ATS, 23 de Noviembre de 2017

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, y el procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Ishares II Public Limited Company (en lo sucesivo, «Ishares II»-), presentaron escritos, fechados el 31 de mayo y el 8 de junio de 2017, respectivamente, preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 166/2014 , relativo a la solicitud de devolución de las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes sin establecimiento permanente, correspondientes a los cuatro trimestres de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

2.1. El abogado del Estado, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

1. El artículo 25.1.f ), 1º, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo [«TRIRNR»] (BOE de 12 de marzo), que imponía una retención del 15 por 100 hasta el 31 de diciembre de 2006 y una retención del 18 por 100 a partir del 1 de enero de 2007; así como los «[a]rtículos 19.6 y 28 del citado R.D.Legislativo 5/2004, de 5 de marzo» (sic).

2. El artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio [«RIRNR»] (BOE de 5 de agosto).

3. Los artículos 31.2 , 26 , 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [«LGT »] (BOE de 18 de diciembre).

4. El artículo 14 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo [«RGRVA»] (BOE de 27 de mayo).

5. El artículo 105.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), y el artículo 103 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

6. La Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, así como el modelo de declaración 214, declaración simplificada de no residentes de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes; se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por internet de dichas declaraciones y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 30 de diciembre).

   2.2. «Ishares II», después de justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

1. El artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea [«TFUE »] (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 13), el artículo 32.2 LGT y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recogida, entre otras, en las sentencias de 30 de junio de 2016, Câmpean (asunto C- 200/14 ; EU:C:2016:494 ), 17 de septiembre de 2015, Miljoen (asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 ; EU:C:2015:608 ), 3 de septiembre de 2014 , Comisión/España (asunto C-127/12 ; EU:C:2014:2130 ), 18 de abril de 2013, Irimie (asunto C-565/11 ; EU:C:2013:250 ), 24 de octubre de 1996, Eismann Alto Adige/Ufficio IVA di Bolzano (asunto C-217/94 ; EU:C:1996:397 ) y 13 de marzo de 1979, Peureux (asunto C-86/78 ; EU:C:1979:64 ).

   Esas infracciones se producen por la sentencia recurrida, a juicio de la entidad recurrente y siguiendo su mismo orden de exposición: (i) por no considerar que la discriminación se produzca en el momento en que se practicó la retención, olvidando que dicha retención para las entidades no residentes constituye la cuota definitiva y no una retención a cuenta; (ii) por no reconocer que el derecho al abono de intereses de demora correspondía desde la fecha de ingreso de la retención, porque si al no residente no se le permite presentar una autoliquidación por el impuesto sobre la renta de los no residentes para solicitar el exceso de retención, resulta evidente que la devolución reconocida no deriva de la normativa del tributo, por lo que tan sólo puede ser una devolución de ingresos indebidos, y (iii) por calificar como solución más razonable, regida por los principios de equivalencia y efectividad, que cuando se produjo la presentación de la declaración-liquidación o solicitud equivalente las retenciones debidas dejaron de serlo, al ser entonces cuando se le niega a la entidad no residente hacer efectivo el crédito fiscal a su favor.

2. Los artículos 26 , 30 , 32.2 y 58 LGT y los principios jurídicos de la naturaleza compensatoria de los intereses de demora, igualdad, indemnidad y equilibrio de prestaciones, porque la sentencia recurrida no reconoce que la Administración tributaria esté obligada a abonar intereses de demora, cuando se produce un retraso en el abono de intereses demora.

   3.1. El abogado del Estado razona que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, porque la Sala de instancia, si bien localiza correctamente dónde radica la discriminación entre empresas residentes y no residentes en territorio español, y cuándo se produce ésta -en la fecha de fijación de la cuota definitiva y no en la fecha en que se practicó la retención-, todo ello mediante reenvío a su previa sentencia de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013; ES:AN :2016:4162), no obtiene las debidas consecuencias. Esas consecuencias son, a juicio del abogado del Estado, las siguientes:

   -La obligación de sometimiento a retención a residentes y no residentes no implica discriminación alguna, pues la obligación que se impone a los no residentes es idéntica a la impuesta a los sujetos residentes en España.

   - Por tanto, la retención no es un ingreso indebido, porque para ello debe serlo en origen, sino que, según las propias consideraciones de la sentencia, la retención practicada al abonar los dividendos a las compañías de seguros residentes en España tiene el carácter de ingreso a cuenta del impuesto, de forma que posteriormente pueden practicarse una deducción fiscal y genera un crédito fiscal a su favor, circunstancia que no concurre en el caso de los no residentes, que la retención devendría cuota o impuesto definitivo. Y ahí estaría la discriminación. Por tanto, la retención de los no residentes, debida en origen, deviene indebida al compararla con la deuda tributaria de los residentes.

   - El procedimiento para solicitar la devolución de las retenciones que exceden de la cuota del impuesto por los no residentes no es el de devolución de ingresos indebidos, por la vía de solicitar la rectificación de la autoliquidación que hizo el retenedor, sino que es el establecido por la mecánica del impuesto (en este caso los Modelos de declaración aprobados por O.M. HAC/3626/2003, de 23 de diciembre). Así resulta del artículo 31.2 LGT y de lo dispuesto en los artículos 19.6 y 28 TRLIRNR , y artículo 16 RIRNR, junto con los artículos 120.3 tercer párrafo y 221 LGT , y artículo 14 RGRVA. Por lo mismo, los intereses de demora, por razón de la devolución que se acuerde, no se devengan desde que se presenta la declaración-liquidación o solicitud equivalente, como dice la sentencia recurrida, modificando un criterio anterior, sino desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud efectuada en forma, sin haber practicado la devolución

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   3.2. «Ishares II» razona, por su parte, que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, porque de no haberse producido se hubieran estimado sus pretensiones: por una parte, «la declaración de que procede abonar intereses de demora desde la fecha en que las retenciones fueron indebidamente ingresadas», y, por otra parte, «la procedencia del abono de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de uno de los componentes de la deuda tributaria».

   4.1. El abogado del Estado entiende que en su recurso de casación concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por darse la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa [«LJCA»] (BOE de 14 de julio), porque sobre las normas en las que se sustenta la razón de decidir no existe jurisprudencia, y por concurrir las circunstancias de interés casacional de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA , porque la sentencia sienta una doctrina sobre las normas aplicables que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales al afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso. La sentencia resuelve, afirma, uno de los 18.838 expedientes que están en tramitación, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria [«AEAT»] y ante los Tribunales Económico-Administrativos, con un alcance total de 1.053,7 millones de euros. Dice además que la consolidación de su doctrina implicaría un cambio en la vía a emplear para obtener la devolución del exceso de la retención practicada por el IRNR, porque llevaría a utilizar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y no el de devolución derivado de aplicación de las normas del tributo, con la consiguiente necesidad de reorganizar los procedimientos de gestión y de control, que obligaría a modificaciones normativas, organizativas y de aplicaciones gestoras que exceden de los medios actuales de la AEAT, y con el consecuente incremento del importe de los intereses de demora a satisfacer por la Administración tributaria.

   4.2. «Ishares II» defiende que en su recurso de casación concurre también interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por darse la circunstancia de la letra c) del artículo 88.2 LJCA , respecto de los dos bloques de infracciones que invoca, habida cuenta de que la sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones.

   4.3. Con respecto al primer bloque de infracciones, que titula « Dies a quo del devengo de intereses de demora en caso de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la vulneración del Derecho de la Unión», «Ishares II» sostiene que además se da la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y las circunstancias de interés casacional de las letras a ) y f) del artículo 88.2 LJCA .

   4.3.1. No existe jurisprudencia sobre: (i) el momento en que se produce la discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea en el caso de devolución a entidades no residentes de retenciones practicadas sobre dividendos, (ii) la consideración de esas devoluciones como derivadas de la regulación del tributo o de ingresos indebidos y (iii) la fecha desde la que dichas devoluciones devengan intereses de demora. Destaca que la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2015 (casación 2304/2015 ; ES:TS:2015:5856), citada en la sentencia a la que reenvía la aquí recurrida, no resulta aplicable al caso, porque analiza la devolución a una entidad residente en España de una cantidad derivada de una regularización efectuada por la Inspección de los Tributos.

   4.3.2. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la mantenida por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias previas [cuatro]. Afirma que el interés casacional reside, por tanto, en el cambio de criterio.

   4.3.3. La sentencia impugnada interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: sentencias de 30 de junio de 2016, Câmpean , apartado 44; 17 de septiembre de 2015, Miljoen , apartado 74, y 18 de abril de 2013, Irimie , apartado 27. La entidad recurrente destaca, además, que el Derecho de la Unión Europea no prohíbe la existencia de una discriminación inversa entre residentes y no residentes, como se desprende de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 , Comisión/España , 18 de abril de 2013, Irimie , 24 de octubre de 1996, Eismann Alto Adige/Ufficio IVA di Bolzano , y 13 de marzo de 1979, Peureux .

   4.4. Con respecto al segundo bloque de infracciones, titulado «Devengo de intereses de demora en el supuesto de retraso en la devolución de un componente de la deuda tributaria», «Ishares II» defiende que, además de la circunstancia de interés casacional de la letra c) del artículo 88.2 LJCA , concurre la circunstancia de la letra a) de dicho precepto, porque la sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que ha establecido la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 30 de junio de 2014 (casación 2164/2013; ES:TS:2014:2655 ) y 18 de junio de 2009 (casación 4124/2003; ES:TS :2009:5519).

   4.5. Para las dos cuestiones que plantea con el recurso de casación preparado, «Ishares II» pretende que el Tribunal Supremo fije la siguiente doctrina:

   1. Que en el supuesto de devoluciones de retenciones practicadas a entidades no residentes sin establecimiento permanente por el pago de dividendos de entidades residentes, se vulnera el Derecho de la Unión Europea dado que la retención practicada equivale a la tributación final, por lo que se trata de una devolución de ingresos indebidos y como tal procede el abono de intereses de demora desde la fecha de ingreso de la retención.

   2. La Administración tributaria debe abonar intereses de demora por el retraso en el pago de ese componente de la deuda tributaria (intereses de demora), computados desde la fecha en que procedía su pago hasta que se ordene la devolución

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   5.1. El abogado del Estado justifica en el número de expedientes que hay pendientes de decisión y la cuantía que supone la resolución de los mismos la conveniencia de que el Tribunal Supremo se pronuncie, aportando con su decisión seguridad jurídica, sobre el procedimiento a seguir para reconocer el exceso de retenciones y la fecha a computar para el devengo de intereses de demora.

   5.2. «Ishares II», por su parte, justifica la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en dos razones: el gran número de solicitudes de devolución de retenciones planteadas por entidades no residentes y la sistemática denegación por otros tribunales de la procedencia de abono de intereses de demora en los supuestos de retraso en el pago de uno de los componentes de la deuda tributaria, como lo son los intereses de demora.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparados los dos recursos de casación en auto de 4 de septiembre de 2017 . Emplazadas las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la Administración General del Estado ha comparecido el 8 de septiembre de 2017 y «Ishares II» el 17 de octubre de 2017, dentro ambas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

En su escrito de personación, «Ishares II» se opuso a la admisión a trámite del recurso de casación preparado por la Administración General del Estado, en síntesis, por dos motivos:

- Por suscitar una cuestión nueva que no planteó en la instancia: la vulneración del Derecho de la Unión Europea. Para corroborar esta tesis recuerda cuáles fueron todos los argumentos esgrimidos por el abogado del Estado en la contestación de la demanda.

- Y por no concurrir la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.b) LJCA , dado que, por un lado, las consecuencias derivadas del cumplimiento de la Ley nunca pueden ser gravemente dañosas para el interés general y, por otro lado, la falta de medios de la AEAT no puede fundamentar el grave daño para el interés general.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sección.

