STS 2426/2016, 14 de Noviembre de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Teodoro , Don Victorino y Doña Carolina , y Doña Dulce , como sucesores de D. Carlos Daniel , contra el acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, de 8 de febrero de 2013, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, de 29 de mayo de 2012, que confirmó las liquidaciones números NUM000 y NUM001 , derivadas del acta de inspección núm. NUM002 , relativas al IRPF de D. Carlos Daniel de los ejercicios 2006 y 2007, de las que resultaban una cuota de 2.332.449,16 euros y unos intereses de demora de 4.382,08 euros por el ejercicio 2006, y una cuota de 88.775,96 euros y unos intereses de demora de 3.011.20 euros por el ejercicio 2007.

La cuestión debatida fue si las rentas obtenidas por D. Carlos Daniel con ocasión de la venta de unos terrenos constituían., a efectos del IRPF, rendimientos de la actividad económica, por derivar de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria desarrollada, o si las mismas debían calificarse de ganancias patrimoniales, al proceder de bienes que integraban el patrimonio personal del Sr. Carlos Daniel .

En las autoliquidaciones del IRPF el Sr. Carlos Daniel no computó renta alguna por las ventas efectuadas ( el 26 de diciembre de 2006 a la mercantil Alfonso Ramos Martinez, SA, de la parcela NUM003 y su participación del 9,754 % de la M10-h del sector núm. 12 de Vitoria Gazteiz, poligono núm. NUM004 de Lakua, y del elemento privativo nº 5 ( R.C-11 F) de la unidad de ejecución del sextor 6 de Marriturri , en Zabalgana, por importes respectivos de 1.450.000 euros más IVA y 2.700.000 euros más IVA, y el 3 de abril de 2007 a "Viviendas Elguea, Sociedad Cooperativa" del elemento privativo nº 4 (subparcela NUM005 ), por el precio de 220.850 euros más IVA, por considerar que las obtenidas debían reducirse en su totalidad por los denominados coeficientes de abatimiento vigentes en los ejercicios 2006 y 2007, al proceder de elementos no afectos a actividades económicas adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994., lo que no fue aceptado por la Inspección por entender que las ventas debían enmarcarse en la actividad promotora desarrollada por D. Carlos Daniel , de manera continuada, habitual y simultánea a la ejercida por otros sujetos vinculados como los mercantiles Carlos Daniel , S.A y Construcciones Gora, S.A, constituyendo las rentas derivadas rendimientos de la actividad económica que debían imputarse en su totalidad, pese al carácter ganancial de las fincas vendidas, al Sr. Carlos Daniel por ser quien desarrolló de forma habitual, personal y directa la actividad, sin que pudiera estimarse producida la desafectación tácita con ocasión del cese en la actividad el 31 de diciembre de 1995, ni por su jubilación el 30 de junio de 2004.

En la instancia, los recurrentes alegaron que D. Carlos Daniel cesó en su actividad el 31 de diciembre de 1995, como se desprende de la baja en el IAE en ese momento, creando con su mujer una comunidad de bienes sobre los inmuebles que ostentaban en común, que fueron objeto de declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio desde 1997, sin que la pertenencia del Sr. Carlos Daniel a Juntas de Compensación ni la actividad desarrollada por otros sujetos vinculados supongan, a efectos del tributo, el ejercicio de una actividad económica, como consideró el propio contribuyente en las autoliquidaciones del IRPF de ejercicios anteriores, y que en todo caso debía entenderse que el cese tuvo lugar con ocasión de su jubilación el 30 de junio de 2004, por lo que las ventas eran del patrimonio personal y los rendimientos debían liquidarse como ganancia patrimonial ( arts. 41 y siguientes de la Norma Foral 35/98 y 43 y siguientes de la Norma Foral 3/2007), y no como derivados de actividades económicas.

Pues bien, la Sala partiendo de que el primer motivo impugnatorio era que el Sr. Carlos Daniel se jubiló el 30 de junio de 2004, superados los 73 años, por lo que operaba de forma automática la presunción iuris et de iure de desafectación tácita para el caso de cese de actividad, tras exponer lo que declaró esta Sala en la sentencia de 18 de marzo de 2010, rec. 1132/2007 , sobre la necesidad de analizar en cada caso las condiciones personales del sujeto pasivo, al no ir unido a la situación de jubilación el cese en la actividad empresarial, argumenta "que no puede compartirse, por lo tanto, que exista necesaria y automáticamente una vinculación entre la jubilación y el cese en la actividad empresarial".

A continuación, confirma el acuerdo impugnado que afirma que los arts. 22-4 de la NF 35/98 y 27.4 y 5 de la NF 3/2007 establecen que la desafectación de bienes del patrimonio empresarial opera única y exclusivamente en relación con los elementos del activo fijo que se traspasan al patrimonio personal del empresario, no en cuanto a las existencias del negocio, como eran las fincas transmitidas en los años 2006 y 2007.

Contra la referida sentencia, la representación de los demandantes prepararon recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto ante esta Sala articulando los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , al incurrir la sentencia en incongruencia omisiva o ausencia de motivación suficiente, al desestimar la pretensión de considerar producido el cese en la actividad con ocasión de, entre otras circunstancias, su jubilación, con el simple argumento de que no existe necesaria y automáticamente una vinculación entre la jubilación y el cese en la actividad empresarial, lo que resultaba obvio e indiscutido en el procedimiento, pero sin entrar a valorar siquiera las evidencias y pruebas facilitadas y aportadas a tal fin .

2) Al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por incurrir también la sentencia en incongruencia omisiva o ex silentio o ausencia de motivación suficiente, al desestimar la pretensión de considerar producida la desafectación de los bienes transmitidos, desviándose de la motivación que estaba esgrimiendo sobre la fundamentación de la parte relativa a la necesidad de considerar de forma indiferenciada los bienes inmuebles afectos, del inmovilizado material, de los bienes inmuebles que son el producto de la actividad empresarial promoción inmobiliaria, al terminar mezclándola con la cuestión del cese en la actividad con ocasión de la jubilación.

3) Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional por vulneración de los artículos 60.4 de la misma, 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y 348, 319, 326 y concordantes, así como de los artículos 9.3 , 24.1 y 120.3 de la Constitución , al considerar que se ha producido una manifiesta infracción de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

4) Al amparo del art. 88. 1.d) de la ley Jurisdiccional , por vulneración de la jurisprudencia que considera aplicable.

Suplicó sentencia por la que se case la recurrida, resolviendo en los términos previstos en el artículo 95.2 de la ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La Sala, por Auto de 4 de febrero de 2016 acordó: 1º) Declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 2006, pero sólo respecto de los motivos primero y segundo, pues el tercero denuncia una valoración arbitraria de la prueba por falta de motivación de la sentencia, no habiendo justificado el cuarto que la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita haya sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, sin que constituya jurisprudencia las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que se invocan; 2º) Declarar la inadmisión del recurso en relación con la liquidación del Impuesto del ejercicio 2007 por no superar la cuantía mínima exigible..

Conferido traslado a la Diputación Foral de Álava para el trámite de oposición, interesó sentencia desestimatoria, con imposición de las costas a la parte recurrente. .

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 25 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

El primer motivo de casación denuncia la existencia en la sentencia recurrida de "incongruencia omisiva o ex silentio o ausencia de motivación suficiente", por vulneración de los artículos 33 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto en relación con la alegación relativa a la existencia de cese, en todo caso, en la actividad en el momento de su jubilación en 2004, no entra a valorar las circunstancias invocadas en la demanda que constituían evidencias del mismo, y que consistían en la solicitud de jubilación formulada ante el Instituto Nacional de la Seguridad Social; la baja censal y cese de la comunidad de bienes el 30 de junio de 2004; la inexistencia de actividad empresarial en registro o censo fiscal alguno; el cese en las cotizaciones a la seguridad social el 30 de junio de 2004; copia de las declaraciones del IRPF del Sr. Carlos Daniel de los ejercicios 2004-2007 a los efectos de contrastar la tipología de los rendimientos declarados ( del trabajo por el cobro de su pensión de jubilación, del capital inmobiliario derivado del cobro de arrendamientos y de capital mobiliario); la conclusión de las labores de urbanización mediante la aprobación de los correspondientes proyectos de compensación el 8 de marzo de 2001, en el caso de la venta del inmueble realizada en el ejercicio 2006, y el 30 de enero de 2004, en el caso de la venta realizada en el ejercicio 2007, siempre, por tanto, con anterioridad a la fecha de cese y jubilación, aunque debía entenderse que la participación en las Juntas de Compensación no implicaba actividad empresarial alguna; finalmente, factores de la edad y del deterioro de la salud según los informes médicos.

Se opone al motivo la representación de la Diputación Foral de Álava, porque la sentencia recurrida dedica el Fundamento de Derecho Segundo a negar la existencia de vinculación entre la jubilación y el cese en la actividad empresarial, tal como resulta de lo dispuesto en la sentencia de 18 de marzo de 2010 del Tribunal Supremo ( rec. 1132/2007 ), haciendo a continuación en el Fundamento Tercero una valoración conjunta de la prueba existente en el expediente administrativo, lo que impedía sostener que la sentencia no valorase las demás circunstancias alegadas como indicios del cese de actividad pretendido.

Conviene detenerse en la argumentación que ofrece el tercer fundamento de derecho de la sentencia, y que fue el siguiente..

TERCERO.- El Acuerdo impugnado afirma que el art. 22.4 de la NF 35/98, y art. 27.4 y 5 de la NF 3/2007, establecen que la desafectación de bienes del patrimonio empresarial opera única y exclusivamente en relación con los elementos del activo fijo que se traspasan al patrimonio personal del empresario, no en cuanto a las existencias del negocio. Y las fincas transmitidas en los años 2006-2007 eran "un producto mercantil"; existencias y no activos fijos.

La STS 4 de marzo de 2015 (rec. 4339/2012 ), en relación con la orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias concluye que:

"la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma , los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Debe declararse que la aplicabilidad de la mencionada Orden depende, por otra parte de la condición de la empresa recurrente como inmobiliaria, pero al margen de que la aplicación de tales normas, que debido a su rango sólo pueden ser rectamente entendidas como disposiciones complementarias o con simple valor interpretativo, pueda proyectarse sobre este caso, lo relevante es que se exige en todo caso la afectación de los activos a la marcha empresarial, prueba que, por lo demás, incumbe a la recurrente.

Y se añade que : como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -por todas, sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 - el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

El Acuerdo impugnado en sus apartados cuatro, quinto y sexto expone los elementos que le llevan a considerar que los inmuebles transmitidos eran "existencias" del negocio de promoción inmobiliaria que como persona física, y como administrador único de distintas empresas mantenía el Sr. Carlos Daniel .

Como se expone en el escrito de contestación a la demanda, siguiendo el criterio del Acuerdo impugnado, la desafectación tiene "como presupuesto para su existencia que los elementos patrimoniales que se traspasan al patrimonio personal puedan ser calificados como activos fijos, y no como existencias de la actividad empresarial". En el supuesto que nos ocupa, en el que la actividad es la promoción inmobiliaria, los inmuebles sometidos al procedimiento de transformación urbanísticas, y finalmente vendidos a la mercantil Alfonso Ramos S.L., no pueden considerarse "activos fijos", sino activos circulantes o existencias del negocio de promoción inmobiliaria. La parte recurrente parece sostener que se trataría de una cuestión irrelevante porque estamos "ante una categoría superior de bienes como es el que sean elementos patrimoniales".Pero tanto el art. 22 de la NF 35/98, como el art. 27 de la NF 3/2007 se refieren a "elemento patrimoniales afectos", que son los que se definen en el apartado primero. Y el razonamiento de la parte recurrente se asienta en considerar de forma indiferenciada los bienes inmuebles afectos, del inmovilizado material, de los bienes inmuebles que son el "producto" de la actividad empresarial promoción inmobiliaria. Y, partiendo de una consideración que no compartimos, de que existe un automatismo entre la jubilación y el cese de la actividad empresarial. En cuanto a los argumentos que sostiene la posición de la Administración para entender que el Sr. Carlos Daniel prosiguió con su actividad de promoción inmobiliaria en relación con los inmuebles controvertidos, se exponen en el informe ampliatorio del acta obrante a los f. 102 y ss, en términos convincentes para la Sala, dados los hechos que se exponen tanto en dicho informe, como en el Acuerdo impugnado. En concreto, consta que tras darse de baja en el IAE el Sr. Carlos Daniel prosiguió desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria, participando en distintas operaciones con posterioridad al año 1995, exponiéndose en el informe ampliatorio las operaciones realizadas entre el año 1996 y el año 2007, mediante ventas a sociedades del grupo empresarial familiar, dirigido por el Sr. Carlos Daniel , Administrador único de Alfonso Ramos S.L, Construcciones Gora S.A. y Veralux S.A. , y administrador mancomunado en el momento de su fallecimiento en Varoprisa S.A. La Inspección concluyó que existía una vinculación entre la actividad del Sr. Carlos Daniel como Administrador único y accionista mayoritario de diversas sociedades mercantiles destinadas a la construcción y promoción inmobiliaria, y la continuidad de su actividad como persona física. Y expone el dato que Alfonso Ramos S.L. ya estaba edificando con anterioridad al año 2006 en la parcela NUM004 , antes de que la comprara. Compartimos, en definitiva, la posición sostenida en el informe ampliatorio del acta de la Inspección, y en el Acuerdo impugnado, cuyos argumentos asumimos, confirmando la resolución impugnada

Pues bien, es cierto que la Sala nada dice sobre las circunstancias alegadas por los recurrentes en su demanda para sostener que el cese de la actividad del Sr. Carlos Daniel se produjo por la jubilación, pero no lo es menos que rechaza el automatismo entre la jubilación y el cese de la actividad empresarial, pasando a continuación a negar que la desafectación de bienes del patrimonio empresarial opere tanto en relación con los elementos del activo fijo como respecto de las existencias, para explicar en la última parte de la fundamentación la razón por la que la Inspección llegó a la conclusión de que el Sr. Carlos Daniel prosiguió con su actividad de promoción inmobiliaria en relación con los inmuebles transmitidos, al poner especial enfasis en la existencia de una vinculación entre la actividad del Sr. Carlos Daniel como Administrador único y acionista mayoritario de diversas sociedades destinadas a la construcción y promoción inmobiliaria, y la continuidad de su actividad como persona física.

En esta situación, resultaba patente que ninguna de las circunstancias alegadas resultaban decisivas para justificar el cese por la jubilación, habiendo hecho la Sala una correcta valoración de la prueba al considerar que la venta traía causa directa de la promoción inmobiliaria llevada a cabo con anterioridad por el Sr. Carlos Daniel , y que determinó que el 27 de abril de 2001 y 30 de enero de 2004 le fueran adjudicadas diversas parcelas en los proyectos de compensación del Poligono nº NUM004 y del sector 6 " Marituri".

Por otra parte, no cabe desconocer que el Inspector actuario en su informe sale al paso de las alegaciones formuladas por los ahora recurrentes, en el sentido de que el Sr. Carlos Daniel figuraba solo formalmente como administrador único de las sociedades mercantiles, y de que su estado de salud le impedía en la práctica realizar actuaciones de gestión, afirmando que el 13 de febrero de 2007 el propio Sr. Carlos Daniel compareció ante el Notario del Colegio de Bilbao, D. Alfredo Perez Avila, en su condición de Administrador único de la Compañía Mercantil Alfonso Ramos Sociedad limitada a fin de otorgar escritura pública de declaración de obra nueva, constitución de finca en régimen de propiedad horizontal y establecimiento de estatutos reguladores de la comunidad resultante, todo ello referido a la promoción de viviendas y plazas de garaje llevada a cabo por la sociedad en la parcela NUM003 del Poligono nº NUM004 de Lakua, vendida en escritura pública de fecha 26 de diciembre de 2006 por el Sr. Carlos Daniel , circunstancia que recuerda también la sentencia.

En definitiva, hay que concluir que la Sala no desconoció las circunstancias alegadas como indicios del cese de actividad pretendido, habiendo sido las condiciones personales del Sr. Carlos Daniel las que llevaron al Inspector y al Organismo jurídico administrativo de Álava a concluir que con posterioridad a su baja por jubilación el mismo continuó ejerciendo su actividad como empresario individual, simultaneándola con la de las mercantiles de las que era administrador único y propietario mayoritario; conclusión que comparte la sentencia impugnada.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, pues la sentencia da respuesta a la pretensión formulada sobre la desafectación ope legis de los bienes del Sr. Carlos Daniel por cese en la actividad, como se deduce de la lectura de la primera parte del Fundamento Tercero, sin que se pueda apreciar tampoco la existencia de una contradicción interna, ni de una desviación de motivación que estaba esgrimiendo, en cuanto tras examinar la naturaleza de los bienes a los que afectaba la desafectación era necesario rechazar la existencia del cese de actividad pretendido.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el apartado 2 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita el importe máximo a la cantidad de ocho mil euros.