STS, 27 de Noviembre de 2015

PRIMERO .- El Abogado del Estado fundamenta su recurso de casación en un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 10, apartados 1 , 2 , y 3 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino Unido de los Países Bajos (sic) para evitar la doble imposición en materia del Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 16 de junio de 1971 y apartado VII del Protocolo de dicho Convenio, en cuanto establece un adenda al citado artículo 10. Cita también Orden del Ministerio de Hacienda de 31 de enero de 1975, sobre interpretación de los artículos 10, 11 y 12 del citado Convenio.

El representante de la Administración con su motivo trata de demostrar que la sentencia infringe el citado Convenio en cuanto al tipo aplicable a la tributación de los dividendos obtenidos por una empresa residente en los Países Bajos y pagados por una residente en España.

La sentencia impugnada destina su fundamento de derecho tercero a tratar de la cuestión, y lo hace transcribiendo una única sentencia de este Tribunal, no constitutiva de jurisprudencia, de fecha 16 de diciembre de 2009 (rec. de cas. 4556/04 .

La sentencia, dice el Abogado del Estado, sienta como premisa:"- El artículo 10 del Convenio contempla el supuesto de doble imposición, admitiendo la posibilidad de que el sometimiento lo sea el Estado de residencia del perceptor del dividendo o el de residencia del pagador, si bien con los límites porcentualmente establecidos.- La Adenda VII al art. 10 contempla el supuesto de no sometimiento al impuesto del Estado de residencia del perceptor.

Se trata de dos conceptos distintos, que tienen diferente tratamiento, lo que viene a demostrarse por la utilización en esta última norma de los términos "no obstante" que excluye la regulación del art. 10, para el efectivo caso que se está negociando en la Adenda. En consecuencia, de esta interpretación literal y sistemática, debe concluirse que para el rebaje porcentual el 5% del tipo impositivo, solo se requiere que el dividendo satisfecho en España no esté sometido al Impuesto de Sociedades en Holanda, sin que sea necesario una mayor o menor participación en el capital de la sociedad española" (sic).

El Abogado del Estado sostiene que no se trata de dos supuestos distintos, "de tal modo que, uno sería el del art. 10,2 y 3, dividendos pagados por residente en España a residente en Holanda, con las particularidades del tipo aplicable, según la participación accionarial, otro, Adenda VII, dividendo pagados por residentes en España a residentes en Holanda pero que, además, tenga la holandesa la particularidad de que no se le exige en Holanda el Impuesto sobre Sociedades por los dividendos percibidos" (sic).

En síntesis, la sentencia desvincula la discriminación de tipos del grado de participación accionarial y la asocia, exclusivamente, al dato de la sujeción o no al tributo por los dividendos en el país de la sociedad perceptora.

El núcleo del debate se circunscribe, según el Abogado del Estado, a determinar si la discriminación de tipo opera exclusivamente sobre el dato de la exigencia o no del Impuesto en el Estado de la sociedad perceptora, tesis de la sentencia, o si, tesis de la Administración, no basta ello sino algo más: que la participación accionarial sea la prevista en el 3.b), 1) y 2) del art. 10.

El Abogado del Estado señala que tanto el Convenio como la Adenda se firmaron en la misma fecha 16 de junio de 1971. Si nos atenemos exclusivamente al Convenio, antes de su Adenda, el régimen de tributación en el Estado pagador atiende exclusivamente al hecho de la percepción del dividendo, discriminado tipos, en función del grado de participación accionarial. Es decir, no se tomó en consideración el régimen fiscal imperante en el Estado perceptor en punto al Impuesto sobre Sociedades.

Añade literalmente el Abogado del Estado: "Fue la Adenda VII la que introdujo un matiz en el régimen del Convenio, a saber, distinguir y tomar en consideración que la sociedades a que se refieren el art. 10.3.b) y con las condiciones que en ellos se indican, estuvieron, además, sujetos o no a impuestos en su Estado de residencia. Y así, con todas las condiciones del art. 10.3.b), tributaría a los tipos en estos señalados 10%, si en el Estado del perceptor los dividendos están sujetos al Impuesto de Sociedades y el 5% si no estuvieran sujetos al Impuesto [...] Así las cosas, el régimen de los residentes en Holanda que tributan en España (ex art. 10.2 y 3 del Convenio y Adenda VII) es el siguiente:

- Sociedades holandesas tributarán al 15% cualquiera que sea el régimen fiscal de los dividendos en Holanda.

- Sociedades holandesas con participación accionarial superior al 50% o 25%

* 10% si en Holanda tributan los dividendos

* 5% si en Holanda no tributan los dividendos

Resulta de ello que ALLIANZ PARTICIPATIONS,BV, debió tributar el 15% pues su participación accionarial no supera los límites del 50% o 25%, y ello, al margen de que el Impuesto sea exigido o no en Holanda" (sic).