1. Los escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirigen los dos recursos es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y tanto la Administración General del Estado como «Ishares II» se encuentran legitimadas para prepararlos, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En ambos escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que se reputan infringidas, oportunamente alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas, y se justifica que las infracciones que respectivamente imputan a la sentencia recurrida han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El recurso de casación preparado por la Administración General del Estado no puede ser inadmitido a trámite por plantear cuestiones nuevas, como sostiene «Ishares II», porque la existencia de una situación de discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea ha sido puesta en el debate por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el fundamento de derecho sexto de la sentencia recurrida, al reproducir los fundamentos cuarto a octavo de la previa sentencia de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013 ), para terminar estimando en parte la pretensión de la entidad demandante. Aceptada esa conclusión, la Administración General del Estado discrepa en el recurso de casación preparado de los efectos que la Sala a quo le otorga en los fundamentos de derecho noveno a decimotercero de la sentencia que reproduce la aquí recurrida, como también lo hace «Ishares II» en el recurso de casación que ha preparado.

4.1. El abogado del Estado entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al darse la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y concurrir las circunstancias del artículo 88.2 LJCA , letras b) y c).

4.2. «Ishares II» entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA , respecto de los dos bloques de infracciones que invoca; la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y las circunstancias del artículo 88.2 LJCA , letras a) y f), respecto de las infracciones referidas al « Dies a quo del devengo de intereses de demora en caso de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la vulneración del Derecho de la Unión», y la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA , respecto de las infracciones referidas al «Devengo de intereses de demora en el supuesto de retraso en la devolución de un componente de la deuda tributaria».

4.3. Para el abogado del Estado conviene que el Tribunal Supremo se pronuncie, aportando con su decisión seguridad jurídica, sobre el procedimiento a seguir para reconocer el exceso de retenciones y sobre la fecha a computar para el devengo de intereses de demora, a la vista del número de expedientes que hay pendientes de decisión y de la cuantía que supone la resolución de los mismos.

4.4. Para «Ishares II» la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo se justifica en el gran número de solicitudes de devolución de retenciones planteadas por entidades no residentes, con respecto al primer bloque de infracciones, y en la sistemática denegación por otros tribunales de la procedencia de abono de intereses de demora en los supuestos de retraso en el pago de uno de los componentes de la deuda tributaria, como lo son los intereses de demora, en lo que atañe al segundo bloque de infracciones.

4.5. Ambos recursos de casación cumplen, pues, con lo exigido por el artículo 89.2.f) LJCA .

1. Tras concluir la existencia de una situación de discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea (FD octavo de la sentencia de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013 ), arriba reseñada, que reproduce la aquí recurrida en el FD sexto) -conclusión no discutida en casación-, la Sala de instancia sostiene que no resulta de aplicación para obtener la devolución de las cantidades retenidas la vía procedimental que defendía el Tribunal Económico-Administrativo Central, esto es, la derivada de la «normativa del tributo» (FD noveno de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto), por lo que sigue:

En la Resolución de 3 de noviembre de 2011 el TEAC sostuvo que nada impedía a la parte solicitante, si estimaba que existía discriminación, reclamar la devolución del exceso por la vía de los arts. 16 y 20 del RIRNR -RD 326/1999 - y 9 y 16 del RIRNIR -RD 1776/2004-. Conforme a dichas normas, " cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota. A tal efecto se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda". En tal caso, " conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto, la administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el art 105 del texto refundido de la Ley sobre la renta de las Persones Físicas". La consecuencia del uso de esta vía es que resultarían de aplicación, o bien el art 85 de la Ley 40/1998 , o el artículo105 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y que sólo procedería el abono de intereses del art 26.6 de la LGT cuando, presentada la solicitud de devolución, haya transcurrido el plazo de seis meses del " término del plazo establecido para la presentación de la declaración" si bien, "cuando la declaración hubiese sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de presentación".

Ahora bien, este mecanismo estaba previsto para instar la devolución " cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto" , no para deducirse gastos. Sencillamente, porque dicha posibilidad no existía hasta la reforma operada por la Ley 2/2010. Por esta razón, hemos indicado que la vía de los art. 16 y 20 del RIRNR no era la adecuada para instar una reclamación como la debatida.

