STS 1059/2017, 15 de Junio de 2017

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Sertram S.A. , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Luisa Sánchez Quero, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de abril de 2013 , debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos , con imposición de costas a la recurrente

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Contra la referida sentencia, la entidad SERTRAM S.A. representada por la Procuradora Doña Inés Tascón Herrero, preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando sentencia que casando y anulando la sentencia impugnada, dicte sentencia por la que se estime íntegramente el recurso y se dicte sentencia estimatoria de su pretensión.

Conferido traslado se formalizó la oposición por el Abogado del Estado por escrito solicitó se dicte sentencia desestimando el mismo, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 6 de junio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Objeto del recurso contencioso-administrativo.

La sentencia recurrida en su fundamento jurídico primero sostiene lo siguiente:

Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de abril de 2013, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2001 y 2002. La estimación vino referida a la petición de rectificación de autoliquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004, consecuencia de no considerar aplicable el régimen de reiversión de beneficios extraordinarios.

Como se recoge en la demanda, el objeto de la controversia consiste en determinar, si la recurrente tenía derecho a aplicar en el ejercicio 2001 el régimen de diferimiento por inversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , respecto de la transmisión del inmueble Sertram II a la entidad Binimoti S.L. El único requisito cuestionado es el relativo a la naturaleza del bien transmitido

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Fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida.

La sentencia objeto del presente recurso en su fundamento jurídico segundo sostiene lo siguiente:

La Administración Tributaria no aceptó la calificación del inmueble como inmovilizado y lo conceptuó como existencias, y precisamente este es el aspecto en el que se centra la controversia.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable al ejercicio que nos ocupa, dispone:

"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

El artículo 31 del Real Decreto 537/1997 establece:

"1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material...".

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 .

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad..."

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que:

"...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el "inmovilizado" de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, "existencias", son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...

Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el "inmovilizado" comprende "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", añadiendo en la Quinta Parte, "Normas de valoración" (Norma 3ª, apartado c) ) que " Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones por depreciación"...

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de "inmovilizado", porque esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, "ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera"."

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

"Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizada de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente...

Corroborado por esta Sala en el anterior fundamento esa calificación como existencia, procede también la desestimación del presente, pues el carácter de inmovilizado del bien se impone en el mencionado art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria"

Y añade que, ya que la finca debía ser considerada una existencia, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias.

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

La cuestión, en el presente, recurso radica en determinar si el bien transmitido ha sido objeto de explotación anterior a su transmisión.

Es pacifico que la entidad actora desarrolla como actividad principal la de tenencia de bienes inmuebles y su explotación directa o en forma de arrendamiento o la cesión de los mismos a terceros por cualquier título, la administración de tales bienes y la tenencia, administración, disfrute y enajenación de toda clase de valores mobiliarios.

La recurrente suscribió dos contratos de arrendamiento sobre el inmueble transmitido, uno por un plazo de 15 años con la entidad Telecyty UK Limited, el 26 de junio de 2000 y otro por un plazo de 5 años, el 4 de abril de 2000, con la entidad Zimmer S.A. El inmueble fue vendido tres meses y medio después del inicio de los arrendamientos.

Tal como se describe en la demanda, la Sala acepta que la recurrente se dedicaba a la actividad de arrendamiento de inmuebles, pero también, como continúa la demanda, que construyó dos edificios, uno denominado Sertram II y otro Planta 2 sobre una finca adquirida en 1998. La finalidad de la construcción, según afirma la actora, era explotarla mediante su cesión en alquiler, pero, al recibir una oferta ventajosa de Binimoti S.L., decidió enajenarlos.

El dictamen pericial aportado concluye que el inmueble que nos ocupa reúne los requisitos para ser considerado inmovilizado, sin que la salvedad al criterio general, basada en la utilización mínima y accidental, pueda ser aplicada en el presente caso.

De las argumentaciones contenidas en la demanda, se deduce que la recurrente considera que es el elemento subjetivo intencional del destino del bien a su explotación, el que ha de primar para su calificación como existencias o inmovilizado.

Conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013 :

"El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.

La calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación...

El término "inmovilizado", exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/95 , en el régimen de estimación directa, el resultado contable es la base de la que parte la determinación de la base imponible.

La consideración de "inmovilizado" se desprende del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad, cuando lo define como "los elementos del patrimonio destinados a servir de modo duradero a la actividad de la empresa", por lo que la calificación no depende de la naturaleza de los bienes sino de su destino. Así, considera "existencias" a los elementos del activo destinados a su venta, con o sin transformación."

Y en la sentencia del Alto Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013 :

"Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 ..."

De ello se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, el criterio rector para calificar el bien de inmovilizado. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que esa afectación tiene que ser actual, y no futura.

La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material. Desde tal punto de vista no podemos compartir las conclusiones de la pericial, pues un arrendamiento de escasamente tres meses, no puede fundar la afirmación del carácter de inmovilizado del bien, ni tampoco podemos aceptar que la utilización del inmueble exceda del concepto de mínimo y accidental.

No podemos aceptar, por tanto, que haya existido una explotación del inmueble transmitido en los términos antes expuestos.

Y a estas conclusiones llegamos sin considerar que el del inmueble que nos ocupa, fue vendido en construcción, ya que, posteriormente, el leaseback concertado fue cancelado, por lo que tal transmisión no es relevante para resolver la controversia que se nos somete

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Motivo de casación. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la supuesta infracción del infringe los artículos 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre y de la Norma de Valoración Decimotercera, de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias, en relación con los artículos 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril.

Como sostiene la recurrida, la recurrente discrepa de las apreciaciones realizadas por la sala respecto al destino del inmueble en cuestión. En definitiva, como sostiene el Abogado del Estado, es una valoración de los hechos lo que se pide a esta Sala: la concurrencia de elementos que permitan considerar que el inmueble afectado es inmovilizado por estar duraderamente destinado a la explotación característica de la empresa recurrente, valoración que debe quedar al margen de la casación.

Por las recurrentes se está poniendo en cuestión la conclusión fáctica alcanzada por los jueces de la instancia, cuestionamiento improcedente en la medida en que ataca la fijación de los hechos realizada en la sentencia de forma inadecuada. Se ha de recordar, una vez más, que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia, lo que aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2 º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1 º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4 º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4 º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2 º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1 º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3 º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2 º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3 º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

La sentencia de instancia razona que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos, por lo que concluye la Sala de instancia que un arrendamiento de escasamente tres meses, no puede fundar el carácter de inmovilizado del bien, ni tampoco puede aceptarse que la utilización del inmueble exceda del concepto de mínimo y accidental, y en consecuencia no acepta por ello que haya existido una explotación del inmueble transmitido en los términos antes expuestos. Y sin necesidad de tomar en cuenta que el inmueble que nos ocupa, fue vendido en construcción, ya que, posteriormente, el leaseback concertado fue cancelado. Como sostiene el Abogado del Estado es evidente que la conexión de las valoraciones fácticas de la Sala de instancia con el sentido del fallo es total, de modo que se impone el rechazo del recurso, pues no puede entenderse que las razonadas apreciaciones de la Sala de instancia sean arbitrarias.

En consecuencia, no procede dar lugar al motivo de casación.

Imposición de costas procesales a la recurrente.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de las costas procesales a la recurrente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA hasta la suma máxima de 8000 euros, siguiendo la práctica habitual en este tipo de asuntos.

Por lo expuesto,