STS 504/2017, 23 de Marzo de 2017

PRIMERO .- Antecedentes .

La sentencia de instancia recoge los siguientes antecedentes extraídos del expediente administrativo: " PRIMERO: Con fecha 13 de noviembre de 2008 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia incoaron a la entidad hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número 71500643 por el impuesto y período de referencia, en la que se hace constar lo siguiente:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 22/02/08 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 7 días tal y como establece el artículo 104,2 de la ley 58/2003 .

2. ) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y periodo indicado, con los siguientes datos:

   Base imponible: 19.651.499,58 €

   Deducciones: 5.188.259,78 €

   Cuota diferencial: 29.711,67 €

3. ) Las actuaciones se iniciaron con alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 . Posteriormente el alcance de las actuaciones fue ampliado a general respecto del mismo tributo y periodo lo que fue comunicado al obligado tributario mediante comunicación notificada el 12-06-2008.

4. ) La actividad principal de la entidad clasificada en el epígrafe de IAE 8.612 fue Alquiler de locales industriales.

5. ) La entidad declaró en el ejercicio 2002 un beneficio por importe de 426.813,20 euros derivado de la venta, el 5 de noviembre de 2002, de acciones de BOLINVER, S.A. por precio de 2.556.000 euros. El importe obtenido en dicha venta fue objeto de reinversión en el propio ejercicio 2002, en cuantía de 141.520,43 euros, generando una deducción de 4.012,47 euros (pendiente de aplicación en dicho ejercicio por insuficiencia de cuota), quedando pendientes de reinvertir 2.414.479,57 euros.

   Durante el ejercicio 2003, la Sociedad obtuvo una renta extraordinaria (beneficio minorado por efecto de la depreciación monetaria) por importe de 25.518.026,43 euros, derivado de la venta, en fecha 22 de mayo de 2003, por precio de 38.663.780,22 euros, de unos terrenos y una nave industrial enclavada en ellos, que se encontraban arrendados a la entidad Saica Autos, S.L. El citado beneficio se acogió a la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter LIS , por lo que la reinversión a efectuar en el ejercicio 2003 era de 41.078.259,79 euros (la reinversión pendiente de 2002 más el importe total de la enajenación efectuada en 2003).

   Las reinversiones totales acreditadas por la reclamante (diligencias números 1, 2 y 4) ascienden a 52.049.595,51 euros. De dicho importe total, que es superior al que figura en la memoria como reinvertido en 2003 (41.078.259,79 euros), la Inspección considera no apto para servir de base en el cálculo de la deducción 19.998.824,67 euros, cantidad materializada, según escritura pública de compraventa de fecha 15 de diciembre de 2003, en la compra de acciones de ZARPIMI, S.A. y ello porque entiende, invocando los artículos 16 y 108 de la Ley 58/2003 , que dicha compraventa de acciones constituye un supuesto de simulación contractual.

   Así, pues, según la Inspección, el importe de la reinversión apta para dar derecho a la deducción ascendería únicamente a 32.050.770,84 euros lo que, daría derecho a una deducción en 2003 de 4.052.445,25 euros.

6. ) Mediante diligencia de 16/10/08 se comunica al obligado tributario la apertura del plazo de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente. El 27 de octubre de 2008 presenta escrito de alegaciones.

   Se formula propuesta de liquidación por importe de 1.331.872,99 euros integrada por una cuota de 1.067.633,66 euros e intereses de demora de 264.239,33 euros.

   SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta y transcurrido el plazo de alegaciones, el Inspector Regional dictó el 12 de diciembre de 2008, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora resultando en consecuencia una deuda tributaria de 1.334.125,26 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 15 de diciembre de 2008.

   TERCERO: Instruido expediente sancionador en virtud de los hechos que dieron lugar a la incoación del acta, concluyó con acuerdo en que se entienden cometidas las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 195.1.2° de la Ley 58/2003 , General Tributaria. La sanción se cuantifica en el 75% de la cuota cuyo ingreso se considera omitido y en el 50% de la cuota cuya deducción se entiende indebidamente acreditada, siendo su importe de 834.815,69 euros. El acuerdo sancionador se notifica a la entidad interesada el 15 de diciembre de 2008.

   CUARTO: Con fecha 9 de enero de 2009 la entidad interesada interpuso, contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo sancionador, sendas Reclamaciones económico- administrativas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia. En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas y la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones.

