STS 137/2017, 31 de Enero de 2017

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por las mercantiles "Explotadora de Tierras Echeuli, SA", Inmobiliaria Echeuli, SA", "Cerámica Vizcaina, SL", y "Promociones Echeuli, SA", confirmando las resoluciones impugnadas acumuladamente del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 12 de Julio de 2013, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas tramitadas con los números 1335/2012 (Cerámica Vizcaína ), 1336/2012 (Inmobiliaria Echeuli) y 1337/2012 (Promociones Echeuli) contra liquidaciones del Subdirector de Inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, si bien estima el recurso contra la resolución recaída en la reclamación económico-administrativa número 1334/2012, que afectaba a Explotadora de Tierras Echeuli, SA, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

De manera consecuente, desestima el recurso interpuesto acumuladamente por Promociones Echeuli, SA, contra la resolución del mismo Tribunal Económico Administrativo Foral de 25 de septiembre de 2013, que desestimó la reclamación 139/2012 , promovida contra la liquidación que por recurso cameral permanente, año 2008, se le habría girado.

La Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia había levantado actas de disconformidad en 2011, aumentando las bases imponibles en aplicación de la presunción prevista en el artículo 127.4 de la Norma Foral 3/1996, al considerar como deudas inexistentes determinados saldos de cuentas con socios por no haberse probado la realidad ni el origen de los mismos.

Los obligados tributarios, en el año 2004, afloraron en los balances de las sociedades una serie de bienes inmuebles que habían sido adquiridos en la década de los años 1990, con los valores que se fijaban en tasaciones realizadas en 1994 por compañías de tasación, y además reflejaron en la contabilidad, en el mismo ejercicio, cuentas de pasivo (deudas a largo plazo) en cantidades suficientes para compensar el efecto fiscal del afloramiento contable de los activos, cuyos saldos fueron traspasados en el ejercicio 2005 a la cuenta "cuenta corriente con socios y administradores", con alguna reducción en Explotadora de Tierras Echeuli y Promociones Echeuli, que no se consideraron probados, lo que determinó la regularización de los mismos, no de los activos por prescripción, al presumir que existían rentas no declaradas que debían imputarse al último de los ejercicios no prescritos, de conformidad con lo previsto en el apartado 5 del art. 127 de la Norma Foral y la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Concretamente, las rentas presuntas no declaradas imputadas a cada sociedad ascendían a 1.978.579,24 € ( Explotadora de Tierras Echeuli), 2.757.817,14 € (Inmobiliaria Echeuli), 2.516.497,16 € ( Cerámica Vizcaina) y 2.120.892,97 €, (Promociones Echeuli).

La Sala confirma el criterio de la Inspección de que las cuentas carecían de justificación al reconocer que el pago de los inmuebles tuvo lugar con la formalización de las ventas o con anterioridad, rechazando el argumento de los demandantes de que respondían a un mero error contable porque " si los bienes estaban ya pagados la contrapartida en el balance sería, en principio, incluir su valor en el pasivo no exigible, concretamente en los fondos propios de cada compañía y el haber utilizado la cuenta como mero artificio formal para justificar las rentas con las que se habían pagado los inmuebles sólo podría calificarse como error si la cuenta hubiese permanecido inactiva, sin pagar, pues no consta que estuviese pendiente aún pago alguno sino justo lo contrario. De hecho el propio relato de la actora parece coincidir con que nada se debía y que se creó como una pura apariencia formal. Pero desde el momento en el que la cuenta es objeto de cargos en concepto de pago a los socios, cuenta activa, en funcionamiento, es claro que ya no se puede hablar de error sino de utilización de la cuenta para pagos distintos al precio de los inmuebles y siendo así que no se justifica la necesidad material de la cuenta ni la razón de los pagos y se reconoce expresamente en cambio que la cuenta es una ficción estamos dentro de la presunción de rentas no declaradas. No cabe pues aplicar a la cuenta ficticia con los socios la misma solución que la utilizada con la renta ficticia invertida en inmuebles pues una y otra son efectivamente dos rentas presuntas distintas, con origenes y finalidad distintos".

