STS 1294/2017, 18 de Julio de 2017

Dª María Inés presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005.

En fecha 4 de marzo de 2011 la Dependencia de Inspección de Madrid, incoó el Acta NUM000 . Como consecuencia de la regularización se imputa a la interesada, una ganancia patrimonial no justificada derivada de ingresos de efectivo en cuentas bancarias por importe de 275.687 € del que corresponde a la interesada la tercera parte, cuyo origen no ha sido acreditado. Con fecha 14/07/2011 se dicta acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica por el que se confirma la propuesta de liquidación.

Frente al citado acuerdo se promovió recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de fecha14/10/2011.

No conforme, la interesada interpuso con fecha 23 de noviembre de 2011 reclamación económico-administrativa

NUM001 mediante escrito en el que solicita se le ponga de manifiesto el expediente para formular alegaciones. Recibido el expediente de gestión, se puso de manifiesto a la reclamante, quien presentó escrito en el que alegó que "los ingresos en efectivo se realizaron por D. Balbino según las pruebas aportadas (extracto bancario y certificaciones de la identidad de la persona que realizó los ingresos), por lo que dicho extremo no ha quedado en una simple manifestación del representante autorizado, tal y como repite una y otra vez la Inspección de Tributos, sino acreditado de modo incontrovertible. Este hecho probado conlleva la enervación de la presunción iurís tantum establecida en los artículos 11 y 37 de la Ley de IRPF al acreditar el origen de los fondos y justificar que el dinero en metálico ingresado en la cuenta corriente, de la que es cotitular la compareciente, pertenece únicamente a D. Balbino ".

Con fecha 22/07/2011 se notificó a la interesada el inicio de un expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y se propone una sanción del 75%. Con fecha 18/01/2012 se dicta el acuerdo de imposición de sanciones , por el que se confirma la propuesta del instructor del expediente.

No conforme, la Sra. María Inés interpone con fecha 8 de Febrero de 2012 reclamación económico-administrativa núm. NUM002 , acumulada a la anterior en virtud de lo previsto en el artículo 230 de la Ley Tributaria , en la que formula las mismas alegaciones presentadas contra el acuerdo de liquidación.

En resolución de fecha 27 de marzo de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimó las reclamaciones, confirmando los actos administrativos impugnados.

Por Dª María Inés se impugnó en vía contenciosa-administrativa ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de marzo de 2014, en las reclamaciones NUM001 y NUM002 , que respectivamente interpuso contra la liquidación derivada del acta en disconformidad A02 número NUM000 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, por importe de 47.179,94 € y contra el acuerdo sancionador, derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 25.457,78 €.

El recurso fue turnado a la Sección Quinta y resuelto en sentencia de fecha 8 de junio de 20165, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: " Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por María Inés , representada por la Procuradora Dª Mª Concepción López García, contra resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2014, en las reclamaciones NUM001 y NUM002 , resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora".

Contra dicha sentencia la representación procesal de Dª María Inés presentó con fecha 27 de julio de 2016 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina en el que solicitaba que se case la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto en el escrito presentado el 26 de septiembre de 2016 en el que solicitaba que se declarase la inadmisibilidad del recurso, o en su defecto, se declarase no haber lugar al mismo.

Recibidas las actuaciones en esta Sala, por providencia de 18 de abril de 2017 se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 4 de julio de 2017, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 8 de junio de 2016 desestimatoria del recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de marzo de 2014, que desestimó las reclamaciones NUM001 y NUM002 interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 núm. NUM000 , por importe de 47.179,94 y contra el acuerdo sancionador en cuantía de 25.457,78 euros.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión discutida en este recurso es si es posible imputar a la Sra . María Inés , como hace la AEAT, la tercera parte de las cantidades ingresadas por su cuñado , D. Balbino , en la cuenta corriente número NUM003 , de la entidad Banesto, la cual era de titularidad compartida en 2005con su esposo D. Carlos Manuel y su cuñado D. Balbino , y que ascendieron en ese ejercicio a 275.687 €, en virtud de diez ingresos, cuatro de los cuales fueron de 48.000 €, 85.000 €, 120.000 €, 487 € y los seis restantes de 3.700 €.