SEGUNDO .- Sobre la cuestión suscitada en el único motivo de casación del Abogado del Estado se ha pronunciado esta Sala en sentido contrario a su tesis en sentencia de 16 de diciembre de 2009 (rec. de cas. 4556/2004) y en dos sentencias de 6 de marzo de 2014 (rec. de cas. 882/2013 y rec. de cas. para la unificación de doctrina 906/2012), de manera que puede hablarse de un criterio jurisprudencial que justifica el rechazo de dicho motivo y la desestimación del recurso interpuesto.

En efecto la doctrina de la Sala, que fundamentó las mencionadas sentencias es la siguiente:

"... la única cuestión a decidir es si los dividendos satisfechos por [...]a la entidad no residente [...] en el año 1992 deben tributar por el tipo reducido del 5% previsto en la Disposición VII del Protocolo al Convenio suscrito entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, de 16 de junio de 1971, ratificado por Instrumento de 15 de junio de 1992, según entiende la sentencia, y la parte recurrida, o, por el contrario deben serlo al tipo general del 15%, previsto en el artículo 10.2 del citado Convenio, que es la tesis del ahora recurrente, y lo fue la del originario acto administrativo inicial, sobre la base de que para aplicar el tipo reducido es necesario que concurran dos circunstancias: a) no exigencia del IS en los Países Bajos por los mismos dividendos, y b) que en el capital de la compañía española tenga participación la compañía holandesa en unos determinados porcentajes.

El citado Convenio establece en su artículo 10 que (1) «Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado a un residente de otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado". Por tanto, el principio general es que los dividendos pagados por una sociedad residente en España a una sociedad residente en Holanda, pueden quedar sujetos al Impuesto holandés sobre la renta de sociedades. Ahora bien, el precepto sigue diciendo (2) "Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos».

A continuación, el indicado precepto establece en su apartado 3, letra b) que «No obstante las disposiciones del número 2:...b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una sociedad residente en España a una sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10% del importe bruto de los dividendos: 1) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50% o más del capital de la sociedad que los paga; o 2) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 25% o más del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25% o más del mismo capital».

Por su parte, el Protocolo del Convenio, en su apartado VII, establece como Adenda al artículo 10 que «No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra, no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos».

La interpretación de estos preceptos lleva a idéntica conclusión que la alcanzada por el Tribunal de instancia. No hay duda que el artículo 10 contempla el supuesto de doble imposición, admitiendo la posibilidad de sometimiento al impuesto del Estado de residencia del receptor del dividendo como del pagador del mismo, si bien con los límites porcentuales establecidos; mientras que la Adenda VII al artículo 10 contempla el supuesto de no sometimiento al impuesto del Estado de residencia del receptor. Se trata de dos supuestos distintos, que tienen un diferente tratamiento, lo que viene a demostrarse por la utilización en esta última norma, de los términos «no obstante», que excluye la regulación del artículo 10, para el específico caso que se está regulando en tal Adenda. En consecuencia, de esta interpretación literal y sistemática, debe concluirse que para la rebaja porcentual al 5% del tipo impositivo, sólo se requiere que el dividendo satisfecho en España, no esté sometido al Impuesto sobre Sociedades en Holanda, sin que sea necesario una mayor o menor participación en el capital de la sociedad española.

A igual conclusión se llega si se tiene en cuenta que la Orden del Ministerio de Hacienda de 31 de enero de 1975 sobre la aplicación de los artículos 10 , 11 y 12 del Convenio con los Países Bajos , después de remitirse en su preámbulo a las directrices establecidas en reglamentaciones de anteriores Convenios Internacionales del mismo carácter, añade «introduciendo las peculiaridades impuestas por las especialidades del sistema fiscal del Reino de los Países Bajos», a la que responde sin duda la regla especial del 5% del tipo impositivo para cuando los dividendos no tributen en el país neerlandés, evitando penalizar a las sociedades de este país que disfruten de exención en su sistema tributario nacional.

Obsérvese, que, a diferencia del artículo 10, en la Adenda VII no hay reciprocidad, pues únicamente se refiere al sistema fiscal de Holanda, no al de España, lo que es demostrativo de esta especialidad, y su autonomía respecto del sistema del artículo 10 Así lo viene a reconocer el reverso de formulario de solicitud de devolución EE-RPB aprobado por la citada Orden, en el que después de referirse a la exigencia de participación en la sociedad que reparte los dividendos, expresamente añade: «Sin embargo el impuesto español sobre los dividendos no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los mismos, si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto sobre Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos», lo que viene a consolidar la autonomía de la Adenda VII respecto de los supuestos del artículo 10.

