STS, 26 de Noviembre de 2015

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Mateo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de 19 de enero de 2012, por la que se desestima la reclamación RG NUM000 confirmando el acuerdo de 21 de septiembre de 2010 del Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la declaración liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999, y estima la reclamación RG NUM001 , anulando la liquidación practicada por la referida Gestora en fecha 15 de Octubre de 2010, por el mismo concepto y ejercicio por importe de 666.729,31 euros.

La Sala partiendo de que, estimada en parte la reclamación, la cuestión litigiosa se ciñe a la denegación de la solicitud de rectificación formulada por el recurrente en su declaración del IRPF de 1999, en el sentido de que se le aplique en la cuota liquida la deducción del art. 65.1º c de la Ley 40/1998 del Impuesto , reproduce lo declarado en la sentencia de 23 de octubre de 2013 (por error se dice que es de 2012), dictada en el recurso contencioso administrativo nº 3432/2012, interpuesto por el hermano del recurrente y también socio de IBER 30, S.L, Don Alexis :

" Lo relevante para este pleito son dos cuestiones. La primera, que la Administración rechaza tal ajuste contable en la transparente PROPIEDADES CACEREÑAS SL, quedando la base imponible en -522.289 pesetas y tal rechazo se basa en que le niega que fuese titular del 100% del capital de IBER 30.SL ni de los derechos económicos inherentes: esa es la controversia a la que se refería el actuario en el Acta de conformidad. Y la segunda, que tal regularización, una vez confirmada en vía económico-administrativa- es firme, luego sobre tal aspecto ya no cabe volver, algo que también se dijo en otro pleito distinto pero relacionado (cf. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de septiembre de 2009, recurso 1339/2008 ).

Conforme a lo expuesto hay que partir de esa firmeza y de que, como también es admitido, una vez practicada esa regularización lo propio es que a la misma hubiera seguido la de los socios, lo que no se hizo. Al no hacerse es cuando el ahora demandante presenta la solicitud de rectificación de su declaración IRPF 1999 -en la que presentó resultado a ingresar de 1.732,78 euros- con la que, en puridad, se pretendería esa regularización respecto de los socios. En concreto interesa deducir de la cuota líquida de su IRPF 1999 1.118.882,66 de euros, esto es, el 48'97% de 2.585.218,72 de euros que equivale a su participación en PROPIEDADES CACEREÑAS SL y que tal mercantil habría ingresado tras la regularización.

SEXTO.- Todo el planteamiento de la demanda descansa en una premisa errónea: que PROPIEDADES CACEREÑAS SL era la titular del capital de IBER 30, SL, y no tanto porque no lo sea sino porque ya se ha resuelto en firme que eso no es así: en eso consistió la regularización hecha a las dos sociedades. Esto explica que la Administración afirme que su solicitud sólo tendría sentido como socio de IBER 30 SL, pero no como socio de PROPIEDADES CACEREÑAS SL y cobra sentido que la Administración regularizase su situación imputándole una base imponible positiva comprobada si es que el demandante pretende deducirse la cuota ingresada por IBER 30 SL, todo en proporción a su participación en IBER 30SL, lo que dio una cuota positiva, regularización ésta que anula el TEAC por haber prescrito.

Lo expuesto lleva a que se rechacen los concretos motivos de impugnación. Así TEAC no altera su solicitud ni plantea un hecho nuevo en su perjuicio (cf. Antecedente de Hecho Tercero.1º), pues cuando en su resolución dice que la solicitud de rectificación del demandante sólo tiene sentido como socio IBER 30, SL y no como socio PROPIEDADES CACEREÑAS, SL está diciendo lo mismo que dice la Administración y ésta no hace otra cosa que llevar la regularización hecha en sede de las dos sociedades transparentes a sus lógicas consecuencias: fijándose para PROPIEDADES CACEREÑAS, SL una base comprobada negativa de -522.289 pesetas, no imputable en el socio ex artículo 75.3 LIS , habría que imputarle las bases positivas de IBER 30, SL.

Del mismo modo no se ha empeorado su situación, más bien todo lo contrario: se habría empeorado su situación si a raíz de su solicitud no se anula la liquidación de 15 de octubre de 2010 con una cuota a ingresar de 666.729,31 euros, dictada en el procedimiento de verificación de datos, liquidación que era lógica consecuencia de regularizar tardíamente el IRPF 1999 de los socios una vez firme la regularización de las dos sociedades transparentes. Y, a su vez, es obvio que de acceder a su solicitud obtendría un enriquecimiento injusto aparte de alterar el régimen de transparencia, pues pretende una deducción mediante la imputación de una cuota pero prescindiendo de la previa imputación de la base imponible positiva comprobada a la sociedad."

