STS 2690/2016, 20 de Diciembre de 2016

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Jancaro, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de marzo de 2013, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Cataluña el 27 de enero de 2011. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones 08-09912-2006 y 08-09913-2006 instadas, respectivamente, frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y la sanción derivada de la misma, por importes de 1.832.077,30 y 804.161,11 euros, respectivamente.

La Sala de instancia ratificó la liquidación y anuló la sanción.

SEGUNDO.- Jancaro, S.L., y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación.

Previo emplazamiento, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de marzo de 2016, en el que invocó cuatro motivos de casación, los tres primeros al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), «al quedarse paralizado durante más de 6 meses por causas imputables a la Inspección de los Tributos, el procedimiento inspector, de forma que, en cuanto ha quedado probado que se cumplen más de 6 meses entre la notificación del acta y el acuerdo de liquidación, el procedimiento inspector ha caducado».

2. ) Con el segundo motivo se lamenta del desconocimiento de artículo 1 de la Ley de esta jurisdicción, «al haberse producido una alteración de la causa petendi»

3. ) El tercer argumento del recurso consiste en la infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio).

   Precisa que los hechos generadores del beneficio que regula el mencionado precepto son dos. De un lado, la dotación a la reserva con los beneficios sociales de las entidades jurídicas o con los rendimientos netos de explotación de los empresarios personas físicas. De otro, la materialización de las cantidades destinadas a la reserva en determinados bienes.

   Dicho lo anterior, subraya que el único motivo por el que la Inspección de los Tributos considera que no cabe aplicar en su caso la reserva para inversiones en Canarias en la declaración del impuesto sobre sociedades de 2002 se concreta en la no admisión del beneficio contabilizado con ocasión de la operación de permuta realizada en dicho ejercicio y ello a pesar de que a efectos fiscales se reconoce el resultado positivo generado por la permuta, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades la diferencia entre el valor de mercado del elemento adquirido y el valor contable del elemento entregado.

   Razona que la permuta no deja de ser un contrato por el que se entrega una cosa a cambio de otra. Señala que podría haber formalizado la operación en un contrato de compraventa que hubiese supuesto el mismo beneficio contable que la permuta, es decir, 5.592.720,26 euros, conllevando con ello que la Administración tributaria no encontrase salvedad alguna para no aplicar el beneficio fiscal, cuya verdadera naturaleza es fomentar la actividad económica, haciendo que parte del beneficio no distribuido se destine en el futuro a nuevos activos de la entidad. En definitiva, lo único que se exige es que la dotación proceda de los beneficios de la actividad empresarial, condición cumplida en el caso presente, sin que puedan prevalecer contra su legitimidad las razones tenidas en cuenta por la Inspección y por los órganos de revisión económico-administrativa. Trae a colación la sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2012 (casación 4297/2010, FJ 4º; ES:TS:2012:5882).

   Sostiene que admitir la interpretación de la Administración, sustentada en una más que discutible resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, atentaría de forma directa contra los principios que inspiraron al legislador al establecer el incentivos fiscal del artículo 27 de la Ley 19/1994. Opina que la interpretación que realiza esa resolución es errónea, como vino a ratificar el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre).

   Afirma que su tesis se encuentra avalada por ese nuevo Plan General de Contabilidad y por el informe emitido por un auditor y censor jurado de cuentas, que obra en las actuaciones. En otras palabras, lo que vino a hacer la empresa fue lo que posteriormente validó el nuevo Plan General de Contabilidad, ya que era absurdo que un beneficio empresarial lo sea en una compraventa y no en una permuta, cuando la operación que subyace es la misma.

4. ) Con el último motivo se queja de que la sentencia que combate carece de la claridad y la precisión necesarias para entender por qué se desestiman sus pretensiones. Es incongruente por no pronunciarse sobre todos los puntos de la demanda, en concreto, por no pronunciarse sobre el fin buscado por el legislador con la reserva para inversiones en Canarias.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida en su parte desestimatoria y que, en su lugar, declare correcta la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 de las cantidades que destinó a la reserva para inversiones en Canarias.

   TERCERO.- La Administración General del Estado interpuso su recurso en escrito presentado el 17 de marzo de 2016, en el que invoca un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción, por infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, «al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso ninguno de los supuestos» en que se permite la exclusión de responsabilidad por infracción tributaria. Incurriendo el obligado tributario en la infracción prevista en el artículo 79.a) de [dicha Ley], de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley». También cita como infringidos el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución.

