Análisis de la novedosa sancionabilidad del conflicto en la aplicación de la norma tributaria
| Autor | Guillermo Lillo Jaramillo |
| Páginas | 251-280 |
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El 22 de septiembre de 2015 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En virtud de dicha reforma, se procedió a la modificación, entre otras, de la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Hasta esa fecha, las únicas consecuencias de que se apreciase el conflicto en la aplicación de la norma eran que de los actos y negocios artificiosos o impropios producidos se derivaban las consecuencias tributarias que resultarían de haberse realizado los actos y negocios usuales o propios. El art. 15 LGT, en su anterior versión, vigente hasta el 11 de octubre de 2015, excluía expresamente la posibilidad de imponer sanciones en estos casos.
Pero con la reforma operada por la Ley 34/2015 se ha modificado el régimen jurídico de la figura en el sentido de permitir por primera vez en nuestro ordenamiento su sancio-nabilidad, introduciéndose una nueva infracción tributaria grave en el art. 206 bis, que puede imponerse a raíz del procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma. Esta modificación ha generado un intenso debate en la doctrina sobre la adecuación al ordenamiento del nuevo régimen tributario habilitador de sanciones. Precisamente por su carácter novedoso, polémico y por la importancia que tal consecuencia reviste, se justifica la actualidad del presente trabajo en el que, tras resolver unas breves precisiones conceptuales y exponer la evolución normativa a la que se ha visto sometida la figura en nuestra legislación, a través de la resolución de tres preguntas propuestas, se va a realizar un análisis tanto de los argumentos típicos alegados por la doctrina acerca de la posibilidad o no de sancionar el fraude de ley tributaria, como de las cuestiones más conflictivas de la reforma -a tenor de los comentarios que sobre ella, y hasta la fecha, se han realizado-. Para ello, agruparemos estas cuestiones entorno a tres problemas generales: a) si en el conflicto se realiza o no el hecho imponible y si es necesaria o no la analogía en su aplicación, con las implicaciones que eso tendría sobre el principio de legalidad en relación con la posibilidad de sancionar; b) si cabe sancionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, exista o no ocultación o engaño; y c) si los nuevos preceptos introducidos por la reforma
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vulneran alguna de las exigencias del art. 25 CE, como serían los principios de reserva de ley, taxatividad o lex certa y tipicidad.
Con base en la jurisprudencia, la doctrina y el Derecho comparado, iremos resolviendo cada una de las cuestiones, exponiendo nuestros particulares criterios sobre si es posible o deseable la imposición de sanciones en la aplicación de esta figura.
La figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria no es nueva en cuanto a su contenido, pero sí lo es en cuanto a su denominación. Esta expresión se introdujo de forma novedosa en la reforma de la LGT llevada a cabo en 2003, mediante la Ley 5 8/2003, de 17 de diciembre, cuya Exposición de Motivos aclaraba que mediante la misma «se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria». De esta forma, lo que esta nueva expresión vino a sustituir es lo que desde su redacción originaria la LGT preceptuaba como fraude de ley.
No lo entiende así parte de la doctrina, como García Novoa, para quien el conflicto en la aplicación de la ley tributaria del art. 15 «es una figura diferente»1 del fraude de ley; o como defiende Banacloche Pérez, según el cual «el "propósito de eludir el tributo" no es lo mismo, ni mucho menos, que el empleo de negocios "artificiosos" (que puede originar un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pero que no tiene nada que ver con el concepto de fraude de ley)»2.
Pero, para elaborar este trabajo, nosotros nos posicionamos con aquella parte de la doctrina que entiende, como Delgado Pacheco3 o Martín Queralt4, que el art. 15 de la LGT viene a sustituir al fraude de ley, tal y como este aparecía regulado en el art. 24 de la anterior LGT, por lo que, habiéndose producido tan solo un cambio terminológico en la figura, en realidad nos encontraríamos ante el mismo instituto jurídico. Posición respaldada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la que la nueva regulación del fraude de
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ley prevista bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, «aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente»5.
Ahora bien, que el cambio de denominación haya sido afortunado o no es otra cuestión. En palabras del propio Martín Queralt6, la denominación de la nueva categoría no sería acertada, entre otras razones: (i) porque introduce una evidente ambigüedad, ya que conflicto, como tal, hay siempre que Administración Tributaria y contribuyente mantienen posiciones distintas, pero no siempre ese conflicto es el que aparece regulado como tal en el art. 15 LGT y, por tanto, no siempre ese conflicto se resolverá como dice el art. 15 que se tienen que resolver los conflictos; (ii) porque la nueva categoría, aunque con distinta denominación, no es más que una manifestación de lo que siempre hemos conocido como fraude de ley -conflicto en la aplicación de la norma tributaria y fraude de ley tributaria no son conceptos distintos-; y (iii) porque obviar conceptos que tienen una rica tradición y sustituirlos por conceptos tan vacuos y jurídicamente inanes como el de «conflicto» conlleva el riesgo de que se presenten como antitéticas realidades que no lo son. En definitiva, si a los comportamientos regulados en el art. 15 siempre se les ha denominado fraude de ley, no se entiende el motivo por el cual se les debe pasar a llamar generosamente como conflicto porque, con esa denominación -descargada de cualquier nota peyorativa-, la Hacienda Pública habría perdido su primera batalla: la del lenguaje7.
Acudiendo al Código Civil -como fuente de carácter supletorio que es del ordenamiento tributario-, su art. 6.4 (fruto de la reforma del Título Preliminar del CC llevada a cabo por el Decreto de 31 de mayo de 1974) establece que: «Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».
En definitiva, como afirmaba la Exposición de Motivos del Anteproyecto en el que tiene su origen el actual art. 6.4 CC, el fraude aparece configurado como la acomodación de un acto al texto de una norma con el propósito de obtener un resultado contrario al ordena-
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miento jurídico. Obviamente, tal acomodación es fraudulenta, en cuanto se busca el apoyo de una norma, frecuentemente acogiéndose a su simple expresión literal y considerándola aisladamente, para lograr un efecto que, resultando posible conforme a la norma elegida, se halla en pugna con el espíritu y finalidad tanto de esa misma norma como con la norma eludida y, en definitiva, con el ordenamiento jurídico.
Desde el punto de vista doctrinal, resulta obligado mencionar a De Castro, quien definió el fraude de ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad8.
Con respecto a su alcance, como es de esperar, el fraude de ley no opera solo en el ámbito civil, sino que, como ha proclamado el Tribunal Constitucional, «en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el Ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del Ordenamiento Jurídico»9 y, portante, también en el Derecho Tributario.
El fraude de ley en el ámbito tributario presenta una singular importancia, fundamentalmente por dos razones: en primer lugar, el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una minoración de las cargas fiscales, determina que los particulares agudicen el ingenio y recurran a las más diversas argucias, abusando de las formas jurídicas, con el fin de eludir la puntual aplicación de las normas tributarias; en...
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