STS 1311/2017, 18 de Julio de 2017

La entidad mercantil FLOWER CAFÉ ESPECTÁCULO S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de enero de 2014 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra:

- acuerdo de liquidación provisional de 29.11.10 de la Inspectora- Jefe (Oficina Técnica) de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, derivado del Acta A02, de disconformidad, incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, con deuda tributaria a ingresar (incluyendo 6.337,46 € por intereses de demora) de 54.913,12 €; y

- resolución sancionadora de 24.05.11 del mismo órgano de la AEAT, por infracción tributaria relacionada con dicha Acta A02, por importe (sin considerar reducciones) de 24.287,83 €.

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad FLOWER CAFÉ- ESPECTÁCULO, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de enero de 2014, sobre Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida en cuanto a la liquidación y no conforme a derecho en cuanto al acuerdo sancionador, anulándola y dejándola sin efecto respecto a la sanción impuesta, anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parta abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad

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Por el Procurador Don Vicente Ruigomez Muriedas, en representación de la entidad FLOWER CAFÉ- ESPECTÁCULO, S.L se interpuso recurso para unificación de doctrina contra la anterior sentencia en el que se termino suplicando se declare como doctrina correcta la mantenida por las sentencias de fechas 6 de febrero de 2013 y 6 de noviembre de 2014, dictadas por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia y la de 7 de marzo de 2013, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , y la sentencia de 3 de marzo de 2016, dictadla por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y se dicte sentencia de conformidad con lo solicitado en la demanda con anulación de los actos administrativos.

El Abogado del Estado se opuso a la estimación del presente recurso y solicitó se dicte sentencia declarando su desestimación, con imposición de las costas al recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 11 de julio, en que tuvo lugar.

Naturaleza extraordinaria del recurso de casación.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, es un recurso extraordinario, que tiene que basarse en motivos tasados por la Ley. Así la L.J.C.A en el art. 96.1 que regula este tipo de recurso, señala: " Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas...cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ."

Pues bien, como sostiene la Administración del Estado al oponerse, esa motivación ha de acreditar en el recurso de casación para la unificación de doctrina, la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirva de contraste, teniendo en cuenta la identidad de hechos, fundamentos de derecho, pretensiones iguales y pronunciamientos distintos, no se ha cumplido por la parte recurrente.

Este se limita en su recurso de casación para la unificación de doctrina, a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso- administrativo, rechazada por la Sala, lo que no cumple los requisitos citados que exige el Art. 96.1 de la L.J.C.A para este tipo de recursos.

No se ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, comparándolas y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, para ver si se dan esas identidades y se llegan a pronunciamientos contradictorios.

Fundamento de la sentencia recurrida.

En su fundamento jurídico quinto sostiene lo siguiente:

Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que precisar que sobre la cuestión debatida esta Sala ya se ha pronuncias en relación con otra de las sociedades referidas, concretamente de la sociedad INOCIO, S.L., en relación con el Impuesto sobre Sociedades el mismo periodo de 2007 en la sentencia de 26 de abril de 2016 dictada en el recurso contencioso administrativo número 408/2014 , de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso en la que la recurrente compareció representada por el mismo procurador en el presente recurso representa a la sociedad aquí recurrente.

Pues bien, como en dicha sentencia se expresa, "QUINTO.- Delimitados los argumentos y pretensiones de las partes en los términos que se acaban de exponer, la cuestión debatida se centra en determinar si en el ejercicio 2007 la entidad Inocio S.L. formaba un grupo de sociedades con las entidades Laconda S.A., VH Anvera S.L., Flower Café Espectáculo S.L. y Flower Park Madrid S.L., y por tanto, si tenía que determinar el importe neto de la cifra de negocios sumando el de las cinco sociedades a efectos de aplicar o no el régimen de tributación de las empresas de reducida dimensión.

Para resolver ese interrogante hay que partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en sus arts. 108 y siguientes regulan los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. En concreto, el citado art. 108, en su redacción vigente en el ejercicio 2007, dispone:

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros.

2. (...)

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre."