   El Tribunal Económico-Administrativo Regional resolviendo en primera instancia acuerda el 22 de noviembre de 2011: "Estimar Parcialmente las reclamaciones presentadas".

   SEGUNDO .- Cuestiones sobre las que se pronuncia la sentencia de instancia .

   En la demanda se adujo, en primer término que la reinversión efectuada el 26 de junio de 2003 en acciones de las sociedades Inveramy 2 e Inveramy 3 por importe de 9.000.612,45 euros y 10.5000.609, 81 euros, respectivamente, era válida, en su integridad, para el cumplimiento del requisito de reinversión, sin que de dicho importe deba descontarse el coste de adquisición de las acciones transmitidas el 4 de agosto.

   En segundo lugar, la actora sostuvo la validez de la consideración de la inversión en acciones de la sociedad de la sociedad ZARPIMI, S.A., a los efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

   Por último, la demandante sostuvo que la resolución del TEAC, objeto de impugnación, incurría en nulidad por vulnerar el principio de la "reformatio in peius".

   TERCERO .- Motivos del recurso de casación.

   Desestimado el recurso contencioso-administrativo se interpuso por la representación procesal de "HERESCA INMOBILIARIA, S.L." el presente recurso de casación fundamentado en los siguientes motivos.

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS /95).

2. ) Por la misma vía procesal del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto de la jurisprudencia contenida en las sentencias de 18 de julio de 2013 ( recurso núm. 2424/2020), de 13 de junio de 2013 ( recurso num. 4554/2011 ) y de 23 de noviembre de 2011 ( recurso núm. 4965/2009 ), en cuanto al criterio para determinar la afectación de un determinado elemento patrimonial (terrenos) al desarrollo de actividades económicas.

3. ) Por último, también a través del cauce que proporciona el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y, en concreto, el principio de seguridad jurídica establecido en el artículo 9.3 de la Constitución (CE ) y los principio generales del Derecho que emanan del mismo como el principio de la prohibición de la "reformatio in peius", la "doctrina de los actos propios" y el principio de confianza legítima en la actuación de la Administración y la jurisprudencia relativa a los mismos contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015 (recurso núm. 1307/2014 ).

   CUARTO .- Reinversión en la adquisición de acciones de Invermay 2 e Invermay 3 .

   1. - Recuerda la parte recurrente, en el resumen del primero de los motivos de casación, que la primera cuestión controvertida en la instancia fue el cumplimiento del requisito de reinversión establecido en el apartado e, del artículo 36 ter LIS /95, en relación con parte de la inversión de 9.000.612,45 euros y 10.500.609,81 euros. Respectivamente, en acciones de Ivermay 2 e Invermay 3, efectuada el 26 de junio de 2003.

      En síntesis, se trataba de determinar si a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debía computarse como inversión los referidos importes, que se corresponden con el coste total de las acciones adquiridas en la indicada fecha de 26 de junio de 2003, o si dicho importe debe ser minorado en la parte del mismo (2.498.039,54 euros y 3.490.936,96 euros, respectivamente) que se corresponde con el valor de las acciones de dichas sociedades posteriormente transmitidas el 4 de agosto de 2003, pese a que el precio obtenido en esta venta fue nuevamente objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 6, letra b), del artículo 36 ter de la LIS .

      Considera la recurrente que la sentencia de instancia infringe los apartados 4 y 6 de dicho precepto porque el derecho a la deducción nace en el momento en que se produce la reinversión y, una vez generado el derecho a la aplicación de la deducción, la posterior transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se rige por las reglas establecidas en el referido apartado 6 del artículo 36 ter para el mantenimiento de la inversión "el cual, establece que la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de reinversión antes de la finalización del plazo de mantenimiento en la letra a) del citado apartado 6, determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, fuera objeto de reinversión en los mismos términos establecidos en el artículo 36 ter, en cuyo caso, con dicha nueva inversión se cumple el requisito de mantenimiento y se consolida la deducción generada" (sic).

      "En el presente caso, los beneficios a los que resulta de aplicación la deducción por reinversión del artículo 36 ter de la LIS son los procedentes de una transmisión de acciones efectuada el 5 de noviembre de 2002 y de la transmisión de una nave industrial efectuada el 22 de mayo de 2003.

      En el primer caso, el plazo para efectuar la reinversión es el transcurrido entre el 5 de noviembre de 2001 y el 5 de noviembre de 2005. En el segundo caso, el plazo para efectuar la reinversión es el transcurrido entre el 22 de mayo de 2002 y el 22 de mayo de 2006.

