STS, 29 de Marzo de 2016

Con fecha 7 de octubre de 2013, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo n.º 533/2012 interpuesto por la entidad Nova Maexpa, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 4 de octubre de 2012, que desestima el recurso de alzada (R.G. 2219/11) deducido frente a la Resolución de 20 de diciembre de 2011, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que había rechazado las reclamaciones económico-administrativas núms. 15/1638/10 y acumuladas formuladas contra cinco providencias de apremio, que se declaran ajustadas a derecho.

Disconforme con la sentencia, por escrito presentado el 28 de noviembre de 2013, la representación de la mercantil interpuso recurso de casación para unificación de doctrina con fundamento en que la sentencia de instancia, «pese a que no hay acto que agote la vía administrativa iniciada con la solicitud de fraccionamiento, afirma que es procedente el apremio de la deuda porque no concurre ninguna de las causas de oposición a la providencia de apremio que señala el artículo 167 de la Ley General Tributaria », lo que vulnera la doctrina recogida en las «sentencias aportadas como de contraste [que] llegan a una solución anulatoria de la providencia de apremio» (pág. 8). Se aporta certificación de las Sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 8336/1998 ) y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de diciembre de 2012 (rec. núm. 2036/2009 ).

El Sr. Abogado del Estado formuló oposición al recurso mediante escrito registrado el 13 de febrero de 2014, en el que argumentaba, por un lado, que «[n]o se ha[bía] llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y las de referencia», limitándose la recurrente «a traer y reproducir la argumentación que ya se citó en la demanda»; y, por otro, que «[l]as sentencias que se citan en el recurso, resuelven casos individuales, a la vista de las circunstancias particulares concurrentes» (pág. 2), por lo que «no existen las identidades exigidas por la Ley» (pág. 4).

Recibidas las actuaciones, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 15 de marzo de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 16 de marzo de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 7 de octubre de 2013, desestimatoria del recurso núm. 533/2012 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de octubre de 2012, que desestima el recurso de alzada (R.G. 2219/11) deducido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de 20 de diciembre de 2011, que también había desestimado las reclamaciones económico-administrativas (núms. 15/1638/10 y acumuladas) formuladas contra cinco providencias de apremio, correspondientes a distintas liquidaciones tributarias.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone» [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Expuestas las exigencias del presente recurso, se evidencia que en el mismo no se dan entre el supuesto contemplado en la sentencia recurrida y las que se aportan de contraste las identidades en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones, exigidas por el art. 96 de la Ley Jurisdiccional .

En efecto, en la sentencia objeto de esta casación, se discute en torno a la probidad de la denegación de la petición de la recurrente de aplazamiento/fraccionamiento de distintas deudas de la sociedad recurrente correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, IRPF-Retención Trabajo Personal e IVA de distintos periodos. Aduce la parte que la solicitud de reconsideración presentada el día 23 de noviembre de 2009 fue inadmitida el día 2 de febrero de 2010, esto es, con posterioridad a la fecha en que se dictaron las providencias de apremio -el 15 de enero de 2010-, y no siendo la inadmisión un acto firme -pues fue objeto de recurso de reposición-, y no concurriendo las circunstancias reglamentariamente previstas para que se dictase la inadmisión, considera que no era procedente el inicio del procedimiento de apremio, por cuanto la situación en orden al inicio del periodo ejecutivo era exactamente la que resultaba del hecho de haber presentado la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento en periodo voluntario de pago, con las consecuencias establecidas en el art. 65.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Se afirma que no era pertinente que la Dependencia de Recaudación dictase las providencias de apremio con anterioridad a que el Delegado de la Agencia Tributaria hubiese inadmitido la solicitud de reconsideración de la denegación de aplazamiento/fraccionamiento, teniendo en cuenta además que son órganos distintos. Y finalmente concluye que, por más que la inadmisión de la solicitud de fraccionamiento prive a ésta de los efectos que establece el art. 65.5 de la LGT , ello no puede afirmarse hasta que la inadmisión sea acto firme o en todo caso hasta tanto hubiera sido efectivamente dictada, y lo fue con posterioridad a las providencias de apremio.