Contra la referida sentencia la representación de Don Mateo preparó recurso de casación y, una vez, que se tuvo por preparado fue interpuesto, solicitando sentencia por la que, casando y anulando la recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de todos los actos administrativos confirmados por dicha sentencia.

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del recurso y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 24 de noviembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente articula tres motivos de casación, al amparo del art. 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero se alega la infracción de los artículos 237 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y 59 de su Reglamento en materia de Revisión en vía administrativa, en cuanto la sentencia mantiene la resolución del TEAC, que sustituye tanto la condición del solicitante de la rectificación de su declaración del IRPF periodo 1999, en cuanto fue en su condición de socio de la entidad Propiedades Cacereñas, S.A, con una participación del 43/28% al de 31 de diciembre de 1999, y no como socio de Ibert 30, S.L, al 30 de diciembre de 1999 con una participación del 43,97 % en el capital social, como el contenido u objeto de la solicitud, pues se centraba en la devolución de los ingresos indebidos por el importe de la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha e imputada a Propiedades Cacereñas, S.L, resolviendo, en cambio, sobre la procedencia de las imputaciones de las magnitudes tributarias de la sociedad transparente Ibert 30, S.L, empeorando, al efectuar esta doble alteración, la situación inicial del reclamante al prejuzgar negativamente su solicitud, prescindiendo del procedimiento establecido para la revisión en vía económico-administrativa, al no exponer las nuevas cuestiones no planteadas por el, ni conceder un plazo de 10 días para que formulara alegación.

En el segundo motivo aduce la infracción de los arts. 75.4 y 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 y 65 y 73 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998, porque la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por la entidad transparente Propiedades Cacereñas, S.L e imputada a esta misma entidad, constituye un ingreso a cuenta del IRPF del socio, en todo caso deducible de su cuota integra, sin que la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca excepción o limitación alguna a su deducibilidad.

Finalmente, en el tercer motivo se alega la infracción de los arts. 66 a ) y 73 de la Ley General Tributaria de 2003 , porque ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, que resulta de la imputación de la base imponible y de la cuota de la entidad transparente Iber 30, S.L, en el IRPF del interesado, y porque la sentencia compensa la posible deuda tributaria que la Inspección hubiera podido liquidar a la obligada tributaria de no haber estado inactiva durante más de cuatro años y no haber prescrito por ello su derecho a regularizar la situación tributaria de los socios del Iber 30 S.L, con el derecho o crédito tributario reconocido en el apartado c) del art. 65 de la ley del Impuesto sobre la Renta en favor del interesado como socio de Propiedades Cacereñas, S.L.

Para la mejor comprensión de los motivos conviene recordar los hechos considerados por la Sala, que fueron los siguientes:

"1º La sociedad transparente IBER 30 SL se constituye el 10/12/1997, el demandante era titular del 43,9756% del capital. El 29 de octubre de 1999 se constituye la sociedad transparente PROPIEDADES CACEREÑAS SL, cuyo capital es suscrito por igual por los hermanos D. Alexis y D. Mateo .

2. El 15 de noviembre de 1999 IBER 30 SL amplia su capital, ampliación que suscribe totalmente COGElN SA, titular del 6'0947% del capital de IBER 30, SL, mediante la aportación no dineraria de 21 fincas rústicas.

3. El 30 de diciembre de 1999 se otorga escritura pública de fusión por absorción de IBER 30 SL por PROPIEDADES CACEREÑAS SL que la adquiere en bloque, con lo que se extingue IBER 30 SL, sin liquidación.

4. Para acoger ese patrimonio, PROPIEDADES CACEREÑAS SL aumenta su capital social, canjeando las participaciones de IBER 30 SL a razón 1 participación de IBER 30 SL por 210,9705 participaciones de PROPIEDADES CACEREÑAS SL.

5. IBER 30 SL, difiere las plusvalías puestas de manifiesto con la operación de fusión por absorción ( artículo 21 LIS ) y en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999, declaró un ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 de pesetas, por lo que no ingresa cantidad alguna; también declara que al cierre del ejercicio PROPIEDADES CACEREÑAS SL era titular del 100% del capital, y por tanto, único socio.

6. PROPIEDADES CACEREÑAS SL, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999 como sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, practicó un ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 de pesetas por el coste de titularidad de las participaciones de IBER 30 SL ( artículo 15.9 LIS ).