La sentencia reproduce el art. 115.1 y 2 de la Ley 58/2003 , el art. 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y " puestos en relación los preceptos reproducidos con las reglas de la. carga de la prueba del art. 105 de la LGT , resulta claro, a juicio de la Sala de instancia, que , respecto de los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, lo cual es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de ese carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. De ahí que deba ser el sujeto pasivo el que acredite el origen de las ganancias que se han incorporado a su patrimonio."

La sentencia recurrida se hace eco de la sentencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2013 ( casa. 1693/2010 ), invocada por la actora en la demanda, para destacar que esta Sentencia se refiere a la titularidad civil de las cantidades depositadas en una cuenta corriente, de cotitularidad compartida, y determina que, a efectos civiles, la titularidad indistinta de una cuenta corriente bancaria no supone necesariamente el condominio de las cantidades ingresadas en la citada cuenta, lo cual no implica que, automáticamente, deba ser extrapolado al campo tributario, ya que los preceptos reproducidos más arriba dejan muy claro lo que es, a efectos fiscales, una ganancia patrimonial injustificada, como consecuencia de que aflore en el patrimonio del sujeto pasivo una cantidad cuyo origen no se ha acreditado.

En el caso objeto de este recurso la ganancia patrimonial ha podido producirse al margen del contrato bancario y tiene su reflejo en la cantidad ingresada en la cuenta corriente, de la que la actora tenía titularidad compartida con su esposo y con su cuñado, con lo que, aunque la cantidad fuese ingresada por su cuñado, podía ser plenamente dispuesta por la recurrente e incorporar las cantidades ingresadas a su patrimonio individual.

En todo caso, lo que es realmente determinante es que no se ha acreditado por la actora el origen de las cantidades que se ingresaron en la cuenta corriente, carga de la prueba que le correspondía, ya que la propia Sentencia señala con claridad, que en el supuesto a que hace referencia se ha acreditado que el origen de la cantidad ingresada era de titularidad exclusiva del otro cotitular de la cuenta, lo cual, en el caso que nos ocupa, no se ha acreditado en absoluto, y no parece tratarse de una prueba diabólica, como se pretende en la demanda, ya que, dadas las relaciones familiares, era perfectamente posible que se justificase el origen de cantidades tan elevadas y no tiene realmente mucho sentido que si l as cantidades ingresadas procedían de un negocio jurídico, celebrado por su cuñado, o de los frutos, rentas o intereses de un bien de exclusiva titularidad de aquel, se ingresasen las mismas en una cuenta de titularidad compartida con su hermano y con su cuñada, facilitando que con ello éstos pudiesen disponer de esas cantidades.

Todo ello conduce a la desestimación del recurso en relación a la liquidación impugnada.

1. A juicio de la recurrente, existe identidad en la situación, las partes y los hechos, fundamentos y pretensiones, entre los contenidos en la sentencia recurrida y la Sentencia dictada con número 1.331 y fecha 12 de diciembre de 2005 por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (sede Barcelona ) y así se acredita en los siguientes términos:

En cuanto a los hechos, la Sentencia número 1.331/2005 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ( sede Barcelona ), versa sobre unos familiares cotitulares de una cuenta bancaria. Dentro un procedimiento de comprobación tributaria la Inspección imputa una renta gravable a uno de los cotitulares del producto bancario. Este cotitular se opone a la imputación aportando justificación de que el ingreso de dinero con el que se nutrió la cuenta bancaria fue realizado por un familiar; hechos que son sustancialmente iguales a los de la sentencia recurrida.