En cambio, estima prescrito el derecho a liquidar tanto el Impuesto sobre Sociedades como el recurso cameral derivado respecto a "Explotadora de Tierras Echeuli, SA, por entender que conforme al artículo 146 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria de Bixkaia, las actuaciones inspectoras carecieron de virtualidad para interrumpir la prescripción al haber permanecido el expediente paralizado durante más de 6 meses, pues iniciadas en 26 de mayo de 2011, la diligencia primera que se emite estaba dotada el 26 de enero de 2012, ocho meses después de la incoación, siendo la liquidación de 31 de mayo de 2012, esto es, más de cuatro años después del momento en el que se debía presentar la autoliquidación voluntariamente.

Contra la referida sentencia Inmobiliaria Echeuli, SA, Cerámica Vizcaina, SA, y Promociones Echeuli, SA, prepararon recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpusieron, invocando tres motivos de casación; el primero, al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , en el que se denuncia incongruencia omisiva al no haberse pronunciado la sentencia en relación con la alegación de prescripción del derecho de la Hacienda Pública para determinar la deuda tributaria; el segundo, articulado al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los apartados 4 y 5 del artículo 140 de la ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y con ellos de los apartados 4 y 5 del artículo 127 de la Norma Foral 3/1996, reguladora del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia, que son trasunto de aquéllos, y de los artículos 66 , 67 y 69 de la Ley General Tributaria 58/2003 y 65, 67 y 68 de la Norma Foral 2/2005, que son trasunto de aquéllos, porque dado que el supuesto pasivo ficticio se reflejó en la contabilidad de 2004 no podía imputarse la renta presunta al ejercicio de 2007, como hizo la Inspección , sino en su caso al ejercicio 2004, por lo que cuando se iniciaron las actuaciones ya había transcurrido el plazo de 4 años del derecho a liquidar; y el tercero, también al amparo del art. 88 . 1 d), por infracción de la jurisprudencia recaída en relación con los apartados 4 y 5 del art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades, aplicable a los apartados 4 y 5 del art. 127 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, reguladora del Impuesto de Sociedades de Bizkaia que son trasuntos de aquéllos, sentencias de 5 de octubre de 2012, (RCUD 259/2010 ) y 14 de febrero de 2014 ( RC 1122/2011 ).

Suplicaron sentencia estimatoria que case la recurrida y resuelva de conformidad con lo interesado en el escrito de formalización de la demanda, declarando en consecuencia:

"1) La nulidad de pleno derecho de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de fecha 12 de juliko de 2013, recaídas en las reclamaciones económico-administrativas nº 1335/2012 ( contribuyente. Cerámica Vizcaina), nº 1336/2012 (contribuyente: Inmobiliaria Echeuli) y nº 1337/2012 (Promociones Echeuli), por Impuesto de Sociedades, ejercicios 1997, y con ellas

2) La nulidad de pleno derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de fecha 25 de septiembre de 2013, confirmatoria de la liquidación tributaria que por el concepto Recurso Cameral Permanente correspondiente a dicho ejercicio del Impuesto de Sociedades, fue girada en 2008 a la sociedad Promociones Echeuli, SA".

Por Auto de 21 de abril de 2016 la Sección Primera acordó declarar inadmisible el recurso de casación interpuesto por Promociones Echeuli, SA, por no superar su pretensión el límite legal de 600.000 euros establecido para acceder al recurso de casación, teniendo en cuenta que el débito principal (cuota efectiva) de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, ascendía a la cantidad de 519.699,55 euros y la cuota liquidada a la de 517.492,08 euros, sin que los restantes conceptos liquidados superasen tampoco el limite legal para acceder al recurso de casación, al ascender los intereses de demora a la cantidad de 104.619,05 euros.

En cambio, acuerda admitir los recursos en relación con Inmobiliaria Echeuli, SA, y Cerámica Vizcaina, SA, al ascender sus cuotas, respectivamente, a 661.876,17 euros y 603.876,17 euros, sin que se aprecie la concurrencia de la causa de inadmisión del motivo segundo puesta de manifiesto a las partes mediante providencia de 14 de diciembre de 2015, por no tener carácter básico la ley 43/1995, " pues la cita de los preceptos efectuada por la parte recurrente no se ha limitado a preceptos que no tienen carácter básico".

Conferido traslado a la representación de la Diputación Foral de Bizkaia para el trámite de oposición suplicó sentencia por la que se desestime el recurso de casación y conforme el pronunciamiento estimatorio de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de abril de 2015 , y en todo caso, desestime el recurso de casación en lo que se refiere a Promociones Echeuli, SA, por cuanto su recurso no alcanza la cuantía litigiosa necesaria para acceder a casación ordinaria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 24 de enero de 2017, fecha en la que tuvo lugar.