Por su parte, el art. 42 del Código de Comercio , redactado por el art. 106.2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , vigente en el ejercicio 2007, establece:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidado en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.

Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. (...)".

Pues bien, la parte actora alega que el art. 108.3 del RDL 4/2004 se remite únicamente al apartado 1 del art. 42 del Código de Comercio , que contempla unas concretas situaciones que definen la existencia de "unidad de decisión", ninguna de las cuales concurre en este caso, rechazando la aplicación del apartado 2 del mismo art. 42 por estar excluido de la remisión que contiene el citado RDL.

Sin embargo, la Sala no comparte la tesis de la entidad recurrente por no resultar del tenor literal del aludido art.108.3, pues su primer párrafo se remite al art. 42 del Código de Comercio , sin exclusión, para determinar la existencia de un "grupo de sociedades" a los efectos de cuantificar el importe neto de la cifra de negocios por referencia al conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo, declarando seguidamente que ese mismo criterio se aplicará cuando una persona física por sí sola o con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco se encuentren en relación con otras entidades de las que sean socios en alguno de los "casos" a los que se refiere el citado art. 42, concretando esos "casos" el párrafo segundo del art. 108.3 del RDL 4/2004 al establecer que son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I del Real Decreto 1815/1991, que aprobó las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

Por tanto, la remisión al Real Decreto 1815/1991 se realiza en el ámbito de las entidades en las que los socios personas físicas están unidos por vínculos de parentesco, pero no se refiere a los supuestos que determinan la existencia de un "grupo de sociedades", en cuyo caso es plena la remisión al art. 42 del Código de Comercio , precepto que afirma la existencia de grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión, estableciendo a tal fin dos presunciones, una en el apartado 1 y otra en el apartado 2, de modo que el supuesto es único -unidad de decisión- y este segundo apartado no lo amplía sino que se limita a especificar una situación en la que la norma presume la concurrencia de tal unidad (cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única). Por ello, estando ante un solo supuesto, tampoco desde esta perspectiva se puede excluir la aplicación del apartado 2 del art. 42 del Código de Comercio .

De lo expuesto se infiere que lo decisivo para determinar la existencia de un grupo de sociedades a los efectos que nos ocupan es que en las sociedades exista unidad de decisión, que concurre cuando se da alguna de las situaciones contempladas en el apartado 1 del reiterado art. 42 CC o cuando las sociedades se hallen bajo dirección única (apartado 2). Y en este sentido, las sentencias de esta Sección de 4 y 11 de noviembre de 2015 , dictadas en los recursos números 897/2013 y 724/2013 , han declarado que "la unidad de dirección implica una unidad de política empresarial para todas las entidades integradas en el grupo, aunque puedan cada una de las entidades agrupadas, en el marco de la libertad de gestión que cada sociedad posea, tener independencia a la hora de adoptar determinadas decisiones. La formación de la política común del grupo puede realizarse de una manera centralizada desde la sociedad dominante o estar abierta a una la cooperación entre todos los integrantes del grupo o a una cierta competencia en la ejecución de las líneas generales de la dirección única. El control no tiene por qué ser efectivo sino que puede ser potencial, y no tiene porqué ser directo pudiendo ser indirecto".

Así las cosas, la Sala considera probado que la sociedad actora y las otras cuatro sociedades antes reseñadas se hallan bajo la dirección única de D. Santos y D. Luis Manuel , que son propietarios casi al 50% de cada una de ellas, bien de forma directa o a través de otras sociedades, en los términos que han quedado expuestos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia. Esa dirección única, que constituye unidad de decisión, se lleva a cabo mediante la toma de decisiones de forma conjunta y concertada, por cuanto, como destaca la Administración, al no superar ninguno de ellos el porcentaje de participación del 50% en ninguna de las cinco sociedades, los dos tienen que actuar en concierto de forma sistemática para adoptar decisiones, pues de lo contrario se bloquearía el funcionamiento de dichas sociedades. Además, el hecho de que no coincidan los administradores en las cinco sociedades no excluye la unidad de dirección, puesto que la participación que ostentan en ellas los Sres. Santos y Luis Manuel les permite designar de manera coordinada a los miembros de los órganos de administración, no habiendo probado lo contrario la entidad demandante.