En cuanto a las partes , existe identidad de situación, pues en la sentencia citada, así como también en la sentencia recurrida, es el cotitular el que solicita a la Administración Tributaria que no se le impute una renta gravable al no ser titular del bien que genera la mencionada imputación.

En cuanto a las pretensiones, existe identidad entre las mismas, ya que tanto en la sentencia recurrida, como en la anteriormente citada, el particular pretende que se declare la destrucción de la presunción "iuris tantum" establecida por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los artículos 33 de la Ley 18/91 y en el 37 del RDL 3/2004 , en relación con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , mediante la acreditación del origen de los fondos a través de la identificación del cotitular que ingresó el dinero en la cuenta bancaria.

En cuanto a los fundamentos y contenido de las sentencias, la identidad está en que en ambas coinciden en fundamentar la resolución por aplicación de la norma relativa a la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria y del artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria.

Existe contradicción entre los pronunciamientos de la sentencia alegada y la recurrida".

2. Después de exponer los fundamentos de la sentencia de 12 de diciembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y de la sentencia recurrida de 8 de junio de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , la recurrente pone de relieve que, como se podrá comprobar, en el caso de la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se destruye la presunción "iuris tantum" mediante acreditación de la persona que realiza el ingreso del dinero , aun cuando éste fuese familiar directo (hijo) de la contribuyente, y en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aquí recurrida se entiende que la acreditación de la persona que realiza el ingreso (también familiar) no destruye la presunción "iuris tantum".

Asimismo, la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña señala que, en virtud de la interpretación del artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria (actual artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria) que realiza el Tribunal Supremo en STS de 18 de febrero de 2000 , deberá ser la Administración Tributaria quien deberá probar los hechos en que descanse la liquidación emitida , mientras que en la Sentencia recurrida se establece que la carga de la prueba recae en el contribuyente.

Finalmente, la recurrente expone la doctrina que se entiende vulnerada por la sentencia recurrida. La recurrente considera vulnerada la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en STS de 18 de febrero de 2000 y alegada por la Sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaría (anterior art. 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria) sobre la carga de la prueba y la destrucción de la presunción "iuris tantum".

En un plano más concreto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid aquí recurrida establece la presunción de que todos los cotitulares familiares de una cuenta bancaria son propietarios en la misma proporción del dinero depositado, aun cuando sea sólo uno de los cotitulares el que realiza los ingresos en metálico, tal y como ha quedado acreditado por la misma Inspección de Tributos.

Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Barcelona objeto de contraste, establece la presunción de que el dinero depositado en una cuenta bancaria es propiedad de la persona que se acredita realiza los ingresos en dicha cuenta aun cuando exista una cotitularidad en la misma con otros familiares.

Se hace hincapié en la condición de familiares puesto que en la Sentencia aquí recurrida se señala literalmente:

"en el caso que nos ocupa, no se ha acreditado en absoluto, y no parece tratarse de una prueba diabólica, como se pretende en la demanda, ya que, dadas las relaciones familiares, era perfectamente posible que se justificase el origen de cantidades tan elevadas"

Así pues, ante una misma situación de hecho y derecho, se han dictado dos sentencias con resultados opuestos.

Naturaleza y alcance del recurso de casación para la unificación de doctrina.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sentencia de contraste. Falta de identidad en los hechos.

1. Se alega como única sentencia de contraste la dictada el 12-12-2005 por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 814/2001 , en la que la cuestión debatida se limitaba a determinar "la titularidad de ciertas letras del tesoro a fin de imputar los rendimientos derivados de las mismas a la recurrente o a otras personas cotitulares con aquella de la cuenta bancaria a cuyo cargo se efectuó el desembolso, de conformidad con el artículo 7 de la Ley 19/91 de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , y artículo 33 de la ley 18/91 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   Se trata pues de determinar quién sea el titular de unas letras del tesoro para imputarle los rendimientos de capital, habiéndose adquirido las letras con fondos procedentes de una cuenta en la que existen varios cotitulares y de destruir la presunción de titularidad que resulta del art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio .

   La sentencia de contraste, transcribe el art. 114 LGT 1963 (actual art. 105 1GT) y a continuación valora las pruebas aportadas, señalando:

   "En el presente caso ha sido acreditado por la recurrente, en la medida de lo posible, que el ingreso inicial del dinero que sirvió para la adquisición de una de las letras fue realizado por un hijo suyo, aportando al efecto una certificación bancaria rectificativa de otras anteriores en las que existía una contradicción en la identificación de tal persona.

   Por otra parte, aporta declaración de patrimonio de otro de sus hijos, declarativa de la titularidad de Letras del Tesoro de significativo valor."

   Para concluir que "hubiera correspondido a la Administración acreditar la inexactitud del certificado, por un lado, y por otro probar la desconexión de los valores declarados en patrimonio con aquellos otros cuyo rendimiento fue objeto de liquidación."

2. Como pone de relieve el Abogado del Estado, existen sustanciales diferencias entre la sentencia recurrida y la invocada de contraste:

   A juicio del recurrente, los hechos son sustancialmente iguales a los de la sentencia recurrida, afirmación que debe rebatirse, poniendo de manifiesto las sustanciales diferencias entre los hechos constados en ambas sentencias:

   - En primer lugar, la sentencia recurrida se refiere a una liquidación por incremento de patrimonio no justificado; la sentencia de contraste examina una liquidación por imputación de rendimientos de capital, sin que se cuestione el origen de los fondos.

   - En la sentencia recurrida no se ha aportado prueba sobre el origen de los fondos ingresados en la cuenta corriente, fondos que no consta hayan sido invertidos en otros activos; la sentencia de contraste no aborda la cuestión del origen de los fondos porque no tiene relación con la cuestión objeto de debate.

   - La sentencia recurrida, si bien no cuestiona que los ingresos en cuenta se habrían realizado por el cuñado de la recurrente, admite la presunción de cotitularidad de los fondos por absoluta falta de prueba sobre la titularidad de los mismos; en el caso resuelto por la sentencia de contraste, la obligada tributaria aportó, junto al certificado acreditativo de la identidad de la persona que había efectuado el ingreso de los fondos, una declaración de patrimonio de uno de los hijos comprensiva de la titularidad de letras del Tesoro - instrumento en el que se habían invertido los fondos procedentes de la cuenta-, de valor significativo.

   Como puede verse, los hechos acreditados en una y otra sentencia no son sustancialmente análogos.

   En la sentencia de contraste la obligada tributaria desplegó una actividad probatoria suficiente, a juicio de la Sala, para desvirtuar la presunción de titularidad.

   En el supuesto de la sentencia recurrida, ninguna prueba se aportó para desvirtuar esa presunción, considerando la Sala que la mera identificación de la persona que realizó el ingreso es insuficiente, tomando en cuenta otro hecho adicional y distinto, cual es que tampoco se ha acreditado el origen de los fondos depositados por dicha persona.

   Siendo diferentes los supuestos de hecho de la sentencia recurrida y de la sentencia de contraste, no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida. Resulta así que si analizamos en nuestro caso la sentencia recurrida y la que se ofrece como contradictoria, en busca de la triple identidad subjetiva, objetiva y causal, no cabe apreciar la existencia de estas identidades por cuanto los hechos base de sus respectivos pronunciamientos son distintos y, en cada uno de los supuestos, han conducido al pronunciamiento que correspondía conforme a Derecho de acuerdo con la diferente base fáctica existente en unos y otros procesos. El recurso de casación en unificación de doctrina exige la identidad de situaciones de hecho, pretensiones y fondo, identidades que difícilmente pueden concurrir en materia probatoria.

   Todo lo que antecede conduce a la desestimación del recurso en relación a la liquidación impugnada. Sin que la recurrente haya cuestionado en su recurso la procedencia de la sanción que le ha sido impuesta.

En atención a todo lo expuesto procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.