STS 102/2017, 25 de Enero de 2017

PRIMERO .- ANTECEDENTES FÁCTICOS.

La sentencia de instancia, para decidir sobre la demanda presentada, tuvo en cuenta los siguientes datos que consideró esenciales:

"a.- Fallecido en fecha 10 de noviembre de 2000 el esposo de la recurrente, don Cipriano , presentándose en fecha 9 de mayo de 2001 modelo 650.

La Agencia Tributaria emite liquidación provisional el 24 de octubre de 2001, notificada el 23 de noviembre, resultando una cuota a pagar de 385.007.530 pesetas en base a una comprobación de valores que elevó el caudal relicto a 1.161.117.519 pesetas.

b.- Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 13 de diciembre de 2001 y se instó, por escrito de 17 de enero de 2002, la suspensión a expensas de garantía que fue inadmitida por resolución de 22 de febrero de 2002. Girada providencia de apremio el 11 de julio de 2002 se interpone reclamación económico-administrativa contra la misma.

En fecha 16 de julio se notificó al TEAR cambio de domicilio a efectos de notificaciones, de la CALLE000 nº NUM000 a la PLAZA000 nº NUM001 .

c.- Contra la inadmisión de suspensión se interpuso recurso contencioso-administrativo, recurso 974/2002, instando pieza de medidas cautelares que fueron acordadas por Auto de 9 de septiembre de 2002 recurrido en casación por el Sr. Abogado del Estado.

d. - Por resoluciones del TEAR de fecha 26 de marzo y 28 de julio de 2004 se anulan las valoraciones, la liquidación girada y los embargos efectuados. Aquella se notifica a la reclamante el 21 de junio de 2004 y a la Oficina el 27 de septiembre de 2004.

e.- En fecha 20 de mayo de 2005 la Sección Cuarta de este Tribunal dicta sentencia estimatoria en el recurso 974/2002 anulando el acto y declarando el derecho de la demandante a la suspensión, sin prestación de garantías, de la liquidación tributaria a la que aquél se refiere. El recurso de casación contra la medida cautelar se declara sin contenido por sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2007 .

f.- En ejecución del fallo de 26 de marzo de 2004, el 7 de diciembre de 2004 el Director General de Tributos anula la liquidación y el 20 de marzo de 2006 se emite nuevo informe de comprobación de valores asignando a los bienes del causante un valor de 1.161.121.521 pesetas y en fecha 25 de mayo de 2006 se notifica a la recurrente nueva liquidación, de 17 de mayo, complementaria de la que resultaba una cantidad a ingresar de 2.313.950,28 euros y contra la que interpone reclamación económico-administrativa en fecha 11 de abril de 2006 solicitando, a su vez, suspensión a expensas de garantías y presentando alegaciones el 7 de noviembre de 2006. El 4 de septiembre de 2006 el Director General de Tributos estima la solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria.

g.- En fecha 30 de junio de 2010 el TEAR dicta resolución por la que estima la reclamación económico- administrativa por no estar suficientemente motivada la comprobación de valores declarando decaído el derecho de la Administración a practicar nueva comprobación. También desestima la alegación de prescripción del derecho a liquidar de la Administración. Dicha resolución se notifica a la Comunidad el 21 de octubre de 2010 y a la obligada mediante su depósito en la Secretaría del Tribunal el 28 de agosto de 2006 (folio 152 del expediente).

h.- Frente a dicha resolución recurrió en alzada la Dirección General de Tributos dictándose por el TEAC resolución de 6 de noviembre de 2012 que estimó su recurso al entender que la comprobación de valores estaba correctamente motivada por lo que no había decaído su derecho a practicar una nueva comprobación de valores pero anuló la liquidación por no haber notificado al sujeto pasivo la propuesta de valoración y liquidación".

SEGUNDO .- FUNDAMENTOS JURIDICOS DE LA DEMANDA.

Frente a la resolución administrativa, en la demanda se formularon los siguientes motivos de impugnación:

"a.- Caducidad y prescripción. Respecto de la caducidad alega que se ha sobrepasado el plazo de seis meses previsto en los artículos 104 , 134 y 139.1.b) de la LGT indicando que teniendo en cuenta la fecha de fallecimiento del causante, la declaración de bienes presentada el 9 de mayo de 2001 pasaron los seis meses, recurrida la liquidación se estima por resolución de 26 de marzo de 2004 y la siguiente liquidación no se notifica hasta el 25 de mayo de 2006 por lo que habrá caducidad y no habrá interrupción de la prescripción habiendo transcurrido más de 4 años y por ello el acto está prescrito en base a los artículos 66.a ) y b) de la LGT . Igualmente, añade que entre la nueva reclamación de 19 de junio de 2006 y la fecha de intento de notificación de la misma, 13 de julio de 2010, también han transcurrido cuatro años por lo que existiría una segunda prescripción.

b.- Infracción del artículo 66 de la Ley 30/92 al haberse prescindido del procedimiento establecido con indefensión ya que no se le ha notificado el trámite de alegaciones siendo ineficaz el único intento de notificación para posibilitar la notificación edictal.

c.- Falta de motivación de la resolución del TEAC al limitarse a resolver sobre la comprobación de valores.

d.- Alega la falta de motivación de la comprobación de valores señalando que adolece de los mismos defectos que la anulada sin tener en cuenta la fecha del fallecimiento del causante, no se ha realizado una visita del inmueble y los testigos no son adecuados.