Así, en nuestras SAN (2ª) de 31 (tres) de marzo de 2010 (Rec. 14/2007 , 15/2007 y 17/2007); 23 de julio de 2015 (Rec. 630/2013); y 22 (dos) de octubre de 2015 (Rec. 12 y 14/2013), hemos sostenido que no es correcta la vía procedimental pretendida por el TEAC pues sostener que " la vía procedimental adecuada es la "derivada de la normativa del tributo"; implica, de suyo, que no existió aquella infracción de la normativa comunitaria ". La Sala entiende que sí existe dicha infracción de la normativa de la Unión Europea

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2. Alcanzadas las dos conclusiones precitadas, «que existía un tratamiento discriminatorio contrario al Derecho de la Unión Europea y que no resulta de aplicación la vía procedimental pretendida por el TEAC», la Sala de instancia afirma que, «[c]uando se alega discriminación y se aprecia su existencia, la tutela que se concede debe traducirse en el otorgamiento de un tratamiento igual al del sujeto no discriminado», apoyando esa aseveración en la trascripción de algunos pasajes de distintas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: las mencionadas ut supra , de 30 de junio de 2016, Câmpean, y 18 de abril de 2013, Irimie , y las de 19 de julio de 2012, LittlewoodsRetail y otros (asunto C-591/10 ; EU:C:2012:478 ) y 10 de septiembre de 2002, Prisco y Caser (asuntos acumulados C-216/99 y C-222/99 ; EU:C:2002:472 ) [FD décimo de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto].

3. En aplicación de esa doctrina, la Sala a quo se interroga sobre cuál hubiese sido el tratamiento equivalente, «[e]s decir, cual es el tratamiento que, en el Derecho interno, se da al elemento comparable con respecto al cual se sostiene que existe discriminación; pues la reparación debe traducirse en un tratamiento igual, ni mejor ni peor, respetándose los principios de equivalencia y efectividad», y, convencida de que la diferencia de trato no se produce con la retención efectuada al abonar los dividendos, «sencillamente porque dicha retención es legal o debida» y «se aplica tanto a las sociedades españolas como a las no residentes», sino cuando no se permitía a las entidades no residentes beneficiarse de un crédito fiscal, solicitando la devolución de las retenciones en el momento de declaración-liquidación, porque dicha posibilidad no estaba regulada en el IRNR hasta que se introdujo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo), concluye que no puede ratificar la decisión alcanzada en sentencias previas [«[l]a Sala es consciente de que, en nuestra SAN (2ª) de 23 de julio de 2015 (Rec. 630/2013 ), hemos dicho que " no compartimos el criterio...según el cual la discriminación debe valorarse por un lado en el momento de la retención, y por otro, en el momento de la determinación de la cuota, ya que ambos momentos coinciden ". Y, asimismo, que en la citada sentencia y en las de 22 (dos) de octubre de 2015 (Rec. 12 y 14/2013 ) hemos dicho que la devolución de intereses procede desde que " se ingresó el importe de las retenciones "»], porque de ese modo discriminaría a las sociedades residentes en España que, «en ningún caso perciben intereses desde la fecha de la retención, pues la retención era debida» (FD undécimo de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto).

4. Descartado así como dies a quo para el abono de intereses de demora el del ingreso de la retención, la Sala de instancia expone los datos a considerar para decidir el momento a partir del cual se devengan intereses (FD duodécimo de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto) y, con sustento en esas premisas jurídicas, concluye (FD decimotercero de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto):

   [N]o podemos acceder a que se abonen los intereses desde la fecha en que se ingresó la retención, pues además de que, en tal momento, la retención era debida, no se producía discriminación alguna respecto de las empresas españolas a las que también se efectuaba la retención.

   La situación de discriminación se produce cuando no se permite a la entidad no residente sin establecimiento permanente presentar una declaración-liquidación en términos equiparables a las empresas españolas. Es en ese momento cuando se produce la discriminación.

   Dada la mecánica del impuesto, la Administración no puede conocer que existe una situación de discriminación hasta el momento en el que el contribuyente reclama la devolución de lo indebidamente retenido.

   Por lo tanto, la solución más razonable y que permite una reparación regida por los principios de equivalencia y efectividad es entender que cuando se presenta la declaración-liquidación o solicitud equivalente es cuando "tales retenciones y pagos fraccionados habrán sido debidos en el momento en que se practicaron, meses antes, pero han dejado de serlo". Pues es desde ese momento cuando se le niega al no residente la posibilidad de hacer efectivo el crédito fiscal a su favor.