El primer motivo del recurso de casaciòn se artícula al amparo del art. 88, 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por vulneración del artículo 24 de la Constitución Española en relación con el artículo 67 de la ley Jurisdiccional y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al haber incurrido la sentencia en incongruencia omisiva o ex silentio, al no haberse pronunciado sobre la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para liquidar, que era la cuestión nuclear planteada por la parte actora, decisiva para resolver la litis.

En efecto, mantiene la parte recurrente que articuló su pretensión anulatoria introduciendo como argumento impugnatorio nuclear el de la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, con fundamento en el transcurso del plazo legalmente establecido para el ejercicio de dicha potestad, a partir de la interpretación defendida del artículo 127, apartados 4 y 5, de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, reguladora del Impuesto de Sociedades de Bizkaia (trasunto del art. 140, apartados 4 y 5, de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sociedades), como resulta de los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la demanda, guardando, sin embargo, la sentencia completo silencio, pese a que la Administración demandada se opuso a este reproche en su escrito de contestación a la demanda, y en los respectivos escritos de conclusiones se mantuvo la controversia relativa a cuál debía entenderse que era el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción para liquidar, a efectos de entender si era o no correcta la tesis sostenida por la actora de que dicho dies a quo se corresponde con el ejercicio fiscal de 2004, que fue cuando las sociedades recogieron en su contabilidad los pasivos ficticios o deudas inexistentes.

Precisa que si bien la sentencia considera prescrito el derecho de la Hacienda Pública a liquidar a la sociedad Explotadora de Tierras Echeuli, SA, ello se debió a la apreciación en el expediente de inspección de una paralización injustificada de seis meses, que determinaba la falta de interrupción de la prescripción por el inicio de las actuaciones, cuestión distinta al alegato de prescripción que además afectaba a todas las sociedades, por constar los pasivos ficticios contabilizados desde el año 2004, que quedó imprejuzgada, pues la sentencia aborda sólo la problemática relativa a si con la apertura en la contabilidad de cada una de las sociedades en el ejercicio fiscal de 2004 de la cuenta "otras deudas a largo plazo" se había contabilizado o no un pasivo fáctico o deuda inexistente o si se trataba de una renta vinculada a la adquisición de los inmuebles que en igual fecha se incorporaron a la contabilidad de las distintas sociedades.

Subsidiariamente, para el caso de que se entendiera que la incongruencia no presenta relevancia constitucional, entiende que había que admitir en todo caso que se produce un quebrantamiento por desatención de los artículos 67 de la Ley de la Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que exigen la debida motivación de las sentencias y la resolución de todas las cuestiones planteadas en el litigio.

Ciertamente, la parte demandante, tras denunciar la errónea aplicación de las presunciones legales de obtención de rentas, por las razones que señalaba, planteó, en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, para el supuesto de que se considerara que existían rentas presuntas no declaradas, la prescripción del ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, ya que habrían de imputarse en el peor de los casos al ejercicio 2004, fecha en que tuvo lugar la contabilización de las cuentas controvertidas del pasivo, lo que determinaba que el dies a quo, comenzase en julio de 2005, cuando finalizó el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 2004, por lo que en el año 2011 no podía la Administración atribuir a los ejercicios de 2006 ( para Explotadora de Tierras Echeuli, SA) y de 2007 ( para las restantes sociedades recurrentes) rentas presuntas no declaradas, determinantes de incrementos de patrimonio sujetas a tributación, pese a admitir que los pasivos se generaron en 2004, lo que constituía infracción del art. 127-5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, que no impone como primera o única regla la imputación al periodo más antiguo de los no prescritos, sino que otorga primacía al periodo en el que haya de presumirse generada la renta, aunque se trate de un periodo ya prescrito. En apoyo de esta interpretación se alegaron las sentencias de esta Sala de 4 de marzo de 2010 y 5 de octubre de 2012 .

Pues bien, al no haberse dado ninguna respuesta por la Sala sobre esta cuestión, la necesidad de estimar el motivo se impone, lo que nos lleva a resolver lo que proceda, constituyéndonos en Tribunal de instancia, procedente en este caso, no obstante la invocación como infringido del art. 127.5 de la Norma Foral 3/1996 del Impuesto de Sociedades de Bizkaia, al haber sido admitidos en su día los motivos de fondo que se referían a la misma cuestión.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 140 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , cuya redacción resulta coincidente con el art. 127 de la Norma Foral 3/1996, reguladora del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia.