Se oponen la Abogacía del Estado y la Comunidad de Madrid sosteniendo la legalidad de la resolución impugnada".

La sentencia recurrida estima el recurso contencioso-administrativo porque acoge la alegada caducidad del segundo procedimiento de comprobación de valores. Y frente a ella se formaliza el recurso de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid, fundamentado en dos motivos al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

TERCERO .- DESARROLLO DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN.

En el primer motivo de casación se entiende que la sentencia impugnada infringe el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRVA), en relación con los artículos 26.5 , 104 y 134 de la Ley General Tributaria (LGT ).

Después de reproducir el citado artículo 66.2 RRVA, la Administración recurrente sostiene que la consecuencia de dictar los actos [resultantes de la ejecución de un recurso o reclamación económico-administrativa] con posterioridad [al mes que se establece para su notificación, contado desde que la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa tiene entrada en el registro del órgano competente para la ejecución] no es la declaración de caducidad del procedimiento sino la imposibilidad de exigir intereses de demora, como establece el artículo 26.5 LGT .

" De hecho [dice la parte] el plazo de un mes, previsto en el artículo 66 citado no es un plazo de caducidad". Y a tal efecto se remite al fundamento segundo in fine de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2011 , que interpreta el equivalente artículo 110 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas. Interpretación que ha sido confirmada en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia del mismo Tribunal de 20 de marzo de 2012 (recurso 3880/2011 ).

A continuación afirma la Administración recurrente: " la sentencia que se impugna, prescindiendo del plazo previsto en el artículo 66 mencionado, considera que la Administración no está dispensada de resolver en plazo, aunque haya comunicado el inicio del procedimiento de ejecución de la resolución del TEAR. Por ello tiene en cuenta el periodo entre la notificación de dicha resolución a la administración (26 de marzo de 2004) y la fecha de notificación de la liquidación (25 de mayo de 2006), para concluir que dado que entre ambas fechas han transcurrido más de seis meses, debe apreciarse la caducidad del procedimiento con los efectos previstos en el artículo 104 de la Ley General Tributaria . En concreto, señala que dado que el procedimiento caducado no interrumpe la prescripción, como tampoco los recursos interpuestos contra la resolución que pone fin a un procedimiento caducado, aprecia la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria" .

Este razonamiento, según la parte, vulnera lo expresado en la norma invocada respecto a las consecuencias de ejecutar las resoluciones de los tribunales económico-administrativos con posterioridad al plazo de un mes previsto en el artículo 66 RRVA. Además, en ningún precepto se establece que en seis meses caduque el procedimiento para ejecutar la resolución del TEAR, comenzando el cómputo desde la notificación de la misma a la Administración. Y, en apoyo de su tesis cita la STS de 30 de junio de 2004 (recurso 39/2003 ) que interpretándola normativa anterior equivalente afirma "las actuaciones de ejecución no incurrirán en caducidad, aunque transcurran más de seis meses desde el momento en que la Administración gestora tenga conocimiento del fallo del Tribunal Económico Administrativo, y el de la práctica de la nueva liquidación de la sanción" (sic). También se cita sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 712/2014, de 22 de mayo (recurso 1047/2011 ).

Se añade en el motivo que se analiza que "entendiendo que la ley no prevé un plazo para que el interesado formulara alegaciones, al amparo del artículo 134.1 de la Ley General Tributaria se comunicaron conjuntamente la propuesta de liquidación y valoración. La omisión de dicho trámite, sería de anulabilidad de la liquidación, como apreció el TEAC, pero en ningún caso, la caducidad del procedimiento, y mucho menos desde la notificación de la resolución del TEAR, ya que el artículo 104 de la Ley General Tributaria no prevé que el plazo de seis meses sea aplicable a los procedimientos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos. Y, en fin, el artículo 63 de la Ley 30/1992 establece, como consecuencia para la realización de actuaciones fuera de plazo la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

En el segundo motivo se argumenta que, dado que el procedimiento no ha caducado puesto que no es aplicable el artículo 104 LGT , la sentencia de instancia vulnera el artículo 66 a), en relación con el artículo 68.1.a) de la LGT , según los cuales prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Pero este plazo se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación; así como por la interposición de reclamaciones o recursos. Y, en este caso, la liquidación notificada el 25 de mayo de 2006 interrumpe la prescripción, al igual que las reclamaciones y recursos interpuestos con posterioridad . "Entre ninguno de ellos ha transcurrido el plazo de cuatro años previstos en el artículo 66 por lo que no ha prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria" (sic) .