En este punto, la parte actora aduce que al no tener ninguna de las dos personas antes reseñadas una participación superior al 50% en cada una de las sociedades, "las decisiones dependen de un tercero, por muy minoritaria que sea su participación". No obstante, esta tesis no puede ser aceptada por la Sala porque pugna con la concertación antes señalada, no habiendo aportado tampoco en este caso la entidad actora prueba alguna que acredite que los Sres. Santos y Luis Manuel , o los administradores nombrados por ellos, hayan votado en distinto sentido a la hora de adoptar alguna decisión, por lo que en modo alguno se ha demostrado que las decisiones dependan del voto del tercero "muy minoritario".

Plantea también el recurrente que la unidad de decisión se define en el art. 42 del Código de Comercio desde la perspectiva de la existencia de una sociedad dominante y una sociedad dominada, a pesar de lo cual la Agencia Tributaria no identifica en este caso cuál es la sociedad dominante y cuáles las dominadas. Sin embargo, aunque es cierto que los apartados 1 y 2 del mencionado precepto legal aluden a la existencia de sociedades dominante y dominada, también lo es que en el párrafo primero del apartado 1 se afirma que en los casos en que no se pueda identificar una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo, de forma que no afecta a la legalidad de la liquidación el hecho de que la Inspección no haya determinado de forma explícita cuál es la sociedad dominante, que es la que cumple el requisito legal antes indicado.

Por otro lado, la existencia de grupo de sociedades a los efectos previstos en el art. 108.3 del RDL 4/2004 no está condicionada a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, pues conforme a los argumentos antes expuestos el grupo de sociedades al que resulta aplicable esa norma es el que constituye una unidad de decisión, concepto que no coincide necesariamente con el grupo al que la normativa mercantil obliga a formular los estados contables consolidados.

Por último, aunque es cierto, como afirma la actora, que el art. 4 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , no es aplicable al presente caso, su cita en la liquidación recurrida no tiene otra finalidad que ratificar la tesis que mantiene la Inspección al expresar que esa norma está redactada en el mismo sentido que el art. 42 del Código de Comercio , precepto legal que ha sido bien aplicado.

En consecuencia, concurren los requisitos exigidos en el art. 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 para declarar la existencia de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , por lo que el importe neto de la cifra de negocios tiene que determinarse sumando el de las cinco sociedades que integran dicho grupo, importe que supera los ocho millones de euros establecidos en el art. 108.1 del citado RDL 4/2004 como límite para aplicar los beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, de manera que la base imponible de la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, debe tributar aplicando el tipo de gravamen general del 32Ž5% y no el del 25%, siendo procedente por ello la confirmación de la liquidación impugnada."

En el presente recurso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia citada teniendo en cuenta que se trata de otra de las sociedades analizadas, por lo que los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables a la recurrente del presente recurso, todo ello en aras del principio de unidad de doctrina, teniendo en cuenta que son similares los argumentos planteados por las partes en ambos recursos

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Análisis de las sentencias de contraste.-

La recurrente interpone el recurso de casación para unificación de doctrina contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de abril de 2016 y aporta como sentencias de contraste, las dictadas por el T.S.J. de Galicia de 5 de noviembre de 2014 - recurso n° 15576/2013- de 6 de febrero de 2013 - recurso 15509/2011 . Sin embargo, como recuerda la parte recurrida las dos se refieren al Impuesto sobre Actividades Económicas, en tanto que en la sentencia recurrida, se refiere al Impuesto de Sociedades, por lo que no concurre las identidades objetiva y causal.