      Pues bien, la reinversión se materializa en acciones de las sociedades Invermay 2 e Invermay 3, por importe de 9.000.612,45 euros y 10.5000.609,81 euros, respectivamente, se efectuó el 26 de junio de 2003, es decir incontrovertiblemente dentro del plazo fijado por la Ley. Posteriormente, el 4 de agosto de 2003, mi representada [la recurrente] transmitió parte de las acciones Invermay 2 e Invermay 3 adquiridas el anterior 26 de junio, habiendo quedado acreditado en el curso del procedimiento de inspección que, conforme a lo establecido en el apartado 6 b) del artículo 36 ter de la LIS , el importe obtenido de esta venta (o el valor neto contable si fuera menor) fue objeto de nueva reinversión en los términos legalmente establecidos" (sic).

   2. - La sentencia recurrida considera que la deducción de que se trata nace en el momento en que se produce la reinversión, el 26 de junio de 2003 , pero ni este reconocimiento ni la interpretación literal del artículo 36.ter. 6.b) LIS/1995 son argumentos suficientes para acoger el motivo que se analiza.

      1. La evolución seguida en nuestro ordenamiento por los beneficios fiscales establecidos para la reinversión de beneficios extraordinarios puede resumirse en los siguientes términos.

         1. La Ley 61/1978, en el artículo 15.8 , excluyó de gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la transmisión de elementos materiales del activo fijo, necesarios para la realización de la actividad empresarial, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un determinado periodo.

         2. La Ley 43/1995, que entró en vigor el 1 de enero de 1996, sustituyó la exención de esta clase de beneficios por el sistema de diferimiento. Así, en el artículo 21 dispuso que las rentas obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado (una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria), si se reinvertían en la misma clase de bienes en el plazo dispuesto en la norma, no se integrarían en la base imponible del ejercicio en el que fueron obtenidas, sino que se sumarían a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre de aquel en el que venció el plazo para la reinversión (apartados 1 y 3). El Reglamento del Impuesto, aprobado en 1997, exigió para que el beneficio fuera operativo que en la Memoria de las cuentas anuales de la sociedad se incluyeran determinados datos relativos a las sumas acogidas al régimen de diferimiento, menciones que deberían realizarse mientras quedase renta por incorporar a la base imponible.

         3. La Ley 24/2001, con efectos desde el 1 de enero de 2002 e incorporando a la Ley 43/1995 un nuevo artículo 36 ter , reemplazó el régimen de diferimiento por el de deducción en la cuota íntegra del 17 por 100 (u otros porcentajes, según los casos) del importe de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales de la clase citada, siempre que fueran reinvertidas en determinados plazos (apartados 1 a 4). En el apartado 8, bajo la denominación de "requisitos formales" condicionó la ventaja a que los sujetos pasivos hicieran constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, indicaciones que deberían realizarse mientras no se cumpliera el plazo de mantenimiento de la reinversión. En congruencia con el nuevo sistema, la Ley 24/2001 derogó el artículo 21 de la Ley 43/1995 con efectos desde el 1 de enero de 2002 (disposición derogatoria única, apartado 5).

         4. La disposición transitoria tercera de la propia Ley 24/2001 dispuso que las rentas acogidas al régimen previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 se regularían por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produjeran en periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002 (apartado 1); no obstante, si la reinversión se efectuaba en un periodo iniciado después de tal fecha, el sujeto pasivo podía aplicar la deducción del nuevo artículo 36 ter siempre que la totalidad de la renta diferida se integrase en la base imponible de dicho periodo impositivo (apartado 2). Los sujetos pasivos que en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2002 tuviesen rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido al régimen de diferimiento del artículo 21, podían incluir en la base imponible de la primera declaración por el impuesto que se presentase a partir del 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter (apartado 3).

         5. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, mantuvo, con algunos matices, en el artículo 42 , el mismo régimen de la deducción en la cuota, supeditada, como requisito formal a que los sujetos pasivos hicieran constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión.

         6. La deducción por reinversión de beneficios se suprime en la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aunque conforme a su Disposición Transitoria vigésimo cuarta. 7 las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (antiguo artículo 42 del TRLIS 4/2004, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

      2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, durante todo su tiempo de vigencia y tanto respecto del inmovilizado material como del inmovilizado financiero, ha tenido como finalidad incentivar y estimular la inversión empresarial. Y no supone el reconocimiento inmediato del derecho a la deducción sino una aplicación de ésta condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos establecidos en el propio precepto legal ( artículo 36.ter LIS /95), desarrollado en el correspondiente Reglamento (artículos 31 a 39).