Así, en la sentencia de 4 de marzo de 2010, rec. 11408/2004 , confirmó el criterio de la sentencia impugnada, que había declarado que una vez acreditado por el sujeto pasivo que las cuentas de pasivo factico ya existían en el año 1992, a dicho ejercicio debía imputarse el mismo por aplicación del art. 140 de la ley 43/1995 , lo que determinó la desestimación del recurso del Abogado del Estado.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

Hemos señalado en ocasiones precedentes que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados, se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren. En relación con tales incrementos no justificados el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Desde una perspectiva complementaria, también hemos afirmado en otras resoluciones que «los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período».

Estamos ante una presunción iuris tantum que puede ser destruida mediante prueba en contrario. La regla de la carga de la prueba tiene relevancia en cuanto queda sin acreditar el hecho base, cuando este resulta probado, ninguna trascendencia posee. En el presente caso, ya se ha dicho, la sentencia parte de que se tiene por acreditado que se trata de pasivo ficticio existente desde 1992. Por tanto, nada aporta al debate la cuestión que a quién correspondía la carga de la prueba a los efectos de sufrir las consecuencias de la falta de prueba.

Como cabe observar en el recurso de casación del Sr. Abogado del Estado, tras señalar las normas que considera infringida por la sentencia, se desentiende de las mismas y prescinde siquiera, de analizar si se ha producido una interpretación incorrecta de los artículos que se dice infringidos. El escrito de interposición adolece de la falta de observancia de los requisitos exigibles para su viabilidad, no contiene desarrollo argumental alguno respecto de las infracciones legales en que funda el motivo en el que se ampara el recurso, planteando el debate respecto de una cuestión ajena a la que se deriva de la aplicación de las normas que se dicen vulneradas, y, por demás, respecto de la cuestión que afirma constituye el objeto sobre el que se articula el recurso de casación.

La carga procesal impuesta legalmente al recurrente de fundamentar y razonar el motivo en que se ampare, con cita de las normas y jurisprudencia que considere infringidas y la coherencia entre las citadas y las cuestiones debatidas, lejos de constituirse en una exigencia formal excesivamente rigurosa, se constituyen en instrumento adecuado de preservación de la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación. Si la cita de las normas y la jurisprudencia que se consideran infringidas, se convierte en mero requisito formal, sin dotarlo de contenido material alguno justificador de la infracciones denunciadas, para tener por superada la carga procesal y, con ello y al margen de las concretas normas y/o jurisprudencia que se señalan como vulneradas, habilitar la impugnación de las sentencias susceptible de recurso de casación por cualquier otra causa, se subvierte el sistema casacional y convierte al recurso de casación en una instancia más en el que es posible un nuevo pronunciamiento en plenitud y sin limitación de causa.

La cuestión, en debate, se contrae en la valoración que ha realizado el Tribunal de instancia de las pruebas existentes y de la conclusión a la que le ha conducido las mismas. El recurso extraordinario de casación encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo

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Por su parte, en la sentencia de 5 de octubre de 2012, cas. para unificación de doctrina 259/2010 , señalabamos también:

El art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros".

Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.

QUINTO.- Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.

La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.

En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con unargumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.

Finalmente, la sentencia de 14 de febrero de 2014, cas. 1122/2011 , si bien en relación con un incremento patrimonial por afloración de elementos patrimoniales ocultos, interpretando el art. 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que sitúa el momento a que se refiere el descubrimiento cuando aflora el activo descubierto por la Administración, no cuando la Administración comprueba y advierte la existencia del activo oculto, mantiene que habiendo aceptado la sentencia que el sujeto pasivo había cobrado dividendos en el año 1991 por los activos no contabilizados, debía imputarse el incremento a ese ejercicio y no al de 1992 en que se comprobó por la Inspección la existencia de activos.

Esta doctrina nos lleva a estimar la prescripción alegada, pues reflejado el pasivo fáctico en la contabilidad de 2004, no podía imputarse la renta presunta a los ejercicios posteriores, sino en el ejercicio en que se produjo.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo, en lo que respecta a las liquidaciones de Cerámica Vizcaina, SA, e Inmobiliaria Echeuli, SA, únicas que han tenido acceso a la casación, sin costas.