   Considera que los razonamientos de la sentencia que combate no resultan correctos por los siguientes motivos:

1. ) No es exacto que la Administración tributaria se haya limitado a la "mera referencia al precepto legal que se supone infringido", ni que no haya motivado suficientemente la culpabilidad, ni que haya desconocido la presunción de buena fe.

2. ) Aunque no existió ocultación de la operación de permuta, sí se produjo una contabilización incorrecta, que ha de reputarse negligente. Añade que la ocultación es un elemento de agravación de la sanción, pero su inexistencia no determina que no proceda la sanción.

3. ) El que el Plan General de Contabilidad de 2007 haya cambiado la norma de contabilización no significa que el sistema anterior no fuera coherente o que resultara confuso. La circunstancia de muchos años después del ejercicio al que se refiere la regularización se cambiara la normativa no incide en la corrección o incorrección de la conducta del obligado tributario, que debía ajustarse a la normativa en vigor en el momento de los hechos.

4. ) Las normas de contabilización vigentes en 1990 no resultaban complejas o confusas.

   Concluye afirmando que, en definitiva, la conducta del contribuyente no se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma, encontrándose suficientemente motivado el acuerdo sancionador.

   Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida en su parte estimatoria y que, en su lugar, desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

   CUARTO. - En auto de 7 de julio de 2016, la Sección Primera de esta Sala resolvió rechazar a limine los dos primeros motivos del recurso de casación de Jancaro, S.L., admitiendo los otros dos, así como el interpuesto por la Administración General del Estado.

   QUINTO.- El abogado del Estado se opuso al recurso de Jancaro, S.L., el 3 de noviembre de 2016, sosteniendo que de acuerdo con el Plan General de Contabilidad de 1990 y la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991 no cabe imputar a la cuenta de resultados la diferencia pretendida por la compañía recurrente. Invoca al respecto la sentencia de esta Sala de 7 de abril de 2011 (casación 872/2006, FJ 5º; ES:TS:2011:2580).

   Respecto de la supuesta incongruencia, afirma que el hecho de que la sentencia no razonara sobre la finalidad de la reserva para inversiones en Canarias resulta irrelevante para enjuiciar la legalidad de la sentencia.

   SEXTO.- Por su parte, Jancaro, S.L., se opuso al recurso de la Administración General del Estado mediante escrito registrado el 27 de octubre de 2016, interesando su desestimación.

   Entiende que el acto sancionador se fundamenta en una presunción, realizando una analogía entre la conducta dolosa y el conocimiento mayor o menor de la normativa contable que no se corresponde con la realidad, puesto que el conocimiento de las normas no implica necesariamente que la actuación del obligado tributario haya sido voluntaria y con ánimo defraudatorio. En cualquier caso, la decisión de sancionar debe sustentarse en hechos concretos y no en conjeturas. Hace valer la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/2004, FJ 5º; ES:TS:2008:3050).

   Sostiene, además, que, conforme a la jurisprudencia, debe rechazarse como argumento de motivación de la imposición de una sanción el hecho de que la norma sea clara y que el obligado tributario no haya acreditado que su actuación se debió a una interpretación razonable de la misma.

   Termina afirmando que actuó diligentemente, pues presentó en tiempo una declaración tributaria completa y veraz, sin faltar ningún dato y sin falsear la realidad contable que ofreció.

   SÉPTIMO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de noviembre de 2016, fijándose al efecto el día 5 de diciembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO.- Jancaro, S.L., y la Administración General del Estado combaten en casación la sentencia dictada el 3 de diciembre de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Este pronunciamiento jurisdiccional, estimando en parte el recurso 307/2013 promovido por la citada compañía mercantil, confirmó la liquidación tributaria girada a la misma (1.832.077,30 euros) por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y anuló la sanción (804.161,11 euros) que se le infligió, anulando también las resoluciones económico-administrativas en cuanto la habían ratificado y manteniéndolas en lo que se refiere a la liquidación.

Jancaro, S.L., pretende que también se anule esta última, articulando cuatro motivos de casación contra la sentencia que la declaró ajustada a Derecho. De esos cuatro motivos, sólo los dos últimos han sido admitidos a trámite: el tercero, en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción, considera que la sentencia discutida infringe el artículo 27 de la Ley 19/1994, relativa al régimen económico y fiscal de Canarias, y el cuarto, que por el cauce de la letra c) del citado artículo 88.1 achaca a la sentencia no estar suficientemente motivada e incurrir en incongruencia por defecto, al no dar respuesta a los argumentos que expuso en la demanda sobre la finalidad del beneficio fiscal regulado en el mencionado precepto de la Ley 19/1994.

Por su parte, la Administración General del Estado persigue, a través de un único motivo, que se confirme la legalidad de la sanción revocada por los jueces de la instancia, que al considerar que la conducta de Jancaro, S.L., respondió a una interpretación razonable de la normativa aplicable infringe, en su opinión, los artículos 77 y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, el artículo 33 de la Ley 1/1998 y los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución.

SEGUNDO.- Centrado el debate que se suscita en esta sede, conviene que nos detengamos en los hechos que se encuentran en la base de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos a Jancaro, S.L., y en las razones que la sustentaron, así como en las tenidas en cuenta para su ratificación en la vía económico-administrativa y en la primera instancia jurisdiccional:

1. ) Jancaro, S.L., que se dedica a la construcción y la promoción inmobiliarias, poseía unos terrenos en proceso de urbanización, que el 1 de enero de 2002 se encontraban contabilizados en cuentas del inmovilizado material del subgrupo 22, con un saldo deudor de 957.531,95 euros. Durante el ejercicio se incorporaron costes por 105.355,79 euros, pasando el valor neto contable de los terrenos a 1.062.887,74 euros.

2. ) La sociedad traspasó ese saldo a la cuenta de existencias (código 3120000) y el 28 de noviembre de 2002 transmitió los terrenos, a título de permuta, recibiendo a cambio el derecho sobre una parte de la construcción que se iba a edificar en los mismos; en concreto, un local comercial, dos villas y ochenta apartamentos. Tal derecho se valoró en 6.655.608,00 euros.

3. ) Jancaro, S.L., registro contablemente la anterior operación mediante un cargo a la cuenta "construcciones en curso" (código 2310000) por 6.655.608,00 euros y un abono a la cuenta "venta de terrenos" (código 700000) por el mismo importe. Reflejó el coste de la transmisión mediante el traspaso del saldo de existencias, por 1.062.887,74 euros,l a la cuenta "variación existencia de terrenos" (código 6110000). Los saldos de las cuentas 700000 y 6110000 se traspasaron al final del ejercicio a la cuenta de "pérdidas y ganancias".

4. ) En su autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2002, Jancaro, S.L., incluyó el beneficio que obtenía con la operación en la base imponible, al tiempo que la redujo con la suma proveniente de la misma que dotó a la reserva para inversiones en Canarias.

5. ) La Inspección de los Tributos consideró que los resultados positivos derivados de la descrita operación de permuta forman parte de la base imponible del impuesto, pero no del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias o resultado contable, aunque así hayan sido contabilizados, por lo que el sujeto pasivo no podía dotar la reserva para inversiones en Canarias con cargo a las rentas derivadas de la operación de permuta.

6. ) La razón jurídica para entenderlo así es que, según el criterio de la Inspección, los rendimientos obtenidos por la operación de permuta no podían calificarse de "beneficio del periodo" a efectos de la reserva, de modo que al descontar de la base imponible su importe se excedía el límite del 90 por 100 del beneficio del periodo, establecido en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994.

7. ) El Tribunal Económico-Administrativo Central, para confirmar en alzada la resolución desestimatoria del Tribunal Regional de Cataluña, razonó que, de acuerdo con la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991, la partida contabilizada por Jacaro, S.L., no podía integrar el beneficio del periodo, pues el derecho sobre las construcciones futuras recibido ha de valorarse por el valor neto contable del terreno cedido, puesto que el valor del mercado del derecho recibido no es inferior.

8. ) La Sala de instancia concluye que la demandante no puede acogerse a la reserva para inversiones en Canarias con base en un beneficio que no existe contablemente, si bien considera que la sanción impuesta debe ser anulada, por no concurrir culpabilidad debido a que la forma de proceder de Jancaro, S.L., respondió a una interpretación razonable de la normativa aplicable.

TERCERO.- Jancaro, S.L., se alza en casación frente al anterior pronunciamiento, en cuanto confirma la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002. De los cuatro motivos que articuló en el escrito de interposición, sólo han sido admitidos a trámite, como ya ha quedado dicho, el tercero y el cuarto. En el tercero, con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción, denuncia la infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994, y en el cuarto se queja, al amparo de la letra c) del citado artículo 88.1, de que la sentencia que discute carece de la necesaria motivación, incurriendo en incongruencia omisiva por no dar respuesta a los argumentos de la demanda sobre la finalidad perseguida por el legislador con el beneficio fiscal en cuestión.

Empezando por el final, podemos afirmar que la sentencia no padece los defectos que se le achacan en el cuarto motivo de casación.

La sentencia recurrida, después de delimitar el objeto del recurso (fundamento primero) y de dar respuesta al primer argumento de la demanda, relativo a la prescripción del derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (fundamento segundo), cuestión objeto de uno de los motivos rechazados a limine (el primero), dedica el tercer fundamento jurídico a analizar el extremo relativo a la procedencia en este caso del beneficio fiscal que disciplina el artículo 27 de la Ley 19/1994.

Expone en dicho fundamento por qué, a su juicio, no resulta aplicable el mencionado beneficio como consecuencia de la defectuosa contabilización de la operación, en contra de la normativa vigente entonces (el Plan General de Contabilidad de 1990), según fue interpretada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (resolución de 30 de julio de 1991). Añade que tal ha sido el criterio de este Tribunal Supremo en la sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 872/2006) y concluye que Jancaro, S.L., se ha acogido a la ventaja fiscal con fundamento en un beneficio empresarial que no existe contablemente.

Podrán o no compartirse tales argumentos, pero desde luego no cabe en modo alguno sostener que la sentencia recurrida aparezca en este punto inmotivada, ni siquiera porque no haya recogido las reflexiones de la demanda acerca de la finalidad perseguida por el legislador con el establecimiento de la medida de fomento en cuestión (la dotación para la reserva de inversiones en Canarias), porque, como bien señala el abogado del Estado, tales designios se encuentran ya presentes en la exposición de motivos de la Ley 19/1994 y su no expresa toma en consideración en el pronunciamiento jurisdiccional combatido no deja imprejuzgada ninguna pretensión ni sin contestación motivo alguno de impugnación.

El cuarto motivo del recurso de casación de Jancaro, S.L., debe ser, pues, desestimado.

CUARTO.- Para el análisis del tercer motivo de casación conviene recordar cuál sea la finalidad de la reserva para inversiones en Canarias, a la luz del artículo 27 de la Ley 19/1994.

Se trata de que, como reza su apartado 1, las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades puedan reducir en la base imponible las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones. Opera del siguiente modo, según se obtiene del apartado 2: la base imponible de un ejercicio se reduce con las sumas dotadas a la reserva, con el límite del 90 por 100 del beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución, siempre que proceda de establecimientos situados en el archipiélago, sin que la reducción en ningún caso pueda determinar que la base imponible sea negativa. Precisa ese apartado 2 que, a estos efectos, se considerarán beneficios de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Conforme al apartado 3, la reserva para inversiones debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en los que se materializa deban permanecer en la empresa. A estos efectos, el apartado 4 exige que las cantidades destinadas a la reserva se materialicen en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se dotó la misma, y lo deben ser, según el apartado 5, en bienes situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos o necesarios para el desarrollo de la actividad económica del contribuyente, salvo en el caso de que contribuyan a la mejora o a la protección del medio ambiente en el territorio canario. Los siguientes apartados regulan diversos aspectos de beneficio fiscal, entre ellos el plazo mínimo de mantenimiento en la empresa de los bienes en los que se materializa la dotación.

Esta disciplina legal ha permitido afirmar a este Tribunal Supremo que, si se trata de fomentar la actividad económica en Canarias de las empresas establecidas en las islas o con establecimiento permanente en ellas, los beneficios susceptibles de dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de la actividad económica del sujeto pasivo, no pudiéndose dotar con los dimanantes de la titularidad de bienes no afectos a la misma [ sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/2009, FJ 5º; ES:TS:2011:2557), 7 de julio de 2011 (casación 3140/2009, FJ 4º; ES:TS:2011:5440), 14 de julio de 2011 (casación 6468/2008, FJ 3º; ES:TS:2011:4997), 13 de octubre de 2011 (casación 5475/2007, FJ 2º; ES:TS:2011:6773); 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/2009, FJ 3º; ES:TS:2011:7752) y 15 de julio de 2013 (casación 1483/2012, FJ 3º; ES:TS:2013:3969)]. Esta conclusión ha permitido, por ejemplo, negar la ventaja fiscal cuando los beneficios proceden de la mera tenencia de bienes en Canarias o de la gestión de activos financieros [ sentencias de 19 de abril de 2012 (casación 818/2008, FJ 4º; ES:TS:2012:3265) y la ya citada de 8 de julio de 2013 (FJ 4º)].

El debate, en este caso, se sitúa en el primer estadio del proceso diseñado por el legislador para la operatividad de la ventaja fiscal. Se trata de si el beneficio con el que la entidad recurrente dotó la reserva en el ejercicio 2002 procedía, como exige el artículo 27 de la Ley 19/1994, de actividades económicas realizadas en Canarias, en particular de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las mismas.

Nadie discute que los terrenos que permutó Jancaro, S.L., pertenecían a su inmovilizado material, pues se dedica a la actividad de construcción y de promoción inmobiliarias, y así estaban inicialmente contabilizados, aunque después lo fueron como existencias antes de procederse a la transmisión. Nadie tampoco pone en cuestión que como consecuencia de la permuta de cosa futura (el derecho sobre un local comercial, dos villas y ochenta apartamentos) obtuvo un beneficio (cifrado en 5.592.720,26 euros), que debía integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, como ajuste fiscal al resultado contable, conforme a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995. Sin embargo, la Administración tributaria, con el aval de los tribunales económico- administrativos y de la Sala de instancia, concluye que tal beneficio no es "dotable" porque procede de una operación (la permuta de cosa futura) que, conforme a las reglas de contabilidad vigentes a la sazón (el Plan General de Contabilidad de 1990, interpretado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la resolución de 30 de julio de 1991), no puede integrarse en el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias o resultado contable y, por lo tanto, no tiene el carácter de beneficio procedente de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica del sujeto pasivo. Siendo así, la dotación realizada en el ejercicio 2002 por Jancaro, S.L., rebasaba el límite del 90 por 100 señalado en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994.

Ciertamente, el contenido de este último precepto, cuando alude al «límite del 90 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución», y la propia denominación del incentivo fiscal discutido, "reserva" para inversiones en Canarias, implícitamente aluden al beneficio contable, constituyendo reserva como es sabido el beneficio contable no distribuido, pero en este particular caso se manejan parámetros heterogéneos. De un lado, la base imponible del impuesto sobre sociedades, que, con arreglo al artículo 10 de la Ley 43/1995, vigente en el periodo impositivo concernido, se determinaba acudiendo al resultado contable. De otro, la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, que debe hacerse con cargo a beneficios procedentes de las actividades económicas realizadas en Canarias por el sujeto pasivo, directamente o a través de establecimientos situados en su territorio. Pero ambos parámetros deben ser manejados y aplicados de manera que, allí donde se cumplen materialmente los requisitos exigidos por el legislador, no se frustre el designio marcado por el mismo.

Se da la circunstancia de que el beneficio obtenido por Jancaro, S.L., durante el ejercicio 2002 como consecuencia de la permuta de cosa futura, procedente de su actividad empresarial en el territorio canario, se integra en la base imponible del impuesto sobre sociedades en cuanto ajuste fiscal al resultado contable. Sin embargo, como quiera que las reglas de contabilidad vigentes entonces impedían incluirlo en el resultado contable o cuenta de pérdidas y ganancias, no podía dotar con él la reserva para inversiones en Canarias, al no ser reputadas "contablemente" como rendimientos de la actividad empresarial.

A juicio de esta Sala, la interpretación que sigue el Tribunal de instancia, ratificando el criterio de la Administración, se apega en exceso a la letra de las normas que regulan la ventaja fiscal analizada y la contabilidad, dando la espalda al objetivo perseguido por el legislador mediante el establecimiento de esta medida fiscal de fomento. Las siguientes razones justifican lo que acaba de ser afirmado:

1. ) El desenlace al que se llega niega la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias a una empresa establecida en el archipiélago en relación con unos beneficios obtenidos en el territorio de las islas mediante el ejercicio de su actividad empresarial, desconociendo el mandato legal de que los sujetos del impuesto sobre sociedades puedan reducir la base imponible con las cantidades que de sus beneficios destinen a esa reserva, con la finalidad de materializarlas en inversiones en el archipiélago (las que describe el apartado 4 del repetido artículo 27).

2. ) La normativa contable y su interpretación no puede ofrecer un resultado que frontalmente niegue el incentivo fiscal a un sujeto pasivo que, desde una perspectiva material, satisface los condicionamientos previstos en la Ley. La finalidad de la contabilidad es reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. La contabilidad es una herramienta, no un fin en sí misma. Por ello, cuando el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables sea incompatible con esa imagen fiel, se considera improcedente su aplicación (véanse los artículos 1 de los Planes Generales de Contabilidad de 1990 y de 2007). Quiere con ello decirse que el seguimiento estricto de las reglas contables no puede conducir a resultados que contradigan frontalmente las previsiones tributarias; a negar, como ocurre en este caso, la condición de "beneficios" a efectos de la reserva para inversiones en Canarias a rendimientos indiscutiblemente obtenidos en el territorio del archipiélago por un sujeto pasivo establecido en el mismo en el ejercicio de su actividad empresarial.

3. ) Las anteriores reflexiones alcanzan mayor peso si se tiene presente que, como el caso analizado evidencia, la estricta aplicación de las reglas contables provoca que la posibilidad de que unos rendimientos obtenidos de una misma operación económica por un sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades establecido en las Islas Canarias bajo idéntico marco normativo (el artículo 27 de la Ley 19/1994) dependa del contenido de la auxiliar e instrumental regulación contable y no de la sustancial y material ordenación tributaria. Lleva razón la recurrente cuando se queja de que, si la operación se hubiera llevado a cabo bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 2007 (Segunda Parte, Normas de registro y valoración, norma 2ª, apartado 1.3), los rendimientos obtenidos por la operación de permuta de terrenos por cosa futura, además de incluirse en la base imponible del impuesto sobre sociedades, al ser considerados producto de una permuta comercial tendrían reflejo contable en la cuenta de pérdidas y ganancias y por, lo tanto, a diferencia de lo que ocurría bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990, formarían parte del resultado contable, pudiendo dotarse con ellos la reserva para inversiones en Canarias. Este resultado pugna con la lógica que preside la ventaja fiscal en cuestión, desconociendo los objetivos a los que aspira la regulación legal.

Al no entenderlo así, la sentencia impugnada ha incurrido en las infracciones que se denuncian en el tercer motivo del recurso de casación de Jancaro, S.L., sin que al desenlace al que llegamos se oponga nuestra sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 872/2006, FJ 5º), ya citada, en la que se analizaba la adquisición de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material, a efectos de su valoración para determinar la base imponible en el impuesto sobre sociedades, sin relación alguna con la aplicación de un beneficio fiscal como el que ahora centra nuestra atención. Allí no se planteó este Tribunal, porque no era la cuestión debatida, la eventual discordancia entre la normativa fiscal y la contable, y su incidencia sobre la ventaja tributaria regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994.

Procede, por lo tanto, casar la sentencia de instancia y, resolviendo el debate en los términos suscitados tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular los actos administrativos recurridos y reconocer a Jancaro, S.L., el derecho a reducir en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 las cantidades que dotó a la reserva para inversiones en Canarias, con el límite del 90 por 100 señalado en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994.

QUINTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2002, aprobada por la Inspección de los Tributos, acarrea la de la sanción derivada de la misma, dejando sin objeto el recurso de casación de la Administración General del Estado.

SEXTO.- El éxito del recurso de casación de Jancaro, S.L, y la pérdida de objeto del recurso de la Administración del Estado determinan que, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, no proceda hacer una expresa condena sobre las costas causadas en su tramitación, pronunciamiento que ha de hacerse extensivo a las de la instancia, habida cuenta de lo dispuesto en el apartado 1 de dicho precepto.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : 1º) Acoger el recurso de casación interpuesto por JANCARO, S.L., contra la sentencia dictada el 3 de diciembre de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 307/2013, resolución judicial que casamos en cuanto declaró conforme a Derecho la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, practicada a dicha compañía por la Inspección de los Tributos. 2º) Estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la misma frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de marzo de 2013, confirmatoria en alzada de la pronunciada por el Tribunal Regional de Cataluña el 27 de enero de 2011, que declaró no haber lugar a las reclamaciones 08-09912-2006 y 08-09913-2006 instadas, respectivamente, frente a la mencionada liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y la sanción derivada de la misma, sanción esta última ya revocada por la sentencia recurrida, anulando la repetida liquidación tributaria por su disconformidad con el ordenamiento jurídico. 3º) Reconocer a Jancaro, S.L., el derecho a que en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 se resten las cantidades que dotó a la reserva para inversiones en Canarias. 4º) Declarar sin objeto el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la misma sentencia. 5º) No hacer una expresa condena sobre las costas causadas en la tramitación de ambos recursos de casación, ni sobre las de la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.