         1. Conceptualmente, no puede considerarse reinversión o inversión la adquisición de aquellas acciones que se realiza el 26 de junio de 2003 y se enajenan, prácticamente, de manera simultánea el 4 de agosto de 2003. Esto es, como señala la sentencia de instancia, se produce respecto de ellas "una parcial y correlativa desinversión" en el momento del devengo del Impuesto que, a tenor del artículo 25 de la LIS /95 era el último día del periodo impositivo (31 de diciembre de 2003). No existe respecto de dichas acciones una mínima permanencia, como exigencia inherente a la inversión.

         2. La tesis de la recurrente no tiene en cuenta que el propio artículo 36 ter LIS /45, en su apartado 8, supedita la deducción de que se trata a la observancia de lo que denomina "Requisitos formales"; esto es, a que los sujetos pasivos hagan constar en la memoria de las cuenta anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en el propio artículo y la fecha de reinversión. Mención que debía realizarse mientras no se cumpliera el plazo de mantenimiento a que se refería el apartado 6 del artículo.

         Y, como dice el Tribunal a quo no puede pretenderse que la totalidad de los elementos en que se materializa la reinversión sea superior a aquél que figura en dicha memoria de 2003, en la que figuraba como inversión financiera los saldos netos.

         QUINTO .- Reinversión en la adquisición de acciones de la Sociedad ZARPIMI, S.A ..

   1. - La parte recurrente, en su motivo segundo de casación, sostiene que la sentencia impugnada infringe la jurisprudencia contenida en las SSTS de 18 de julio de 2013 (rec. 2424/2020 , sic), de 13 de junio de 2013 (rec. 4554/2011 ) y de 23 de noviembre de 2011 (rec. 4865/2009 ), en cuanto al criterio para determinar la afectación de un elemento patrimonial (terrenos) al desarrollo de actividades económicas.

      En su resumen del motivo, la parte señala que la segunda cuestión controvertida es determinar si la adquisición de las acciones de la sociedad ZARPIMI, S.A., que otorgan una participación en el capital superior al 5%, es reinversión válida para la aplicación de la deducción por reinversión de conformidad con lo establecido en el apartado 3 del artículo 36 ter de la LIS , y ello en virtud de un determinado activo (en este caso terrenos) debe considerarse afecto al desarrollo de una actividad económica.

      La razón por la que la Administración y el Tribunal "a quo" rechazan que la adquisición de las acciones de ZARPIMI, S.A. sirva para materializar la reinversión del beneficio extraordinario es que se trata de una sociedad patrimonial que no realiza actividad económica alguna.

      Por ello, la recurrente, en la instancia trató de acreditar que, pese a que dicha sociedad había presentado su autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 en régimen especial de las sociedades patrimoniales, la evolución de la jurisprudencia en relación con el criterio jurídico determinante de la afectación de un terreno al desarrollo de una actividad económica permitía considerar que el terreno propiedad de ZARPIMI ha estado afecto a una actividad económica de promoción inmobiliaria, y, por tanto dicha sociedad no era una sociedad patrimonial.

      El criterio de las sentencias de este Tribunal que la parte menciona es que la calificación de los inmuebles como inmovilizado material depende de su destino económico, y la actividad de preparación del bien para su futura explotación empresarial lo habilita para ser considerado como afecto a la misma. Doctrina que resulta contraria a la mantenida por la Administración, en relación con el régimen de las sociedades patrimoniales, según la cual "los actos de preparación jurídica del terreno a los efectos de su posterior desarrollo urbanístico no determinan su afectación a una actividad económica sino que ésta comienza con el inicio material de las obras de transformación física del terreno [...]".

   2. - El motivo no puede ser acogido porque, como dice la sentencia de instancia, la mera voluntad de la parte de que los terrenos que constituyen la mayoría del activo de ZARPIMI, S.A. tengan como destino funcional su afectación al desarrollo de una actividad económica de promoción inmobiliaria no la priva de la condición de sociedad patrimonial de que disfrutó en los ejercicios de 2003, 2004, 2005 y 2006. Ni siquiera desde el punto de vista jurídico se puede reconocer la pretendida afectación que no pudo llevarse a cabo como consecuencia, desde la propia argumentación de la demandante, de modificaciones legislativas y de actuaciones de la Administración. Los convenios urbanísticos suscritos no tuvieron consecuencia alguna, ya que a fecha de 13 de diciembre de 2003, fecha transmisión de las acciones de ZARPIMI, S.A., no se había producido la aprobación provisional de las normas subsidiarias del municipio en el que se encuentran los terrenos.