Ante la referida pretensión, la sentencia impugnada considera que «si se deniega el aplazamiento o fraccionamiento de pago, si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT , como aquí ha ocurrido. En efecto, la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento formulada inicialmente fue denegada mediante acuerdo de 19 de octubre de 2009, sin que conste que haya sido impugnado puesto que el escrito de 23 de octubre de 2009 no era tal sino una solicitud de reconsideración que no fue admitida a trámite. Las providencias de apremio fueron dictadas una vez notificada la denegación de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento y finalizado el periodo voluntario de pago.

Así, de acuerdo con el artículo 47.2 y 3 del Reglamento General de Recaudación , determina su inadmisión, con la consecuencia de que la referida solicitud se tenga por no presentada a todos los efectos.

Cabe destacar, como apunta el Abogado del Estado que, en primer lugar, no consta que el acuerdo de inadmisión y sus consecuencias jurídicas, a saber, que se tenga por no presentada la solicitud a todos los efectos, deban tenerse por suspendidas. Se trata, pues de una resolución plenamente ejecutiva, lo que impediría que la segunda solicitud tuviera eficacia alguna respecto de la providencia de apremio.

En segundo lugar, de admitir las tesis de la recurrente se estaría dando carta de naturaleza a una fórmula para impedir el apremio de las deudas tributarias, mediante el sistema de repetir sin límite las solicitudes y los recursos frente a las inadmisiones.

En todo caso nos remitimos a los razonamientos de la resolución del TEAC que quedaron trascritos. También en cuanto al ámbito de este recurso pues como allí se dice, se revisa tan sólo la conformidad a derecho de las providencias de apremio, pero no la denegación del aplazamiento/fraccionamiento primero y la inadmisión de su reconsideración después (vid. Fundamento de Derecho Segundo de la resolución del TEAC), para lo que existen los cauces adecuados» (FD Cuarto).

Y además añade la sentencia de instancia que la doctrina en la que se basa y la contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2004 , que en este recurso de casación también se aporta de contraste, no son la misma; y termina remitiéndose al Reglamento General de Recaudación que "al desarrollar el artículo 65 de la Ley General Tributaria , ordena que se acuerde la inadmisión (no se que desestime) de la solicitud que, reiterando otra anterior, no contenga modificación sustancial respecto de la anterior denegada".

Por su parte, el análisis de las Sentencias de contraste de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 15 de enero de 2004 - analizada por la propia sentencia impugnada -, y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 27 de diciembre de 2012 , permite advertir las diferencias entre estás y la sentencia recurrida. En efecto, mientras en el caso que nos ocupa, el acuerdo denegatorio de la solicitud del aplazamiento/fraccionamiento devino firme, presentándose ulteriormente una petición de reconsideración que fue inadmitida por no variar las circunstancias fácticas, en la dictada por este Tribunal el 15 de enero de 2004, el referido acuerdo denegatorio nunca alcanzó firmeza al ser recurrido en reposición y posterior impugnación.

CUARTO. - Conforme a los arts. 61 y 137 de la Ley General Tributaria y arts. 48 y siguientes del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, el aplazamiento es previo a la vía de apremio, y por tanto, no podrá iniciarse hasta que haya vencido el plazo de pago voluntario y no haya sido prorrogado o concedido el aplazamiento o fraccionamiento del pago.

Ocurre en este caso que, denegado el aplazamiento solicitado en plazo por insuficiencia de garantías, y recurrido en reposición, se inició la vía de apremio con anterioridad a la firmeza en vía administrativa de la denegación de aplazamiento, cuando es lo cierto que la vía de apremio no procede iniciarla hasta que se resuelva sobre el aplazamiento, pues, según se deriva de los artículos 137 c) de la Ley General Tributaria y 99.1.c) del Reglamento General de Recaudación , sólo si no se concede el aplazamiento procederá la vía de apremio. Si la fase de recaudación de la deuda tributaria comienza con la notificación de la liquidación al obligado tributario, solicitado el aplazamiento de la deuda en plazo de pago voluntario, no procede iniciar la vía de apremio.

