STS, 26 de Noviembre de 2015

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Cristobal , como sucesor de la mercantil Inmueble Único S.L , contra la resolución del TEAR del Principado de Asturias de 7 de junio de 2013, desestimatoria de las reclamaciones formuladas en nombre propio y en representación de la sociedad Inmueble Único S.L, frente a los acuerdos de 23 de noviembre de 2011, que confirman en reposición la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, de la que resulta una deuda tributaria de 91.915,79 euros, así como la sanción impuesta por importe de 92.936,33 euros, por la comisión de una infracción prevista en el art. 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La Inspección había levantado acta de disconformidad el 17 de septiembre de 2010 a la entidad Inmueble Único, S.L, incrementando el beneficio declarado en 2006 en 477.302,81 euros, como consecuencia de un inmueble vendido sito en Santa Susana 43 de Oviedo por la sociedad el día 7 de junio de 2006 a Don Nicolas , al no justificar el comprador el destino de la cantidad 480.000 euros retirada de una entidad bancaria el 2 de junio por ARQUIGLOBAL, SLP, de la que el comprador y familia eran socios, considerándose que constituía un sobreprecio de la compraventa, máxime cuando constaba en el expediente una tasación de los inmuebles realizada por el Gabinete técnico de Valoraciones de la Delegación de la AEAT de Asturias, en la que se determinaba un valor de mercado de 1.169.077 euros que no se ajustaba al importe consignado en la escritura de transmisión.

La Sala mantiene el valor asignado de 1.126..913,31 euros, por venir avalado por un informe de la Administración suficientemente motivado, que no se ve desvirtuado por la falta de inspección fisica, al no ser la misma siempre necesaria, al existir datos suficientes en la escritura y otras circunstancias, y que ha de prevalecer sobre el informe de parte aportado, pues los testigos en que se basa eran de inmuebles de distintas características, sobre todo en cuanto a la superficie y zona, por lo que la homogenización y coeficientes para establecer el valor no eran decisivos, máxime cuando la prueba indiciaria se ajusta más a lo establecido por la Administración.

Por otra parte, confirma la sanción, al analizar con detalle la resolución impugnada la concurrencia del elemento subjetivo y objetivo del ilicito tributario.

Contra la referida sentencia, Don Cristobal interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, invocando como contradictorias sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de la Audiencia Nacional, y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana, y Murcia.

En primer lugar, en contra de la utilización de la prueba de presunciones por la Sala de instancia, se citan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2013 , 31 de octubre de 2013 , y 16 de abril de 2014 , así como la sentencia de 24 de septiembre de 2012 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo , que se refieren a los requisitos que deben concurrir para que la utilización de la prueba de presunciones sea ajustada Derecho.

En segundo lugar, al entender el recurrente que la sentencia infringió el principio de unicidad del sistema impositivo, se aportan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1998 , 18 de junio de 2012 , 4 de noviembre de 2013 , 9 de diciembre de 2013 y 19 de diciembre de 2013 , así como la sentencia de 15 de septiembre de 2011 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .

En tercer lugar, al mantener la parte la utilización indebida del método de valoración por incumplimiento de los requisitos exigidos para su plena legalidad y consideración como indicio, se aportan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 y 27 de mayo de 2009 , así como las sentencias de 28 de febrero de 2007 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia y de 15 de octubre de 2013 de la Sala de la Comunidad Valenciana .

Finalmente, respecto de la imposibilidad de que el método de prueba indiciaria sirva de prueba de cargo para imponer sanción, que asimismo se alega, se invoca la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2013 , así como las sentencias de 13 de diciembre de 2012 , 15 de marzo de 2012 , 19 de enero de 2012 y 30 de junio de 2010 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Solicitó sentencia por la que casando la recurrida, y de acuerdo con el suplico del escrito de demanda, declare nulas, anule o revoque las resoluciones recurridas, correspondientes a la liquidación tributaria y a la sanción, dejando sin efecto tanto la deuda tributaria como la sanción derivada de la misma por no resultar acordes a derecho.

De forma subsidiaria, únicamente para el supuesto que considere que no resulta acorde a derecho casar la sentencia de instancia con relación a la deuda tributaria, estime las pretensiones con relación a la imposición de sanción.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, suplicando resolución en la que se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales.

Remitidas las actuaciones a esta Sala se señaló la audiencia del día 24 de noviembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Parte el recurrente de que existe identidad en los hechos, situación, pretensiones, y fundamentos entre la sentencia recurrida y otras que han llegado a pronunciamiento distintos dictadas por las Salas de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana y Murcia, desglosando, a continuación, los diferentes hechos cuestionados por la sentencia recurrida, a los efectos de identificar las sentencias controvertidas.

En primer lugar, se detiene en la necesidad de la utilización de la prueba de presunciones de acuerdo con lo establecido en el art. 108 de la ley 58/2003 , criticando a la sentencia de instancia que confirma la conclusión de la Inspección de que se satisfizo un importe superior al declarado en la escritura de compraventa a pesar de haberse basado sólo en dos hechos, la existencia de retirada de efectivo por una entidad vinculada con el comprador en fechas próximas a aquella en que se realizó la operación sin que pudiera éste justificar su destino, y la existencia de una valoración de un perito que no se ajusta al importe consignado en la escritura de transmisión.