      SEXTO .- La alegada "reformatio in peius ".

   1. -Sostiene la recurrente que, en su demanda ante el Tribunal de instancia, alegó que el TEAC vulneró el principio procesal de la "reformatio in peius", "Según el cual lo que se ha otorgado a un litigante en una determinada resolución administrativa o judicial, no le puede ser arrebatado por una resolución o sentencia de grado superior, empeorando con ello su situación jurídica, lo que había ocurrido en la medida [en el] que TEAR estimó a mi representada [recurrente] un determinado motivo de impugnación (la absoluta irrelevancia de la realización de actividad económica por parte de la sociedad participada en la que se materializa la reinversión) que es, posteriormente, arrebatada por el TEAC al fundamentar su fallo desestimatorio, precisamente, en la supuesta ausencia de actividad económica en sede de dicha sociedad" (sic).

      La recurrente sostuvo que la "reformatio in peius" va acompañada de una vulneración de la doctrina de los actos propios en la medida en que la resolución del recurso de alzada, su "ratio decidendi", es palmariamente contradictoria con el contenido de la resolución del TEAR. A un mismo obligado tributario no se le puede aplicar una doctrina y la contraria en el curso del mismo procedimiento de revisión. También adujo que la "reformatio in peius" suponía la vulneración del principio de confianza legítima en la actuación de la Administración, pues esta forma de resolver la reclamación económico-administrativa aplicando una doctrina que había sido expresamente rechazada por el TEAR, tuvo como consecuencia que en el recurso de alzada presentado ante el TEAC no abordara la cuestión relativa a la realización de una actividad económica por parte de ZARPIMI, lo que provocó, de una parte, indefensión en la tramitación del recurso de alzada y, por otra, que desplegara toda su actividad probatoria sobre la afectación del terreno de ZARPIMI a una actividad económica de promoción inmobiliaria en la vía contencioso-administrativa.

   2. - A) Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de esta Sala (entre otras, pueden consultarse las sentencias 204/2007 , FJ 3º; 41/2008 , FJ 2º; 88/2008, FJ 2 º; y 141/2008 , FJ 5º), "la interdicción de la reformatio in peius, aunque no esté expresamente enunciada en el artículo 24 de la Norma Fundamental, tiene una dimensión constitucional evidente. Por un lado, representa un principio procesal integrado en el derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión, y, por otro, constituye una proyección de los requerimientos inherentes a la congruencia de las resoluciones judiciales, que impide a los órganos jurisdiccionales exceder los límites en que esté planteado el recurso, provocando una agravación de la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la sentencia discutida, con origen exclusivo en la propia interposición de la impugnación.

      En el mismo sentido, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, hemos señalando que la prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala, negando que al resolver un recurso de alzada se pueda agravar la situación del recurrente. Hemos indicado que, en la actualidad, ese principio, ínsito en el pasado en el artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (BOE de 18 de julio), se encuentra plasmado con carácter general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), y en cuanto a los recursos administrativos en el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , al establecer que en ningún caso puede empeorarse la situación inicial del recurrente. Se trata de una garantía del régimen de los recursos en la vía jurisdiccional y en la administrativa, que encuentra su apoyo en el principio dispositivo, en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva [ sentencias de 2 de junio de 2003 (casación 2821/99 , FJ 3º), 23 de noviembre de 2005 (casación 5169/03, FJ 7 º) y 29 de enero de 2008 (casación 810/05 , FJ 3º)].

      Si se admitiera que los órganos administrativos o los judiciales pudieran modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él cuestionada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la ley. Por ello, debe repudiarse toda reforma peyorativa, agravando la situación del recurrente a resulta del ejercicio por su parte del derecho a que la decisión administrativa o judicial se revise por un órgano superior.

      Ahora bien, para reconocer la existencia de una vulneración del indicado principio de la "non reformatio in peius" es requisito imprescindible reconocer un empeoramiento de la situación jurídica del recurrente como consecuencia de su recurso, en este caso de su recurso de alzada ante el TEAC.

