STS, 10 de Noviembre de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la hoy extinguida MAPFRE MUTUALIDAD DE SEGUROS Y REASEGUROS A PRIMA FIJA, S.A. (en lo sucesivo, «Mapfre Mutualidad»), sucedida procesalmente por las ahora recurrentes MAPFRE, S.A., MAPFRE FAMILIAR, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., y CARTERA MAPFRE, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 7 de abril de 2011.

Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 00-02475-09, instada por la compañía sucedida contra tres acuerdos, aprobados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, por cuantías de 6.604.406,42, 7.137.127,68 y 1.203.066,53 euros, respectivamente.

La sentencia analiza la regularización tributaria en dos extremos: (A) la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones técnicas por estabilización de las compañías de seguros y (B) la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación de Mapfre Mutualidad en Mapfre América Vida, S.A. («Mapfre América», en adelante).

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1. La primera cuestión se analiza en los fundamentos jurídicos segundo a cuarto de la sentencia:

   SEGUNDO: En primer lugar procede hacer una serie de consideraciones sobre el concepto y finalidad de la "Provisión de Estabilización", así como de la normativa que la regula.

   Del mecanismo propio de los contratos de seguro, por regla general, las primas de un periodo se cobran con antelación al pago de los siniestros, cuya cuantía, en principio, es aleatoria. Esta circunstancia provoca la posibilidad de la aparición de una fluctuación desfavorable de la siniestralidad, con la consecuencia de que, las primas cobradas sean insuficientes para hacer frente a la siniestralidad producida y contemplada en correspondientes pólizas.

   Pues bien, con la finalidad de paliar estos efectos desfavorables, se prevé una especie de reservas que, inicialmente aparecen como una parte más de las reservas técnicas, calculadas habitualmente en términos de esperanza matemática, con el fin de hacer frente, como hemos declarado, a esas posibles desviaciones de la siniestralidad.

   Esta función la cumple la provisión de estabilización, al actuar a modo de "fondo" de solvencia que se incrementa en aquellos períodos de siniestralidad inferior a la esperada y se emplea para compensar los excesos de siniestralidad en los ejercicios en que se producen. En este sentido, entre las provisiones técnicas definidas y reguladas en la normativa reguladora de seguros, se contempla la "provisión de estabilización", en la que se contabilizan los importes que se destinen a equilibrar las fluctuaciones aleatorias de la siniestralidad, compensando, por una parte, las desviaciones desfavorables de las tasas de siniestralidad en un determinado ejercicio, como resultado de la insuficiencia de la prima para cubrir el riesgo asegurado, de forma que, el recargo de seguridad incluido en la prima se destina a la constitución de esta provisión acumulativa, y que, como hemos dicho, se aplica cuando la siniestralidad exceda de las primas de riesgo.

   La normativa nacional viene configurada por la vigente Ley y el Reglamento de Ordenación y Supervisión del Seguro Privado, que luego expondremos, y que suponen la adaptación de nuestra legislación a las Directivas de la Unión Europea.

   [...]

   De esta normativa, se desprende que, las provisiones de estabilización tienen como objetivo, según el art. 45.1 del Reglamento, alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo, y que, según el art. 45.5, la dotación y aplicación de la provisión de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación de los mismos, de ahí el carácter individual para cada modalidad o ramo, sin que se contemple como una especie de tratamiento global de la solvencia de la empresa en su conjunto.

   [...]

   El art. 16.1 LOSSP [...]

   Por su parte, el art. 45 [...]

   Como características principales de la "provisión de estabilización", algunas ya anticipadas, regulada en dichos preceptos, podemos destacar las siguientes:

   1. Su función de solvencia y carácter cumulativo ( "se integrará por el importe necesario para hacer frente a las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad" .)

   2. Individualidad de la provisión (al pretenderse " alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo" y " La dotación y aplicación de la provisión de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación de los mismos" ).

   3. Especificidad del riesgo o ramo al que se dedica la provisión ( " aquellos riesgos que por su carácter especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requiera").