Ofrece también como sentencia de contraste la dictada por el T.S.J. de Madrid de 7 de marzo de 2013 -recurso n° 1062/2010 - que interpreta y aplica el art. 122 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, en tanto que en la sentencia recurrida se aplica el art. 108, apartado 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó la Ley del Impuesto de Sociedades, por lo que, al aplicar normas jurídicas distintas, por muy parecida que sea la redacción de los preceptos aplicados en las distintas sentencias; en consecuencia, tampoco concurren las identidades objetiva y causal para que prospere el presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Y finalmente ofrece como sentencia de contraste la dictada por la Audiencia Nacional el 3 de marzo de 2016 -recurso n° 14/2014 - que es desestimatoria del recurso contencioso administrativo, como igualmente lo es la sentencia aquí recurrida, que aunque es estimatoria parcial, confirma la liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2007, por lo que, son conformes y contestes las dos sentencias. No habiendo por tanto, contradicción. Y lo que no cabe considerar es un fundamento de derecho en calidad "obiter dictum", para analizar si concurre contradicción entre la sentencia de la Audiencia Nacional y la dictada por el T.S.J. de Madrid, pues ambas son desestimatorias en cuanto confirman la liquidación recurrida.

Inexistencia de infracción legal en la sentencia recurrida.

El art. 97.1 de la L.J.C.A . al hablar del escrito de interposición de este recurso de casación para unificación de doctrina, dice: "... mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstancia de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida ."

Como sostiene el Abogado del Estado, la sentencia del T.S.J. de Madrid de 28 de abril de 2006 no incurre en ilegalidad alguna, sino que interpreta y aplica el art. 108.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobada por R.D. Legislativo 4/2004, en relación con el art. 42 del Código de Comercio , ajustándose a la legalidad.

En efecto, la sentencia recurrida, cuando reproduce otra anterior de 26 de abril de 2016 - recurso 408/2014- de la Audiencia Nacional , considera como hechos probados que los Srs. Don Santos y Don Luis Manuel participan de forma conjunta (ya que los dos socios, al cincuenta por ciento, de todas y cada una de las cinco sociedades señaladas: FLOWER PARK MADRID, S.L, la recurrente, VH ANVERA, S.L. INOCIO, S.L. y LACONDA, S.A), directamente o a través de sociedad interpuesta, y entre los dos poseen la mayoría del capital social (el 99,66% cuando menos) de todas y cada una de las cinco sociedades citadas y en consecuencia, poseen la mayoría de los derechos de voto de las mismas.

El art. 108.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2004 dice que: " Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio . A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección P del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el R.D. 1815/1991, de 20 de diciembre ."

Por su parte, el art. 42 del C. de C., redactado por el art. 106.2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , vigente en el ejercicio 2007, en el apartado 1. Contemplaba un grupo de sociedades, con una sociedad dominante y otras sociedades dominadas, que formulaban cuentas anuales consolidadas; y exponía la existencia de un grupo de sociedades, cuando había unidad de decisión. Y es a este apartado 1 del art. 42, al que la recurrente, entiende que se remite el art. 108.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2004 , y no al apartado 2 del art. 42. Y que aquel supuesto de hecho no es el que concurre en el caso de autos. Entiende que el art. 42.2 del C. de C. no es al que se remite el art. 108.3, y es el supuesto de hecho que concurre en el caso de autos.

Este criterio no se comparte por la sentencia recurrida. La fundamentación de la sentencia en este punto es la siguiente. El citado art. 42.2 dice: "Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta (...)". Y sigue diciendo la sentencia: "... art. 108.3, pues su primer párrafo se remite al art. 42 del Código de Comercio , sin exclusión, para determinar la existencia de un "grupo de sociedades" a los efectos de cuantificar el importe neto de la cifra de negocios por referencia al conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo es plena la remisión al art. 42 del Código de Comercio , precepto que afirma la existencia de grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión, estableciendo a tal fin dos presunciones, una en el apartado 1 y otra en el apartado 2, de modo que el supuesto es único -unidad de decisión- y este segundo apartado no lo amplía sino que se limita a especificar una situación en la que la norma presume la concurrencia de tal unidad (cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única). Por ello, estando ante un solo supuesto, tampoco desde esta perspectiva se puede excluir la aplicación del apartado 2 del artículo 2 del Código de Comercio ."

En consecuencia no ha lugar al recurso.

Condena en costas.

La desestimación del presente recurso conlleva la imposición de las costas procesales a la recurrente hasta la suma máxima de 2000 euros, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .