STS 2499/2016, 23 de Noviembre de 2016

En el año 2005 la recurrente solicitó y le fue reconocido por el Diputado Foral el régimen especial que la Norma Foral del Impuesto de Sociedades contenía para las Sociedades de Promoción de Empresas. En 2013 la Inspección Tributaria puso en conocimiento del Diputado Foral que los datos obtenidos en las actuaciones inspectoras seguidas a la actora justificarían la revocación del régimen especial aludido. Seguido el procedimiento establecido para dicha revocación por la Orden Foral 323-2009, la Diputación Foral de Guipúzcoa dictó el 17 de diciembre de 2013 la Orden Foral nº 1081/2013 que revocaba la Orden Foral 568 Bis-2005 , de 19 de diciembre, que calificaba al Grupo ORMAK, S.L.U. como sociedad de promoción de empresas y les aplicaba a ella y a sus participadas el régimen especial provisto por el art. 60 de la Norma Foral 7-1996, de 4 de julio,del Impuesto sobre Sociedades, condicionado al cumplimiento de los requisitos enunciados en el precepto.

El día 30 de enero de 2014 tuvo entrada en la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco escrito en el que Don Bernardino , actuando en nombre y representación de GRUPO ORMAK S.L.U., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Orden Foral n° 1081/2013, dictada por la Diputación Foral de Guipúzcoa el 17 de diciembre de 2013. Asímismo, fue objeto de impugnación la Orden Foral 323/2009 , de 23 de abril, por la que se establecía el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas.

Turnado el recurso a la Sección Primera, con fecha 8 de mayo de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

"Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por GRUPO ORMAK S.L.U. contra la Orden Foral n° 1081/2013 dictada por la Diputación Foral de Guipúzcoa el 17 de diciembre que revoca la Orden Foral 568 Bis- 2005 , de 19 de diciembre, que calificaba a la actora como sociedad de promoción de empresas y les aplicaba a ella y a sus participadas el régimen especial previsto por el art. 60 de la Norma Foral 7-1996 del Impuesto de Sociedades y, en consecuencia, la anulamos".

Las costas procesales se imponen a la demandada.

Contra la referida sentencia las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y del GRUPO ORMAK SLU prepararon ante el Tribunal a quo sendos recursos de casación, que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Y formalizados por la Diputación Foral de Guipuzcoa y por el GRUPO ORMAK sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos, se señaló la audiencia del día 2 de noviembre de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

1. Los motivos de casación en que se funda el recurso de la Diputación Foral de Guipúzcoa son los siguientes:

Primero.- De conformidad con lo preceptuado por el art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la incorrecta interpretación y aplicación que la Sala de instancia ha realizado del art. 100 de la Norma Foral 2/2005.

Segundo.- De conformidad con lo preceptuado por el art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción y dirigido a denunciar la incorrecta interpretación y aplicación que la Sala de instancia ha realizado del art. 100 de la Norma Foral 2/2005 [sic].

2. - El recurso de casación que interpone el GRUPO ORMAK SLU se articula en torno al tres motivos de casación:

Primero.- Al amparo del art. 88.1 c) de la LJCA denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias. Defiende que existe una incongruencia omisiva al no haber resuelto la impugnación referida a la Orden Foral 323/09, que también había sido recurrida a través de una impugnación indirecta.

La parte recurrente sostiene que la litis de instancia tenía un doble objeto: por una parte; la Orden Foral 1081/13 y, por otra parte, la Orden Foral 323/09, de 23 de abril, por la que se establece el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas . Y dado que en la citada resolución judicial sólo se anula la Orden Foral 108/13 considera que se ha omitido lo relativo a la Orden Foral 323/09, omisión que significa una incongruencia que motiva la impugnación casacional instada.

Segundo.- Subsidiariamente, al amparo del art. 88. 1 d) de la LJCA , denuncia la vulneración del principio de competencia y de jerarquía normativa.

Tercero.- Subsidiariamente, al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , denuncia ilicitud en la atribución de competencias y funciones al Diputado Foral de Hacienda e ilicitud del procedimiento de revocación.

A pesar del sentido estimatorio de la Sentencia dictada por el TSJPV, GRUPO ORMAK sigue manteniendo un interés legítimo en la estimación de la pretensión dirigida a la obtención de una declaración de nulidad de pleno derecho de la Orden Foral 323/2009 del Procedimiento de Revocación.

En efecto, la subsistencia del interés legítimo reside en que la Diputación Foral de Guipúzcoa podría, al amparo de la Orden Foral 323/2009 del Procedimiento de Revocación indirectamente impugnada, volver a iniciar el procedimiento de revocación previsto en dicha Orden Foral a los efectos de revocar la Orden Foral 568 Bis-2005, de 19 de diciembre, que calificaba al GRUPO ORMAK como sociedad de promoción de empresas y aplicaba a ella y a sus participadas el régimen especial previsto por el art. 60 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto de Sociedades.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de enero de 2016 , se acordó: 1º) Inadmitir el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa contra la sentencia de 8 de mayo de 2015 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo ( Sección Primera ) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso nº 57/2014 . 2º) Admitir el recurso de casación interpuesto por el GRUPO ORMAK contra la expresada sentencia.

Argumentaba el auto citado que en el caso de autos, el escrito de preparación del recurso de la Diputación recurrente está defectuosamente preparado, en primer lugar, porque ni tan siquiera se indica el precepto de la LGT cuyo contenido es coincidente con el artículo 100 de la Norma foral 2/2005 que denuncia infringida.

Además, en supuestos como el ahora examinado, es doctrina reiterada de este Tribunal (véase, por todas, la STS de 14 de marzo de 2013 , rec. 36732010) que para entender el recurso correctamente preparado la recurrente tiene que invocar y justificar bien que la infracción de preceptos de una Norma Foral son reproducción del Derecho estatal de carácter básico o bien invocar la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del Derecho autonómico.

Es claro, por tanto, que la parte recurrente no ha justificado que la infracción de la Norma Foral denunciada sea reproducción del Derecho estatal de carácter básico y no es evidente que lo sea en relación con lo que concretamente se cuestiona (plazo y computo de plazo) ; además, tampoco ha invocado la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho Estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del Derecho autonómico y, en consecuencia, su recurso está defectuosamente preparado.

Procede, por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2. a) LJCA , declarar la inadmisión del recurso interpuesto por la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA.

Por las procuradoras de los Tribunales doña Rocío Martín Echague y doña Imelda Marco López de Zubiría, en nombre y representación, respectivamente de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA y del GRUPO ORMAK, SLU, se han interpuesto sendos recursos de casación contra la sentencia de 8 de mayo de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Primera) del TSJ del País Vasco, en el recurso n° 57/2014 , sobre impugnación de Orden Foral.

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal del GRUPO ORMAK S.L.U. contra la Orden Foral 1081/2013 dictada por la Diputación Foral de Guipúzcoa el 17 de diciembre que revoca la Orden Foral 568 Bis-2005 de 19 de diciembre, que calificaba al referido Grupo como Sociedad de promoción de empresas y le aplicaba, a ella y a sus participadas, el régimen especial previsto por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.- 1. En el primer motivo de casación se denuncia, con carácter principal, al amparo del ar. 88.1 c) de la LJCA, la incongruencia omisiva existente en el fallo de la sentencia num. 214/2015, de 8 de mayo, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ del País Vasco, Sección Primera , en relación con la pretensión ejercitada por el " GRUPO ORMAK " contra la Orden Foral 323/2009 del Procedimiento de Revocación por entender que existe un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Se denuncia la infracción por parte de la sentencia 214/2015 de las siguientes normas reguladoras de las sentencias: 33.1, 67.1, 27.2 y 70 de la LJCA y 218 de la LEC.

2. - Respecto de este primer motivo de casación debemos señalar que la recurrente parte de un presupuesto equivocado, toda vez que, según su criterio, el Tribunal de instancia ha omitido resolver la impugnación sobre la Orden Foral 323/09. Tal omisión, que de contrario se califica de incongruencia omisiva, le permite impugnar la sentencia al objeto de que esta Sala resuelva sobre el tema.

   Y decimos que la recurrente arranca de un presupuesto equivocado dado que la sentencia recurrida se ha referido tanto a la Orden Foral 1081/13, objeto principal de la litis, como a la Orden Foral 323/09 a través de una impugnación indirecta. Del análisis del recurso se desprende que la sentencia, tras resolver lo adecuado a Derecho de la Orden Foral 323/09, concluye en su fallo que la Orden Foral 1081/13 debe anularse.

   El que la sentencia ya ha analizado la legalidad de la Orden Foral 323/09 concluyendo que se ajusta a Derecho es una conclusión que se desprende de la propia sentencia. En efecto, la sentencia recurrida, tras anunciar que el objeto del pleito era la Orden Foral 1081/13 (vid Fundamento de Derecho Primero), a renglón seguido (en el Fundamento de Derecho Segundo) se refiere a los motivos utilizados en el recurso "... e iremos analizándolos a continuación por su orden lógico procesal".

   Seguidamente la sentencia manifiesta: "2.1 En primer lugar, cuestiona la recurrente la validez de la Orden Foral 323/09...." Lo que motiva que se analice dicha Orden Foral.

   A lo largo del Fundamento de Derecho Segundo la sentencia se refiere a cada uno de los extremos que según la recurrente hacen que dicha Orden Foral sea ilegal, analizando cada uno de los argumentos aducidos: que el Diputado Foral de Hacienda no contaba con la habilitación normativa necesaria para la aprobación de la Orden Foral, que la Orden Foral no cuenta con el rango

   normativo suficiente para regular el procedimiento de revocación de las sociedades de promoción de empresas y la ilicitud de la atribución de competencias prevista en la Orden Foral al invadir atribuciones de la Inspección.

   Sobre cada uno de los extremos denunciados por la recurrente en este motivo la sentencia se detiene en su análisis: Analiza la competencia del Diputado para dictar la Orden Foral en los apartados 2.1, 2.2, 2.3 y 2.4 del Fundamento de Derecho Segundo y analiza la suficiencia del rango normativo utilizado (apartado 2.4).

   En definitiva, la sentencia recurrida analiza la legalidad de la Orden Foral 323/09 llegando a la conclusión implícita de que dicha Orden se ajusta a Derecho. Y decimos conclusión implícita al no existir una referencia explícita aunque ello no invalide el criterio de la sentencia dado que si cada uno de los argumentos impugnativos expuestos por la demandante son desestimados sólo puede existir unas conclusión: la Orden Foral 323/09 se ajusta a Derecho.

   Por tanto, no existe la incongruencia omisiva a que se refiere la recurrente, lo que motiva la desestimación de este motivo de casación.

3. - Es más, aún aceptando a los puros efectos dialécticos que la sentencia no se hubiera referido a la Orden Foral 323/09 y hubiera centrado su análisis en la Orden Foral 1081/13, no cabría hablar de incongruencia omisiva.

   Evidentemente la recurrente en instancia defendía la ilegalidad de la Orden Foral 323/09 como argumento para sostener la ilegalidad de la Orden Foral 1081/13, ya que, según la actora, anulada aquella Orden Foral que regula el Procedimiento para la Revocación del Régimen Especial de las Sociedades de Promoción de Empresas la consecuencia inmediata sería la anulación de la Orden Foral 1081/13 por falta de cobertura legal.

   Sin embargo, dicha dependencia carece de base pues la competencia para resolver sobre la revocación, que es el tema que se dilucida en esta litis, recae en el Diputado Foral del Departamento según establece el art. 22 del Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre , del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

   La Orden Foral 1081/13 no vincula su legalidad a la de la Orden Foral 323/09. Esta Orden Foral 1081/13 fue dictada como consecuencia de lo preceptuado por el art. 60,11 de la Norma Foral 7-1996, del Impuesto de Sociedades, que deposita en el Diputado Foral la competencia para conceder el régimen especial de las SPEs y, por tanto, la de la revocación de dicha concesión, sin que su vigencia dependa de la legalidad de la Orden Foral 323/09 que exclusivamente regula materias procedimentales. La Orden Foral impugnada tiene el rango normativo adecuado en virtud de lo establecido por el art. 22 del Decreto Foral 41/2006 , por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla lo preceptuado por el art. 226 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria . ( " La resolución corresponderá al órgano que hubiera dictado el acto") .

4. - Realizadas estas consideraciones pasemos a analizar si en la sentencia recurrida concurre la incongruencia omisiva alegada por la recurrente que propiciara su anulación.

   Es criterio jurisprudencial reiterado que no resulta necesaria una contestación pormenorizada de todos los argumentos empleados por las partes litigantes, "...sino que basta que del conjunto de los razonamientos del tribunal se desprenda cúal es el hilo conductor que lo ha llevado a obtener la consecuencia plasmada en el fallo..." ( STS de 8 de mayo de 2006 dictada en el Rec. n° 229/2004 ).

   Evidentemente la incongruencia omisiva es "un desajuste" de la sentencia, según palabras del Tribunal Constitucional, que debe encuadrarse en la defensa del derecho fundamental a la tutela efectiva de los tribunales recogido en el art. 24 de la Constitución . Es por ello, en defensa de dicho derecho fundamental, por lo que tanto el Tribunal Constitucional como este Tribunal Supremo exigen que las sentencias den respuesta a todas las pretensiones de las partes litigantes.

   Ahora bien, para alcanzar la tutela efectiva de los Tribunales no se requiere que el pronunciamiento de los tribunales sea expreso y explicito sobre todos y cada uno de los temas propuestos por las partes, sino que no existirá violación de dicho derecho fundamental, por no existir incongruencia omisiva, si la sentencia, pese a no recoger explícitamente todos los temas, de su contenido se desprende el criterio del juzgador sobre todas las cuestiones planteadas.

   En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2005 ( Rec. nº 1593/2001 ) decía lo siguiente: "La incongruencia omisiva o ex silentio se producirá cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas, directa o indirectamente, a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales."

   Por otra parte, como ha señalado el Tribunal Constitucional ( STC 226/92, de 14 de diciembre , citada por la recurrente), la ausencia de respuesta judicial expresa no es susceptible de ser resuelta con un criterio unívoco que en todos los supuestos lleve a considerar dicho silencio como lesivo del derecho fundamental, sino que hay que examinar las circunstancias en cada caso concreto para establecer si el silencio del órgano judicial puede o no ser razonablemente interpretado como desestimación tácita.

   A tal efecto y para determinar si se ha producido una desestimación implícita o tácita, se exige, según el Tribunal Constitucional, "que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente, no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( SSTC 26/1997, de 11 de febrero, F. 4 ; 104/2002, de 6 de mayo, F. 3 ; 236/2002, de 9 de diciembre , F. 5)", es decir, la ratio decidendi o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita" ( STC 146/2004, de 13 de septiembre )."

   "...En definitiva, se admite la existencia de una desestimación tácita cuando del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y, examinándola, tomó la decisión de desestimarla, omitiendo sólo el pronunciamiento expreso, pero no la decisión desestimatoria (entre otras muchas, SSTC 29/1987, de 6 de marzo, F. 3 ; 175/1990, de 11 de noviembre, F. 2 ; 3/1991, de 11 de marzo, F. 2 ; 88/1992, de 8 de junio, F. 2 ; 161/1993, de 17 de mayo, F. 3 ; 4/1994, de 17 de enero, F. 2 ; 91/1995, de 19 de junio, F. 4 ; 56/1996, de 15 de abril, F. 4 ; 26/1997, de 11 de febrero, F. 4 ; 16/1998, de 26 de enero, F. 4 ; 1/1999, de 25 de enero, F . I; 215/1999, de 29 de noviembre, F. 3 ; y 86/2000, de 27 de marzo , F. 4)".