Como contradictoria alega la sentencia de 10 de octubre de 2013, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el rec. 348/2010 , que estima parcialmente las pretensiones del contribuyente respecto de una liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, en la que la Administración Tributaria había hecho uso de la prueba de presunciones, por considerar que no existía un enlace preciso y directo entre el hecho probado (existencia de determinados pagos) y la consecuencia extraida ( que el comprador satisfizo pagos superiores al declarado en la escritura o contrato privado) al no existir soportes documentales de cualquier naturaleza con fuerza suficiente para acreditar la realidad de los pagos, citando también, en su apoyo las sentencias de la propia Sección Segunda de 16 de abril de 2014, rec. 265/2011 , y de 31 de octubre de 2013, rec. 65/2011 , que asientan en el mismo sentido que la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2012, rec. 214/2010 , que la determinación de la existencia de sobreprecios en una determinada operación, respecto de los declarados en la escritura de adquisición, precisa de una prueba indiciaria por parte de la Administración Tributaria apoyada en soportes documentales de fuerza suficiente que permitan no dudar de la existencia de una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraida, como es la existencia de pagos en efectivo.

En segundo lugar, sostiene que la valoración del inmueble realizada por perito de la Administración que arroja un valor superior al declarado en escritura, y que permite a la inspección deducir la consecuencia pretendida, no resuelta ajustada a derecho por incumplir los requisitos exigidos por no ser individualizada y por la ausencia de visita del técnico, invocándose, a este respecto, como contradictoria la de 15 de octubre de 2013 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el rec. 1355/2011 , que estima el recurso interpuesto por un contribuyente frente a una liquidación derivada de una actuación de comprobación de valor por parte de la Administración, por entender que a la Administración le corresponde acreditar los hechos que doten de legitimidad al acto administrativo, y que puedan considerarse suficientes para contradecir la declaración del obligado tributario, de tal manera que no puede aplicar parámetros de valoración colectiva, coeficientes y módulos generales para todos los inmuebles, sino que necesariamente ha de realizar por medio de su perito una valoración individualizada, cerciorándose acerca del estado real del inmueble, suficientemente contrastada, la cual necesariamente pasa por una visita por parte del técnico al activo concreto in situ; razonamiento que sigue también la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 28 de febrero de 2007 en el recurso 1916/2003 , así como el Tribunal Supremo, entre otras muchas, en las sentencias de 27 de mayo de 2009, rec. 2936/2005 , y 29 de marzo de 2012 .

En tercer lugar, por si lo anterior no fuera suficiente para confirmar la divergencia del criterio de la sentencia recurrida con el mantenido por las Salas de lo Tribunales referenciados, se señala que la impugnada considera correcta la actuación de la Inspección, que valora una operación obviando que la misma había sido declarada por el comprador a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por su valor real, declaración que fue aceptada por la Administración Autónomica mediante el acto presunto de dar validez al valor declarado sin revisar el mismo durante el periodo de prescripción tributaria, aportando como contradictoria la sentencia de 9 de diciembre de 2013 de esta Sala, rec. 5712/2004 , que mantiene que la valoración practicada o aceptada por la Administración Autonómica, que actúa como delegada para la inspección, gestión y valoración de un tributo cedido, como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siguiendo un criterio de personalidad juridica única, debe trascender a efectos de un impuesto estatal, como es el Impuesto sobre Sociedades, criterio que se apoya en la doctrina consolidada, reflejada, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de junio de 1998 , rec. 3027/1992, de 18 de junio de 2012 , rec. 4224/2012 , y de 19 de diciembre de 2013 , rec. 2924/2012, y recogida asimismo por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia de 15 de septiembre de 2011 en el rec. 379/2008 .

Finalmente, con carácter subsidiario, y respecto a la sanción impuesta, aduce la imposibilidad de que el método de prueba indiciaria sirva de prueba de cargo para imponer sanción, como declara la sentencia de 13 de diciembre de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 46/2010 , anulando la sanción impuesta respecto de una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en la que la Administración Tributaria había hecho uso de la prueba de presunciones para determinar la existencia de rentas no declaradas por el contribuyente, sentencia que sigue la doctrina consolidada de la misma Sección, sentencias de 15 de marzo de 2012, rec. 154/2009 , 19 de enero de 2012, rec. 81/2009 , 30 de junio de 2010, rec. 341/2007 , en la línea sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de Diciembre de 2013 , rec. 1537/2010.

El Abogado del Estado se opone al recurso recordando que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso excepcional y subsidiario respecto a la casación ordinaria propiamente dicha, que exige para su admisión y estimación de todos los requisitos establecidos, sin que proceda a través del mismo traer diversas sentencias, que se interpretan forzadamente y sin justificar la identidad de supuestos, para reintroducir estrictamente la pretensión de la instancia y las cuestiones en ella definitivamente dilucidadas.