Demostrado que los indicados dividendos no han sido gravados con el impuesto en los Países Bajos, cuestión por otra parte, no discutida, hay que confirmar los fundamentos de la sentencia recurrida y desestimar el recurso".

Basta, pues, con reiterar lo dicho para rechazar el motivo del Abogado del Estado, aunque, también parece oportuno añadir las reflexiones que se hacían en la citada STS de 6 de marzo de 2014 (rec. de cas. 882/2013 ).

"A nuestro entender, la doctrina que se recogió en la sentencia de este Tribunal de 16 de diciembre de 2009 , es la correcta, y no queda más que abundar en la línea apuntada en la misma. No cabe aplicar la exigencia de requisitos añadidos de porcentaje de participación entre las sociedades para conseguir la tributación más favorable del 5% dada la singularidad de la regulación, marcada por las especiales características del régimen financiero tributario de los Países Bajos (Kingdom of theNetherlands, constituido por tres territorios: Países Bajos (TheNetherlands), Antillas Holandesas (NetherlandsAntilles) y Aruba) y las consecuencias derivadas de dicha especialidad en los Convenios para evitar la doble imposición que este país celebra con otros países, incluida, claro está, España, y si bien es cierto que no tiene la consideración de paraíso fiscal, existen comprobados vínculos de su relación con los paraísos fiscales, y en lo que ahora nos interesa, ha conllevado un tradicional régimen fiscal más favorable, que se proyecta, en lo que ahora nos interesa, sobre determinados rendimientos entre los que se encuentran los dividendos, con lo que ha hecho posible el atraer un elevado flujo monetario con una reducida tributación. A tal fin han adaptado su normativa fiscal para mantener los privilegios económico. En esta normativa sirve de instrumento a dicho fin los Convenios para evitar la doble imposición internacional.

Como se ha puesto de manifiesto el artículo 10 del Convenio contempla el tipo general de retención de los dividendos obtenidos de sociedades españolas es del 15%; también recoge un tipo más bajo, del 10%, cuando se cumplan ciertas exigencias de participación en las sociedades, en el caso de que la sociedad holandesa tenga una participación de al menos el 50% en la sociedad residente en España o tenga al menos un 25% siempre que otras sociedades residentes en Holanda tengan esa misma participación o más en la sociedad española; la especialidad se refleja en la norma VII del Protocolo, en la que se establece la regla "participationexception", previéndose que en este caso la retención será del 5% aplicable a los casos en que los dividendos estuvieran exentos en Países Bajos.

La doble imposición internacional se pretende evitar o, al menos, mitigar mediante conocidos y reconocidos mecanismos. El MCDI de la OCDE establece como principio general la tributación exclusiva en el Estado de la residencia de la persona que percibe los rendimientos; si bien, entre las rentas que pueden someterse a tributación con límites en el Estado de la fuente se encuentran los dividendos, se considera que el Estado de residencia tiene plenos poderes para gravar estas rentas, mientras que el Estado de la fuente u origen sólo pueden gravarla hasta un límite máximo, un porcentaje sobre el importe bruto, la doble imposición queda limitada a dicho porcentaje máximo al que el Estado de la fuente puede gravar, tratando los mecanismos de doble imposición de eliminar su efecto. Entre estos mecanismos para evitar o disminuir la doble imposición se prevé el de alcanzar unos porcentajes de participación entre las sociedades implicadas, en esta línea se condujo la Directiva matriz-filial 90/435/CEE, del Consejo de 23 de julio de 1990, - modificada por la Directiva del Consejo CE 123/2003, de 23 de diciembre-, así con carácter general, se establecía la exención en sede de la matriz en la UE de los beneficios distribuidos por su filial en la UE, así como la no sujeción a retención en la fuente por dicha distribución, una vez que se alcanzara determinados porcentajes de participación que inicialmente fue de un 25%, y que en nuestra legislación tuvo acogida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, artº 14,h ); pero también existen otros métodos como el régimen de la participationexemption, que en el caso de los Países Bajos se recoge en un elevado número de los Convenios firmados para evitar la doble imposición mediante, o bien el no sometimiento a retención de los rendimientos, entre otros los dividendos, obtenidos, o bien a una sujeción a tipos bajos, y que tiene su reflejo en el Convenio con España, con carácter unilateral, en el artº VII del Protocolo, en los términos que han quedado transcritos.

En definitiva, sistemáticamente, el mecanismo de la participationexemption, es ajeno y diferente al de los porcentajes participativos; sin que quepa mezclar ambos, como se pretende, en la resolución del TEAC, basta la exención para aplicar el tipo reducido del 5% de retención sobre dividendos.