   Repárese en que, como hemos venido razonando, la legislación española hasta la reforma de 2010, no permitía a las entidades no residentes sin establecimiento hacer efectivo el crédito fiscal en los mismos términos que a las entidades españolas. Razonar que podía pedirse la devolución por la mecánica del art 31 de la LGT no es un argumento asumible, pues no puede hacerse una devolución con base a lo establecido "en la normativa de cada tributo", cuando la normativa del tributo no permite dicha devolución. Por lo tanto, el momento que se pide la devolución es el momento en que se materializa la lesión del ordenamiento comunitario y desde dicho instante se deben intereses.

   De este modo, el no residente recibe un tratamiento equivalente, que es lo exigido por la normativa comunitaria

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5. Lacónicamente añade que, «[p]or lo demás, como ya hemos indicado en nuestras SAN (2ª) 22 (dos) de octubre de 2015 (Rec. 12 y 14/2013 ), no proceden intereses sobre los intereses» (FD decimotercero, in fine , de la sentencia que reproduce la aquí recurrida en su FD sexto).

6. Finalmente, la Sala a quo destaca que, «pese a que la sentencia citada se refiera a entidades aseguradoras y aquí estemos en presencia de OICVM, en el presente recurso concurren circunstancias sustancialmente asimilables a las contempladas en la mencionada sentencia, por lo que la doctrina allí expuesta es aplicable al caso ahora examinado. En consecuencia, también ahora, por las razones expresadas, debemos considerar que la solución más razonable es la de entender que la Administración debe abonar intereses de demora desde que se presentó la solicitud de devolución» (FD sexto, in fine , de la sentencia recurrida).

1. Los recursos de casación preparados por la Administración General del Estado y por «Ishares II» plantean una misma cuestión jurídica con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, al darse la presunción del artículo 88.3.a) LJCA , puesto que las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio (devolución de retenciones practicadas a Organismos de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios [«OICVM»] no residentes sin establecimiento permanente sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, para corregir una situación de discriminación con los OICVM residentes que es contraria al Derecho de la Unión Europea) y resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la resuelva, habida cuenta de su indudable trascendencia, evidenciada por los datos aportados en el escrito de preparación por el abogado del Estado ( vid. el punto 4.1 del antecedente de hecho primero de esta resolución). Dicha cuestión consiste en:

Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a OICVM no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación.

2. La respuesta a esta cuestión con interés casacional requerirá, lógicamente, decidir cuándo ha de entenderse producida la discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea, cómo debe ser corregida en aplicación de los principios de equivalencia, efectividad y leal cooperación y cuál es el procedimiento tributario idóneo para lograrlo.

1. El recurso de casación preparado por «Ishares II» plantea una segunda cuestión, la del posible «Devengo de intereses de demora en el supuesto de retraso en la devolución de un componente de la deuda tributaria», en la que, a su juicio, además de la circunstancia de interés casacional de la letra c) concurre la de la letra a) del artículo 88.2 LJCA , porque la sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que ha establecido la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 30 de junio de 2014 (casación 2164/2013 ) y 18 de junio de 2009 (casación 4124/2003 ).

2. Como ha quedado expuesto en el punto 5 del fundamento jurídico segundo de esta resolución, la Sala de instancia se limita a sostener, por remisión a las « SAN (2ª) 22 (dos) de octubre de 2015 (Rec. 12 y 14/2013 )» (sic), que no proceden intereses sobre los intereses. Esas sentencias reproducen en su fundamento jurídico sexto un pasaje del fundamento de derecho cuarto de la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2013 (casación 139/2012 ; ES:TS:2013:3191), del siguiente tenor:

   Piénsese en que en nuestro ordenamiento jurídico el anatocismo es una figura excepcional, que debe estar expresamente prevista para poder ser aplicada, incluso respecto de las obligaciones contractuales, y que, en cualquier caso, los intereses vencidos no devengan el interés legal hasta que son judicialmente reclamados, como prescribe el artículo 1109 del Código Civil , siendo patente que en el presente supuesto faltarían los presupuestos para el reconocimiento del interés, como son que se trate de una cantidad exigible, vencida y líquida, pues la deuda no reuniría estos requisitos hasta que no hubiera sido reconocida por una resolución judicial. En nuestro caso no lo está.