   4. Determinación de los riesgos que en el ámbito de la provisión recae la obligación de la dotación. ( a) Responsabilidad civil derivada de riesgos nucleares. b) Riesgos incluidos en los Planes de Seguros Agrarios Combinados. c) Seguro de Crédito. d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multiriesgos industriales, seguros de caución, seguros de riesgos medioambientales y cobertura de riesgos catastróficos.).

   5. Provisión de proyección anual ( "La provisión deberá dotarse en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas.").

   6. Carácter obligatorio de su dotación ("Las entidades aseguradoras tendrán la obligación de constituir y mantener en todo momento provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades").

   TERCERO: Desde la perspectiva fiscal [...]

   Sobre la deducibilidad fiscal de esta provisión, en un principio, del tenor de estos preceptos, se puede interpretar que, la superación de los límites establecidos en el citado art. 45.3 del Reglamento, que determinan el tratamiento fiscal de la provisión de estabilización, al haberse producido una dotación anual superior a lo fijado por la norma, provoca la no deducib[ilidad] en cuanto al exceso dotado, lo que también se puede predicar de las dotaciones realizadas superando los límites fijados para los distintos ramos de dotación obligatoria, contemplados en el citado art. 45.2.

   Si tenemos en cuenta la finalidad que persigue la "provisión de estabilización", desde su perspectiva de parámetro de solvencia, y los límites fiscales para su viabilidad como gasto deducible, parece ser contradictorio, en el sentido de que, por el hecho de que, superados los límites porcentuales de la dotación y que impide la deducibilidad del exceso, lo que, a su vez, da la impresión de que se trata de "límites máximos" pues tal circunstancia podría entenderse como señal de que la entidad había alcanzado la "estabilidad" perseguida para el riesgo o ramo específico, cuando puede suceder que con dicho límite reglamentario tal situación no se ha alcanzado, pues los referidos límites no figuran determinados en la norma por datos técnicos.

   Sin embargo, la Sala entiende que, se ha de separar la perspectiva técnica de la regulación de la "provisión de estabilización", sujeta a los requisitos que la norma mercantil que regula la ordenación de los seguros privados, del tratamiento fiscal de la provisión, que, a su vez, contiene peculiaridades impuestas por la propia norma. En este sentido, la Sala ha venido declarando en materia de provisiones, que no todas provisiones contempladas en una norma contable (normas del Banco de España, Plan General de Contabilidad, etc.) son deducibles a los efectos fiscales, pues la norma fiscal da una enumeración de las que, a efectos fiscales, conecta su deducibilidad, y ello, a pesar de su correcta contabilización por parte del sujeto pasivo.

   CUARTO: El cálculo de la "provisión de estabilización viene determinado por el denominado "recargo de seguridad", que en el art. 77.1.c) [...]

   Quiere esto decir que, la cuantía del recargo de seguridad se determina de acuerdo con la información estadística utilizada, atendiendo al tipo, composición y tamaño de la cartera, al patrimonio propio no comprometido y al volumen de cesiones de reaseguro, lo que, también parece ser contradictorio, pues si dicho recargo, como hemos dicho, tiene como finalidad la dotación de la provisión de estabilización, que habrá de dotarse en cada ejercicio por el importe del mismo incluido en las primas devengadas con el límite mínimo previsto en las bases técnicas, dicha finalidad sería una quimera, pues su finalidad es alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo pero, como hemos declarado, la cuestión se ha de interpretar desde la perspectiva fiscal, en armonía con las normas mercantiles que buscan con la "provisión de estabilización" el que la entidad aseguradora pueda hacer frente a las desviaciones aleatorias de la siniestralidad, derivadas de los riesgos que el seguro cubre y que las primas sean insuficientes en su relación con el importe del siniestro.

   Retomando la cuestión de los "límites" en la dotación de esta provisión, el art.45.3 del ROSSP [...]

   Y la deducibilidad fiscal de esta provisión tiene el límite previsto en el art.13.2 de la Ley 43/1995 [...]

   Este último precepto viene a ser una norma en blanco, pues se remite a la hora de fijar el "importe máximo" de la dotación a deducir, el de las "cuantías mínimas" establecidas por las normas, en este caso, el citado art. 45.3 ROSSP, es decir, que el ese "límite mínimo" del recargo es el "límite máximo" fiscal de la deducibilidad.