Y, en apoyo de su tesis, la Administración recurrente cita las sentencias de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 712/2014, de 22 de mayo (recurso 1047/2011 ) y 480/2015 , de 2 de junio (procedimiento ordinario 244/2013).

CUARTO .- APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 150.5 LGT : SU INCUMPLIMIENTO DETERMINA QUE NO SE ENTIENDA INTERRUMPIDA LA PRESCRIPCIÓN.

Los dos motivos sucintamente expuestos pueden ser objeto de una consideración conjunta, ya que se refieren a una alegada vulneración por la sentencia recurrida de los preceptos invocados que se refieren a la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, como consecuencia de que el Tribunal de instancia considera caducado el procedimiento de ejecución de la resolución del TEAR porque desde el 7 de diciembre de 2004, fecha de la notificación de la resolución del TEAR [tomada en consideración, al no constar en el expediente el acuerdo formal de iniciación del nuevo procedimiento] hasta el 25 de mayo de 2006 [fecha de la notificación de la liquidación] habían transcurrido más de seis meses.

Y a tal efecto, si bien es cierto que resulta improcedente la calificación de caducidad del procedimiento, también lo es que la aplicación del artículo 150.5 LGT , en la forma como lo ha venido haciendo nuestra reiterada jurisprudencia, determina la desestimación de ambos motivos.

En efecto, al carácter de actuaciones inspectoras de las actuaciones de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicar el apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de la interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes de un procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

No puede sostenerse que no sea de aplicación el citado artículo 150.5 LGT porque una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente ejecutar en sus propios términos una resolución de un Tribunal Económico Administrativo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución dictada (Cfr. STS 218/2016, de 4 de febrero, rec. 1370/2011 ). Como dijimos en SSTS de 12 de junio de 2013 (rec. de cas. 1921/2912 ) y 4 de abril de 2013 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 3369/2012), "incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, [a la que] hay que entender aplicable la misma regla " del artículo 150.5 y el apartado 2) a) del mismo precepto.

En la sentencia de 18 de octubre de 2013, cas. para unificación de doctrina 830/2012 dijimos:

"En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aun cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar [...]".

"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección."

Esta doctrina ha sido recordada en las posteriores de 4 de marzo de 2015, (recurso de casación 1295/2013), de 14 de mayo de 2015 (recurso de casación 2443/2013) y 18 de junio de 2015 (recurso de casación 3533/2014). En esta última se ha indicado que "resulta obvio que lo previsto en el citado 150.5 de la Ley General Tributaria no puede quedar diluido por lo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 , como pretende el Abogado del Estado, pues ha de prevalecer primero por su mayor rango y especialidad, pues el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección" .

En fin, en la Sentencia de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación 4031/2013 ) nos pronunciamos en el mismo sentido.

No se nos oculta que el artículo Unico. 27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ha dado nueva redacción al artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. Y en particular, el apartado 7 del referido precepto dispone ahora:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación".

Sin embargo, la Disposición Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015, dispone que los apartados 1 a 6 del nuevo artículo 150, serán aplicables a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, mientras que el apartado 7, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción, que se haya ordenado, se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

Por lo expuesto, en el presente caso, debe entenderse, conforme a lo dispuesto en el apartado 5 en su conexión con los apartados 1 y 2, del artículo 150 LGT , en su versión anterior a la actual, que no produjeron efecto interruptivo de la prescripción las actuaciones inspectoras, reclamaciones o recursos anteriores al 25 de mayo de 2006 con lo que se habría consumado la prescripción de los cuatro años establecida para la liquidación de la deuda tributaria del Impuesto sobre sucesiones derivado del fallecimiento de don Cipriano ocurrido el 10 de noviembre de 2000.

QUINTO .- DECISION DE LA SALA.

Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de los dos motivos de casación y la consecuente desestimación del recurso. Y que, conforme al artículo 139 LJCA , hayan de imponerse las costas causadas a la Administración recurrente.

Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala como cantidad máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Comunidad Autónoma de Madrid, representada por Letrada de su Servicio Jurídico, contra la sentencia, de fecha 18 de mayo de 2015, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 66/2013. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a la Administración recurrente, si bien que limitadas en su cuantía a la cifra máxima de ocho mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.