres meses facultaban a la Administración para destruir las muestras. Ahora bien, la ausencia de iniciativa para ese segundo análisis por la parte recurrente, no impide cuestionar en su significación de fondo el resultado de los análisis, por cuanto tomaron como base muestras no representativas, deviniendo así completamente irrelevante que aquellos segundos o posteriores análisis se solicitasen o no, pues encontrándose el vicio procedimental en el momento previo de la toma de muestras nunca el resultado de las hipotéticas posteriores experiencias y exámenes periciales conseguiría superar la deficiencia inicial de una toma de muestras ya irreproducible que priva de fiabilidad a cuantos análisis quieran repetirse sobre la composición del producto cuestionado"."Debe añadirse que en todo caso la conformidad del representante o administrador de la empresa actora no podía eliminar el vicio procedimental en la obtención de las muestras, por clara vulneración de la obligación de homogeneizar previamente el producto, como exige la Circular 944/1986, de 4 de Junio".

SEXTO.- Llegados a este punto y sin perder de vista lo expuesto en el Fundamento anterior conviene destacar, en las actuaciones que nos ocupan, el extremo contenido en la Circular 944/1986 de aplicación al caso que establece:"Tratándose de líquidos, deberán homogeneizarse también lo mejor posible, a fin de que la proporción de las distintas fases (sólidos en suspensión, emulsiones, dispersiones, etc) sea representativa de la mercancía correspondiente. Si se tratase de ,grandes continentes (camiones-cisterna o buques-tanque) y, en especial, en el caso de suspensiones con tendencia a decantación (como en el caso de aceites de petróleo con principio insecticida), la muestra consistirá en tomas extraídas de la superficie, del centro y del fondo de la cisterna; tomas que no deberán mezclarse entre sí. Este caso se deberá hacer constar en la correspondiente Papeleta de Petición de Análisis-Boletín de Análisis". Pues bien en lo que viene a constituir el meollo de la cuestión del presente expediente conviene resaltar que no se encuentra afectado, al menos de una manera directa, por las consideraciones de este tribunal expuestas en los Fundamentos Tercero y Cuarto de la presente resolución.

SEPTIMO.- Sentado lo anterior y a la vista de la norma recogida procede ahora significar que en el expediente obra Diligencia de fecha 12 de Septiembre de 2003 en la que se hace constar, en relación con la mercancía descargada en un depósito cilíndrico vertical, que :"Se extrae aceite del depósito donde se encuentra la mercancía, el (...), introduciendo por la parte superior del mencionado depósito un cubo atado con una cuerda y llenándolo. Posteriormente con su contenido se llenan 3 botes de plástico de 1 litro de capacidad cada uno, se cierran y etiquetan de tal forma que no se puede sacar su contenido sin romperles el mecanismo de cierre "Y en relación con la Diligencia de fecha 18 de Mayo de 2004 en la que se hace constar, en relación con la mercancía descargada en cinco tanques, que "La muestra se ha elaborado mezclando la mercancía extraída de cinco tanques, rellenando posteriormente los recipientes con la misma".

OCTAVO.- Todo lo expuesto hasta ahora lleva a la conclusión de la Sala respecto a que desde un principio el eslabón inicial de la cadena de actuaciones que desembocaron en la práctica de las liquidaciones reclamadas y recurridas resultaba viciado por su irregularidad procedimental, y por ello inepto para servir de base para el control del cumplimiento de las condiciones del Régimen de Perfeccionamiento Activo al que se encontraban acogidas las mercancías. Dicho control teniendo presente los beneficios fiscales que representa, con independencia de los comerciales inherentes al "modus operandi" del tráfico exterior de mercancías regulado por el Código Aduanero Comunitario y su Reglamento de desarrollo, así como otros de carácter más específico, en razón a la naturaleza de las mercancías, debe, no cabe duda, ser el adecuado para vigilar el cumplimiento de la legislación aplicable a los operadores económicos pero siempre, no se olviden las Sentencias dictadas en la Jurisprudencia Contencioso Administrativa, incardinado en un escrupuloso cumplimiento de los procedimientos, llamémoslos "físicos", previstos en la legislación al respecto. Ello, es evidente, resultará una garantía jurídica tanto para el interesado como para la Administración; sin que esta consideración suponga el desconocimiento de la dificultad de trasladar "conceptos teóricos" a la realidad de los despachos aduaneros en los recintos establecidos para ellos o en las instalaciones autorizadas al respecto o en las comprobaciones posteriores que hubieran de corresponder. Dicha supuesta dificultad siendo superada arrojará unos elementos de juicio que inducirán a quien corresponda, mediante su valoración, a la adopción de un acuerdo ajustado a derecho.

NOVENO.- Todo lo razonado lleva a la decisión, se reitera la descripción de las formas de actuar a la hora de obtener muestras de la mercancía controvertida y el criterio imperante en la Jurisdicción Contencioso Administrativa, de que deviene procedente, por lo expuesto, aceptar las pretensiones de la firma recurrente sin necesidad de analizar el resto de argumentaciones evacuadas en el escrito de alzada.

En su virtud,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de..., de fecha 28 de Noviembre de 2007, recaído en sus expedientes números .../05 y .../05 acumulados, ACUERDA: 1º) Estimar dicho recurso; 2º) Anular el acuerdo impugnado, así como las liquidaciones que confirmaba éste comprendidas en los expedientes citados.