   Como se desprende del estudio del escaso sector de la doctrina que se ha ocupado del anatocismo en los intereses de demora tributarios, al no existir norma legal alguna que permita una obligación accesoria (intereses anatocistas) sobre la propia obligación accesoria de intereses de demora, ha de rechazarse el anatocismo de intereses tributarios en todas sus manifestaciones

   .

3. Sucede que en la posterior sentencia de 30 de junio de 2014 (casación 2164/2013), la misma Sección Segunda calificó el último párrafo del cuarto fundamento de dicha sentencia de 7 de junio de 2013 arriba trascrito como obiter dictum emitido en un pronunciamiento aislado, manteniendo que «no puede vincularnos si se tienen en cuenta los tajantes términos del artículo 32.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y, singularmente, si se repara en que el artículo 24 de la Ley General Presupuestaria de 2003 al regular los intereses a cargo de la Hacienda Pública dispone que en materia tributaria se aplica lo dispuesto en su legislación específica. En cualquier caso, nuestra sentencia de 18 de junio de 2009 (casación 4124/03 , FFJJ 4º y 5º), abunda en la solución que adoptamos en esta sentencia». No es dable al olvido que allí se trajo a colación el principio de restitutio in integrum para justificar el derecho a percibir intereses por el tiempo que medió entre el acuerdo de devolución y la efectiva entrega de los intereses de demora reconocidos.

4. Es verdad que en esa sentencia se trataba de la devolución de ingresos indebidos y en este caso esa calificación no ha sido reconocida, pero no lo es menos que su ratio decidendi se sustenta en que los intereses de demora en el caso de devoluciones de ingresos indebidos se devengarán hasta la fecha en la que se ordene el pago de la devolución ( artículo 32.2 LGT ) y ese mismo término se prevé para el devengo de intereses de demora en las devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa del tributo ( artículo 31.2 LGT ). Dicho lo cual, se debe recordar, por lo que aquí importa, que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia reconoció a «Ishares II» el derecho a la devolución de las retenciones con los correspondientes intereses de demora, considerándolas como devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa del tributo.

5. Esta segunda cuestión planteada por «Ishares II» también presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por darse esta vez la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.a) LJCA , porque uno de los argumentos que sustentan la razón de decidir en este particular, en reenvío de tercer grado, se califica como obiter dictum por la sentencia de 30 de junio de 2014 (casación 2164/2013), lo que hace conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que disipe cualquier duda, fijando un criterio inequívoco sobre la cuestión, que se aplique a esas potenciales situaciones y resuelva las contradicciones doctrinales existentes entre la sentencia recurrida y otros órganos jurisdiccionales. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ).

6. La cuestión con interés casacional consiste en:

   Determinar si, con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede:

(a) Admitir el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión señalada en el punto 1 del fundamento jurídico tercero de esta resolución.

(b) Admitir el recurso de casación preparado por «Ishares II» cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones señaladas en el punto 1 del fundamento jurídico tercero y en el punto 6 del fundamento jurídico cuarto.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son: en la primera cuestión, el artículo 28 TRLIRNR y el artículo 16 RIRNR, en conexión con el artículo 63.1 TFUE y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en la segunda cuestión, los artículos 31.2 y 32.2 LGT .

3. En el auto de 17 de mayo de 2017 (RCA 634/2017; ES:TS :2017:4225A) admitimos a trámite por idénticas razones los recursos de casación preparados por la Administración General del Estado y por Blackrock Life Limited contra la sentencia dictada el 28 de octubre de 2016 por la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 13/2013 , de constante referencia, cuya doctrina acoge la aquí recurrida.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a Organismos de Inversión Colectiva de Valores Mobiliarios no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación.

Segunda. Determinar si, con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: en la primera cuestión, el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en conexión con el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en la segunda cuestión, los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

Así lo acuerdan y firman.

Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente

Manuel Vicente Garzon Herrero Celsa Pico Lorenzo

Emilio Frias Ponce Diego Cordoba Castroverde

Jose Juan Suay Rincon Ines Huerta Garicano