      2. En realidad, el argumento de la parte se sustenta en que el TEAC ha sustituido el fundamento de la desestimación del recurso de alzada con respecto al fundamento de la misma desestimación de la reclamación económico-administrativa desarrollada, en primera instancia, ante el TEAR, en lo que se refería a la reinversión efectuada mediante la adquisición de las acciones de ZARPINI SA. Y es que, como recuerda la sentencia de instancia, sobre esta cuestión hubo diversas interpretaciones en sede administrativa. La Inspección no admite como aptas para la materialización de la reinversión la adquisición de dichas acciones basándose en la existencia de simulación; el TEAR, tras analizar los hechos y circunstancias puestas de manifiesto en la comprobación, señala un contrato sin causa; y el TEAC, en la resolución recurrida y que es a la que se atiene la Sala de instancia, concluye la improcedencia de la deducción porque, en definitiva, no se trata de una adquisición de elementos de inmovilizado adscrito a una actividad económica ni directamente ni indirectamente mediante la adquisición de una empresa que sea titular de los mismos, porque ZARPRIMI es una sociedad patrimonial que no realiza actividad económica alguna.

      Ahora bien, sobre el cambio de criterio de los órganos administrativos para fundamentar la desestimación de solicitudes o reclamaciones, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse rechazando que con ello se produzca un empeoramiento de la situación del recurrente que pueda encuadrarse en la invocada interdicción de la "reformatio in peius".

      En STS de junio de 2014 (rec. de cas. 1482/2012) señalamos "hay que reconocer que el TEAC no incurrió en el defecto denunciado, ya que se limitó a confirmar el acuerdo impugnado, aunque lo hiciese por motivos distintos de los considerados por la Inspección, sin que pueda hablarse aquí de una alteración de los hechos controvertidos ni de las pretensiones deducidas, siendo asimismo patente que con la resolución se mantiene la misma situación que tras el acuerdo de liquidación, sin que tampoco se les hubiese causado indefensión al haber podido formular alegaciones en la vía judicia". En el mismo sentido en STS de 27 de enero de 2010 (rec. de cas. 5670/2004), "Esta parte del motivo debe rechazarse, pues para que se produzca la "reformatio in peius" es preciso que la situación jurídica del recurrente se haya agravado respecto de la que tenía con anterioridad al recurso, y esto no ocurre en el caso presente, pues, aunque sea por distintos fundamentos a los recogidos en la liquidación y en la resolución del TEAR, lo cierto es que la resolución del TEAC sigue manteniendo la desestimación de la pretensión [...]". Por último, ad exemplum, en las STS 12 de julio de 2016 Rec. de cas. unificación de doctrina 1272/2015, y 1 de marzo de 2016 (rec. de cas. 3959/2014: "Pero la Sala no puede aceptar ese argumento, ya que el principio de prohibición de reformatio in peius no conlleva la vinculación del órgano económico-administrativo en la segunda instancia a las razones expuestas por el órgano inferior, y sí únicamente que la resolución en vía de recurso no lleva a la parte recurrente a una posición peor de la que tenía antes de interponer el recurso, principio que en absoluto ha sido vulnerado en la Resolución impugnada desde el momento que desestima el recurso de alzada y confirma la Resolución del Tribunal Regional. No son, pues, los argumentos o razones sino la decisión la que determina la situación jurídica del recurrente». En esta línea, la STS de 11 de octubre de 2013 (Rec. 5710/2011 ) razona que: "No hay reformatio in peius porque la misma se predica del contenido de la resolución del recurso o reclamación, y en el presente caso la resolución del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada, no empeora la situación jurídica del interesado fijada en la resolución del TEAR, la cual fue asimismo desestimatoria. La reformatio in peius tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual, de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva. Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de reformatio in peius . La reformatio in peius supone una agravación objetiva de una resolución aceptada"- Añadiendo que : "No existe reformatio in peius en la medida en que tanto el TEAR como el TEAC desestiman íntegramente la pretensión del interesado relativa a la existencia de prescripción de la acción administrativa para liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, siendo indiferente desde este punto de vista que se alteren los motivos, tal y como reitera la jurisprudencia aplicable».

      SÉPTIMO .- Decisión de la Sala.

      Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación, con la consecuente desestimación del recurso. Asimismo, de conformidad con el artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la recurrente. Si bien, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señalamos en 8.000 euros la cantidad máxima por dicho concepto.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "HERESCA INMOBILIARIA, S.L.", contra la sentencia, de fecha 21 de enero de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 420/2013. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a la recurrente, aunque limitadas en su cuantía máxima a 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.