7. La Administración regulariza el ejercicio 1999 en sede de ambas sociedades, si bien respecto de IBER 30 SL lo entiende con PROPIEDADES CACEREÑAS SL por haberse extinguido. Así incoa dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad. La de conformidad regulariza la declaración de IBER 30 SL, rechaza en parte el ajuste extracontrable de diferimiento de plusvalías, de forma que de una base imponible 0 declarada, se pasa a una base comprobada de 1.228.983.433 pesetas de lo que resulta una cuota líquida de 430.144.202 de pesetas; es decir 2.585.218, 72 euros que con los intereses hacen 3.030.620, 03 euros.

8. A su vez, en el Acta de conformidad -y en un enmendado a mano hecho por el actuario- se hace constar que la controversia sobre la titularidad de las participaciones es cuestión que se dilucidaría en el Acta de disconformidad incoada a PROPIEDADES CACEREÑAS SL, lo que así se hizo el los términos ya expuestos.

9. El Acta de disconformidad se entiende con PROPIEDADES CACEREÑAS SL como absorbente que, en consonancia con la declaración de IBER 30 SL, había declarado una base imponible negativa de 2.508.410.900 pesetas (-522.289 pesetas de resultado contable más -2.507.885.611 pesetas).Lo relevante es que el Acta rechaza el ajuste extracontable negativo de - 2.507.885.611 pesetas pues -y esto es lo relevante- entiende que no era aplicable el artículo 15.9 LIS porque PROPIEDADES CACEREÑAS SL nunca fue titular de las participaciones de IBER 30 SL.

10. Tal regularización fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura cuya resolución se recurrió en alzada si bien el TEAC inadmitió tal recurso por haberse interpuesto extemporáneamente. Al no constar que se interpusiese recurso jurisdiccional esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura es firme, si bien la regularización de las dos transparentes no fue seguida de una regularización respecto de los socios.

11. El demandante presenta el 31 de julio de 2008 solicitud de rectificación de la declaración- liquidación presentada por el IRPF 1999, instando la devolución de 1.118.882,66  (2.585.218,72  õ 43,28% de participación), en tanto que en el ejercicio 1999 era titular del 43,28% del capital social de PROPIEDADES CACEREÑAS, S.L, que tributaba en régimen de transparencia fiscal. Argumentaba que, a raíz de la regularización antes expuesta, PROPIEDADES CACEREÑAS SL había abonado una cuota de 2.585.218,72 euros, y que como al tiempo de presentar su declaración por el IRPF de 1999, él no dedujo cantidad alguna en concepto de cuota satisfecha por dicha entidad transparente. Por tanto, entiende que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 65.c) LIRPF , resulta procedente la devolución solicitada.

12. La Administración desestimó el 1 de diciembre de 2008 la solicitud por entender prescrito su derecho, lo que anuló el TEAC en resolución de 17 de marzo de 2010 obligando a resolver sobre el fondo. En ejecución de ésta resolución se dictan los actos aquí impugnados.

13. El TEAC confirma el criterio de la Administración y lo hace porque en el ejercicio 1999 PROPIEDADES CACEREÑAS SL no era titular del capital de IBER 30 SL. De esta forma lo que legitimaría su solicitud es su condición de socio, en ese ejercicio, de IBER 30 SL. Pero considera que lo que no puede pretender el recurrente es la imputación exclusiva de alguno de los varios conceptos que procede imputar en el régimen de transparencia fiscal. Es decir, imputar las deducciones pero no la base imponible positiva. Por tanto, entiende que de acceder a su solicitud resultaría una liquidación a ingresar: habría que computar no solo la parte proporcional de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de IBER 30 SL, sino también la correlativa base imponible positiva comprobada en IBER 30 SL. "

Sentado lo anterior, los motivos no pueden prosperar.

Debemos comenzar recordando que la Inspección regularizó la situación tributaria de Propiedades Cacereñas, S.L, mediante la formalización de dos actas, en relación al Impuesto de Sociedades de 1999.

Una de ellas fue de conformidad, y fue incoada a la entidad como absorbente de la sociedad absorbida Iber 30, S.L, en la que se viene a inadmitir parcialmente el ajuste extracontable negativo declarado por reinversión de plusvalías, por importe de 2.517.888,611 pts, por cuanto parte de los elementos transmitidos se correspondían con existencias, lo que determinó una deuda de 3.030.620.03 euros, de los que 2.585.218,72 euros correspondían con la cuota y 445.401,31 euros con los intereses de demora, que ingresó. El acuerdo dejó a un lado el tema de la titularidad de las participaciones de la entidad Ibert 30, S.L, en el momento de su extinción, sin liquidación con ocasión del proceso de fusión, pues en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de la entidad Iber 30, S.L que estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal constaba que eran de Propiedades Cacereñas S.L, con una participación del 100 %, lo que no admitía la Inspección, y de ahí que se dejase esta cuestión para el acta de disconformidad de la misma fecha, extendida a Propiedades Cacereñas, S.L, como obligado tributario.