Por otra parte,señala que la simple lectura del escrito de interposición revela la ausencia de las identidades exigidas, no siendo suficiente con que algunas de las sentencias traídas como contraste se refieran a la prueba indiciaria, a pretensiones de anulación de una liquidación tributaria o se planteen cuestiones de valoración, al ser preciso indicar con la necesaria concreción en qué concretos supuestos se da primero la identidad y luego la contradicción.

Finalmente, alega, la improcedencia de la revisión de la prueba efectuada por la Sala de instancia, al tener que partirse de los hechos que, como probados, ha fijado la sentencia impugnada, y la necesidad de que la contradicción entre la sentencia recurrida y la invocada sea "ontológica", es decir, esencial.

El recurso de casación para la unificación de doctrina se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento juridico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias especificamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. No se trata, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aún pudiéndose estimar contrarias a derecho, no alcancen los limites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido.

Esta configuración legal del recurso de casación para unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la Ley Jurisdiccional ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que los presupuestos concurren en el caso.

Sentado lo anterior, hay que reconocer que la parte recurrente en su escrito de interposición viene a cuestionar la valoración que realizó la Administración, por su falta de motivación, y la ausencia de inspección física, y no haberse tenido atenido tampoco al valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, mostrando asimismo su discrepancia sobre la prueba de indicios a la que se acogió la Inspección, e impugnando, finalmente, la sanción impuesta, con carácter subsidiario, aportando diversas sentencias que se refieren a los temas de fondo planteados, y que, a su juicio, resultan contradictorias con los pronunciamientos impugnados, pero sin prestar la necesaria atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de las sentencias comparadas.

En todo caso, el análisis de las sentencias invocadas, para cuestionar la regularización practicada, pone de manifiesto la inexistencia de las identidades exigidas.

Así, las que se citan de la Audiencia Nacional, en relación con los presupuestos precisos para poder hacer uso de la prueba de presunciones, se refieren a casos en los que la Inspección aplicó el régimen de estimación indirecta al haber detectado la falta de contabilización de ingresos derivados de la actividad empresarial, por sobreprecios en la venta de vivienda por entidades promotoras, y en los que la Sala considera insuficiente el porcentaje de compradores que admiten pagos superiores a los escriturados para su extensión a todas las ventas de la promoción, dándose la circunstancia, además, que la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2012 , que también se invoca, resolviendo un recurso de casación para unificación de doctrina, con los de la Audiencia Nacional, declara la inadmisión del mismo por falta de concurrencia de las identidades exigibles entre las sentencias de contraste y la impugnada.

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 y 29 de marzo de 2012 contemplan liquidaciones por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, practicadas como resultado de expedientes de comprobación de valores, rechazándose en la primera el recurso del Letrado de la Junta de Andalucía contra sentencia que había anulado la segunda comprobación de valores por falta de motivación, por entender la Sala que en el momento de la práctica de la liquidación cabía reclamar contra la comprobación, si bien en la segunda se estima el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, por haberse emitido el informe pericial por la Administración a efectos de cuestionar la autoliquidación presentada por la declaración de obra nueva y división de propiedad horizontal de un inmueble, sin previa visita del técnico que realizó la comprobación, concurriendo circunstancias que solamente podían ser consideradas en la visita, refiriéndose también las sentencias de Valencia y Murcia al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que exigían que la comprobación sea especifica e individualizada y visita física al inmueble.

Finalmente, las sentencias que se aportan para sostener el principio de nulidad de valoraciones no se consideran procedentes, pues sobre esta cuestión no existe pronunciamiento especifico por parte de la sentencia recurrida.

Lo mismo cabe predicar de las sentencias de la Audiencia Nacional que se refieren a la sanción, ya que en la de 13 de diciembre de 2012 el actuario aplicó la presunción legal de rentas no declaradas por contabilizar deudas inexistentes, ante la falta de justificación documental; en la de 15 de marzo de 2012 el fundamento de la regularización fue la presunción que, en relación con los activos ocultos y las deudas inexistentes contabilizadas, establecía el art. 140, del Impuesto sobre Sociedades , ley 43/1995 ; la de 19 de marzo de 2012 se regulariza la situación de una sociedad constructora no admitiéndose como deducibles ciertos gastos documentados en facturas giradas a la misma ante los hechos acreditados por la Inspección que desvirtuaban la presunción establecida acerca de la prestación de los servicios contenidos en las facturas; y en la de 30 de junio de 2012 no se entra en la sanción, al haberse anulado la liquidación; anulándose finalmente la sanción por la sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2013 por falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

En definitiva, hay que concluir que el presente recurso es un ejemplo paradigmatico de lo que es un debate sostenido en el plano fáctico y no jurídico, lo que explica los diferentes pronunciamientos, que no obedecen a razonamientos jurídicos contradictorios sino a la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción ontológica, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversas y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la pureba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA , si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español , nos confiere la Constitución.