   En el asunto de autos, y aun cuando la sentencia recurrida no se hubiera pronunciado expresamente sobre la legalidad de la Orden Foral 323/09, debemos concluir que no existe la pretendida incongruencia omisiva toda vez que utilizando términos recogidos en la doctrina jurisprudencial reproducida "del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y, examinándola, tomó la decisión de desestimarla, omitiendo sólo el pronunciamiento expreso, pero no la decisión desestimatoria.

   En definitiva, resulta inexistente la incongruencia omisiva defendida por la recurrente, toda vez que la sentencia recurrida se refiere a la Orden Foral 323/09, inexistencia que incluso se daría aún en el supuesto meramente hipotético de que no existiera ninguna referencia expresa a la misma. Ello motiva que deba desestimarse este primer motivo de casación.

No existiendo la incongruencia omisiva pretendida por la recurrente, procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación respecto de los dos últimos motivos al no estar fundamentados en normativa estatal o comunitaria.

Así, en el motivo segundo se alega la inexistencia de una correcta habilitación a favor del Diputado Foral del Departamento de Hacienda, lo que requiere el estudio del art. 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades, de la Norma Foral 6/2005, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, y de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa con su Reglamento de Desarrollo aprobado por Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre.

En el tercer motivo de casación se hace referencia al Decreto Foral 31/2010, de la Inspección.

Esta Sala tiene reiteradamente declarado que ante lo que se dispone en los arts. 86.4 y 89.2 de la Ley de la Jurisdicción las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del falo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora ; luego a "sensu contrario". cuando el recurso se funda en infracción de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación, sin que pierda tal naturaleza porque la norma coincida con la del Derecho estatal.

De esta regla general sólo se exceptúan los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley de la Jurisdicción , se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho Autonómico ( Por todas, sentencia del Pleno de la Sala de 30 de noviembre de 2007 ).

La doctrina de esta Sala sobre la admisibilidad de recursos de casación instados frente a sentencias de Tribunales Superiores de Justicia y sustentados en la infracción del Derecho autonómico se encuentra resumida en las sentencias de 3 de mayo de 2010 (casación 576/05 ), reiterada de forma sucinta en la de 8 de octubre de 2012 (casación 5650/10 ) siguiendo los criterios de la sentencia del Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007 (casación 7608/02 ), que fueron reproducidos en las de 30 de enero de 2008 (casación 6555/04 ), 4 de marzo de 2009 (casación 117/07 ), 9 de marzo de 2009 (casación 5254/06 ) y 3 de julio de 2009 (casación 1589/06 ). Conforme a tales criterios, cabe el recurso de casación cuando el Derecho autonómico invocado como infringido reproduzca normativa estatal de carácter básico y cuando se haga valer la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho estatal que, aunque no tenga carácter básico, su contenido sea idéntico al del Derecho autonómico aplicado, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el artículo 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del derecho autonómico .

En el caso que nos ocupa todos los puntos que en los motivos de casación segundo y tercero se debaten se encuentran regulados por normas forales, de suerte que la resolución de fondo requiere interpretar y aplicar única y exclusivamente normas de Derecho autonómico.

En definitiva, los dos últimos motivos resultan inadmisibles.

Por lo expuesto, procede desestimar el primer motivo de casación e inadmitir el segundo y tercer motivo de casación, lo que obliga a imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con que establece el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita la cuantía máxima, por todos los conceptos, a la cantidad de 8000 euros.