En dicha acta de disconformidad, a su vez, se modifica el ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 ptas declarado por el coste de titularidad de las participaciones de Iber 30, S.L, al no haber sido nunca Propiedades Cacereñas, S.L, titular de las participaciones de Iber 30, S.L lo que se confirma luego en el acuerdo del Inspector Jefe de 23 de Julio de 2003, al considerarse que en ningún momento del procedimiento de fusión la entidad absorbente adquiere las acciones de la sociedad absorbida. Este acuerdo se mantuvo por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de julio de 2006, al concluir que Propiedades Cacereñas, SL., no era socio de Iber 30, S.L, ni ostentaba sobre la misma la titularidad de los derechos económicos.

Estas circunstancias justifican que la Administración sostuviese que en el ejercicio 1999 Propiedades Cacereñas, S.L, no era el socio de IBER 30, S.L, sino que lo eran, entre otros, el hoy recurrente, con una participación del 43,97 %.

Pues bien, aunque hubiera sido más correcto que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes hubiera justificado la denegación de la solicitud de rectificación en la circunstancia de que Propiedades Cacereñas S.L no adquirió participación alguna en el capital de la entidad IBER 30, S.L, ante las conclusiones a que llegó la Inspección en la regularización efectuada a Propiedades Cacereñas, S.L, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, confirmadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de julio de 2006, no entrando en consecuencia en la regularización que efectuó al recurrente como socio de la transparente Iber 30, S.L, todo ello no puede justificar la pretensión que formuló en favor de la aceptación de la solicitud de rectificación efectuada, pues supondría volver a la controversia que se cerró definitivamente con el acuerdo de la Inspección de 23 de julio de 2003 y reabrir el debate sobre la titularidad de las participaciones sociales de Iber 30, S.L, en el momento de la fusión.

En este contexto es como ha de interpretarse la sentencia impugnada, y por ello se razona que el planteamiento de la demanda descansa en la premisa errónea de que Propiedades Cacereñas, S.L, era la titular del capital de Iber 30, S.L y que la solicitud sólo tendría sentido como socio de Iber 30, S.L, pero no como socio de Propiedades Cacereñas.

Así interpretada la sentencia no cabe mantener la existencia de la doble alteración a que se refiere el motivo, y menos de un empeoramiento de su situación, tras la estimación de la reclamación en lo que afectaba a la regularización.

Interesa insistir en el hecho de que el planteamiento que contiene el primer motivo, en el sentido de que la imputación que pretende, lo es como socio de "Propiedades Cacereñas, S.L." refuerza la sin razón de su pretensión si se tiene presente: a) Que "Propiedades Cacereñas, S.L." no era socio en el ejercicio 1999 del Iber 30, S.L. lo que es una cuestión resuelta y firme; b) Que los resultados, en el ejercicio 1999, de "Propiedades Cacereñas, S.L." son: base, ~ 522.289 pesetas; y, cuota, cero. Estos son a la vista del ejercicio los únicos datos que provenientes de "Propiedades Cacereñas, S.L." el recurrente puede imputarse a tenor de los preceptos que invoca; c) La pretensión de incorporar a la cuota de "Propiedades Cacereñas, S.L." las cantidades que esta pagó por Iber 30, S.L. en concepto de sucesora de ésta, y como consecuencia de la absorción, está fuera de lugar. Es un pago hecho en concepto de sucesor de Iber 30, S.L. ajeno a su actividad económica, y que, por tanto, nunca puede integrarse en el resultado de la actividad de "Propiedades Cacereñas, S.L.". Su origen -sucesión- es ajeno al ejercicio económico y tiene un sustrato extraño a la relación de transparencia.

Todo ello hace que la pretensión de que el pago efectuado en concepto de sucesora de Iber 30, S.L, se integre en la cuota objeto de imputación a los socios de "Propiedades Cacereñas, S.L.", por tratarse de una entidad transparente, está fuera de lugar y carece de apoyo legal y fáctico.

Rechazado el primero de los motivos de casación alegados decaen los dos restantes, pues carece de fundamentación la imputación pretendida, en función de la transparencia, y, carece, asimismo, de sentido la alegación de prescripción que en el tercer motivo se esgrime.

De otro lado, y al no combatirse las razones esgrimidas por el TEAC y la Sala de instancia sobre la imposibilidad de la imputación pretendida, desde la perspectiva de la entidad Iber 30, S.L., procede mantener esas resoluciones.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por Don Mateo , contra la sentencia de 30 de octubre de 2013, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , limita el importe máximo a la cantidad de 8000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.