Decía nuestra reciente sentencia de 13 de junio de 2003 (recurso num. 7945/1998 ), en la que la misma MACARRON S.A. solicitaba la anulación de la providencia de apremio que le había sido dictada a propósito de otra liquidación cuyo aplazamiento/fraccionamiento de pago le había sido denegado por el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que admitir que impugnada la resolución denegatoria del solicitado aplazamiento de pago, las actuaciones posteriores paralelamente producidas en vía de apremio no resultarían afectadas por el resultado de dicha impugnación, conduciría, en la práctica, a vaciar anticipadamente de contenido la resolución que pudiera dictarse, si era estimatoria de la impugnación del acto administrativo denegatorio del aplazamiento.

De otra parte, no estará de más recordar que, como esta Sala y Sección ha dicho en su sentencia de 20 de junio de 2003 (recurso num. 7941/1998 ), la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que acuerde la Administración Tributaria, de manera que, conforme a la doctrina que mantiene esta Sala, la petición de aplazamiento o fraccionamiento implica de por sí la suspensión preventiva del ingreso y, en consecuencia, no procede dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resuelva definitiva y expresamente dicha petición.

El aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago de manera que el contribuyente que solicita el aplazamiento o fraccionamiento, está ofreciendo el pago de la deuda tributaria, pero en condiciones distintas. El procedimiento de apremio no debe, pues, iniciarse porque la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento nunca puede tener el mismo efecto o consecuencia que la falta de pago de la deuda. Por eso en este caso, como la Administración tributaria providenció de apremio la deuda tributaria el 21 de octubre de 1993, antes de que el 11 de mayo de 1994 desestimara, con carácter firme en vía administrativa, la denegación de aplazamiento de pago, la providencia de apremio dictada el 21 de octubre de 1993 no fue conforme a Derecho, debiendo la Administración devolver el principal y el recargo de apremio, abonar los intereses legales que corresponden a la devolución anterior y reembolsar la parte del coste de las garantías que se ofrecieron para alcanzar el aplazamiento/fraccionamiento de pago, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero

.

Por lo que respeta a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de diciembre de 2012 , la base fáctica es asimismo disímil con la presente, pues allí, presentada la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, la Administración la archivó sin notificación alguna, dictándose a continuación la providencia de apremio, sin que el contribuyente, por ende, tuviese conocimiento fehaciente del archivo de su petición.

En el requerimiento para subsanar defectos de la petición de aplazamiento, notificado al sujeto pasivo el 20 de julio de 2005, se advertía que de no aportarse los documentos solicitados, en el plazo establecido, se le tendrá por desestimada su solicitud, archivándose sin mas trámite de acuerdo con lo establecido en el art. 51.7 del Reglamento General de Re recaudación. En ese caso, si las deudas estuvieran en período voluntario, y no se hubieren ingresado en el plazo reglamentario de ingreso, se iniciará la recaudación por vía de apremio.

La petición de aplazamiento o fraccionamiento implica de por sí la suspensión preventiva del ingreso y, en consecuencia, no procede dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo mientras la Administración Tributaria no notifique la resolución definitiva desestimatoria de su petición, o en su caso, la de archivo. En el caso de autos, el ingreso de la deuda lo realizó, sin que se la hubiere notificado la resolución de archivo de la petición de aplazamiento; por lo que concurre el motivo del art. 167.3. b) de la LGT ; y procederá la anulación del recargo de apremio

(FD Tercero).

Supuestos fácticos diferentes en ambos casos, que justifican soluciones contrarias y que no permiten entender que concurran los requisitos para la unificación de doctrina pretendida. Debe insistirse en que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción esencial o doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.