Cierto es que el MCDI de la OCDE, respecto de los dividendos y su tratamiento para evitar o paliar la doble imposición, artº 10, reconoce como criterio general el derecho preferente de gravamen del Estado de residencia del perceptor de los dividendos:

Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante son gravables en este otro Estado

.

Pero sin solución de continuidad, al establecer la excepción con carácter tan amplio, realmente está optando por un sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia del perceptor de los dividendos y el Estado de la fuente o de residencia de la entidad pagadora, si bien, estableciendo límites al derecho de imposición de este último, y para ello emplea el mecanismo de los porcentajes. En concreto, se establece que:

Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad pagadora de los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los restantes casos.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.

Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos

.

Los porcentajes establecidos constituyen un límite máximo de imposición y no un tipo de gravamen, de forma que si la legislación interna del Estado de la fuente estableciese un tipo inferior de imposición sería éste el aplicable. España tiene formulada una reserva al MC en relación al límite impositivo del 5% y al porcentaje mínimo de participación. Cuando se trata de países de la Unión Europea, en los Convenios respectivos, necesariamente ha de ponerse en conexión lo recogido en los mismos con la normativa europea, representada por las Directivas antes citadas, vigente la primera desde 1 de enero de 1992 - posterior al Convenio que nos ocupa-.

Los convenios españoles sobre doble imposición, siguen, en general, el sistema de imposición previsto para los dividendos en el MC, basado en un sistema de imposición compartida entre el Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente, aunque fijándose límites al derecho de imposición de este último. En cualquier caso, es importante matizar que el régimen de tributación recogido en los convenios españoles se ha visto modificado respecto a los países pertenecientes a la Unión Europea por la Directiva comunitaria matriz-filial, vigente desde el 1 de enero de 1992.

Con todo, los tipos límites de retención en el sistema de porcentaje matriz-filial también el aplicado con carácter general del 15% se excepciona en ocasiones, por ejemplo con China- que se incorpora en el artº 10 de los Convenios firmados por España con otros países, resulta significativamente diferentes, así el porcentaje mayoritario del 10% se excepciona en el 5% en los Convenios con Bulgaria, Checo-Eslovaquia, Hungría, México, Polonia, Túnez, entre el 0-15% con Irlanda, y entre el 5-10% con Países Bajos, según la relación matriz-filial sea española u holandesa o viceversa. También se establecen diferencias en los porcentajes mínimos de participación, así no se recoge este requisito en los Convenios con Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, China, Ecuador, FR., India e Italia, otros alcanza el 25%, los suscritos con Alemania, Argentina, Bulgaria, Corea, Checo- Eslovaquia, EE.UU., Finlandia, Francia, Hungría, Irlanda, Japón, Luxemburgo, Marruecos, México, Polonia, Portugal, Rumanía y Suiza, y se llega a alcanzar hasta el 50% en los Convenios con Austria, Dinamarca, Noruega, Suecia y Túnez, y estableciéndose entre el 25 y el 50% en el Convenio que nos ocupa y en el 10% en Filipinas y el Reino Unido. También existen singularidades respecto del periodo mínimo de posesión de la participación, superior a seis meses, Japón, o superior al año, Austria, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Pues bien, ajeno a este sistema, con sustantividad propia y con la finalidad vista, el artº VII del Protocolo del CDI con Países Bajo, incluye el tipo reducido del 5%, al contemplar el referido mecanismo de la participation exemption, en el que los requisitos vistos en el artº 10 resultan extraños, por venir referidos a un sistema diferente. La normativa fiscal holandesa contempla la exención cuando determinadas entidades cumplen una serie de requisitos, lo que dota de lógica desde el punto de vista fiscal que se pretenda evitar la retención o que esta sea mínima sobre unos rendimientos declarados exentos del impuesto. También la fecha en la que se firmó el Convenio hispano-holandés, y la distinta posición desde el punto de vista financiero internacional que ocupaban ambos países, justifica que se incorporara esta cláusula que supone una evidente ventaja unilateral para los Países Bajos".

Todo lo cual debe llevarnos, abundando sobre lo ya resuelto en la expresada sentencia de 16 de diciembre de 2009 , a desestimar el recurso del Abogado del Estado.

TERCERO .- Los razonamientos expuestos justifican que, además de la referida desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, impongamos las costas a la Administración recurrente, conforme al artículo 139.2 LJCA . Si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el párrafo 3 de dicho artículo señalamos como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 €.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 25 de julio de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 347/2010. Sentencia que confirmamos, imponiendo las costas causadas en este recurso a la Administración recurrente, con el límite máximo de 8.000 € por dicho concepto.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.