   De la conjugación de ambos preceptos, y siempre teniendo presente la finalidad perseguida por la "provisión de estabilización", se puede afirmar que el "límite mínimo" en la determinación de la "provisión", actúa, precisamente, como eso, es decir, como límite de seguridad a la baja, que permita afrontar una mínima, también, fluctuación de la siniestralidad, de forma que, si la entidad de los riesgos o siniestros o la concurrencia de otras circunstancias provocan que la desviación que se prevé puede tener una magnitud tal que incida en la solvencia, no existe impedimento para que el porcentaje sea superior, utilizando los datos que el citado art. 77.1.c), del Reglamento contempla, pues el límite mínimo, 2 por 100, lo es en relación con el importe de la "primar comercial."

   Sin embargo, a los efectos de su deducción fiscal, la norma tributaria fija, por el contrario, un límite en el importe a deducir por el concepto de "provisión de estabilización", pues únicamente permite su deducción " hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas ", que es el del 2 por 100. De esta forma, la "provisión de estabilización", tanto se haya fijado en el 2 por 100, como en un porcentaje superior, a los efectos de solvencia y estabilidad de la entidad, así plasmada en sus "bases técnicas", cumple su finalidad dentro de la normativa de la ordenación de la actividad de seguros, pero, a los efectos fiscales de su deducción como "gasto", únicamente se permite la deducción en el porcentaje del 2 por 100, aunque la entidad haya determinado un porcentaje superior en virtud de lo dispuesto en el citado art. 77.1.c), del ROSSP.

   Por lo tanto, la determinación del "recargo de seguridad" es de configuración reglamentaria, al especificarse los datos y circunstancias que se han de tener en cuenta para su fijación, indicando la norma que: " se determinará, de acuerdo con la información estadística utilizada, atendiendo al tipo, composición y tamaño de la cartera, al patrimonio propio no comprometido y al volumen de cesiones de reaseguro, así como al período que se haya considerado para el planteamiento de la solvencia, que no podrá ser inferior a tres años, debiendo especificarse la probabilidad de insolvencia, que en relación con dicho período se haya tenido en cuenta".

   En el presente caso, la entidad recurrente en las "bases técnicas" de los ejercicios 2002 y 2003 alude a las "desviaciones de la siniestralidad real sobre la esperada, lo cual nos conduce a una necesaria revisión del importe del Recargo de Seguridad que se viene constituyendo por esta cobertura."

   Parte de los datos de los años 1992 a 2000, ambos inclusive, y de los conceptos de "Frecuencia" (en porcentaje), del "Coste Medio", de la "Prima Riesgo Real", del "5 Gastos s/P Imputadas", de la "Prima Media Riesgo Esperado" y de la "Relación 100: Riesgo Real Riesgo esperado", acordando: "En consecuencia, con efecto 1 de Enero de 2.002 se ha incorporado una modificación en el Recargo de Seguridad. A partir de la mencionada fecha el Recargo de Seguridad a aplicar será el 4% sobre la prima Comercial de la cobertura de Responsabilidad Civil (S.S.O + R.C.S.), recargo que consideramos suficiente para afrontar las desviaciones de siniestralidad."

   La resolución impugnada comparte el criterio de la Inspección al no admitir ese 4 por 100 como partida deducible, al entender que, al no haberse determinado el "recargo de seguridad" conforme a los parámetros establecidos por la norma, la dotación realizada a la provisión es excesiva, por lo que se ha de atemperar al límite del 2 por 100 fijado por los preceptos mencionados.

   Pues bien, la Sala considera que, independientemente del cumplimiento o no de lo establecido en el art. 77.1.c), del ROSSP, así como el hecho de la falta de autorización administrativa de las tarifas de las primas y/o de las bases técnicas, la deducibilidad de la "provisión de estabilización" dotada por el sujeto pasivo se ha de fijar en el 2 por 100 de la misma, al tratarse de un "límite máximo" para su deducción fiscal en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, en el sentido declarado.

   En este sentido, se desestiman todos los argumentos de la demanda que sostienen la procedencia de la deducción del 4 por 100, pues la cuestión es puramente interpretativa de los preceptos analizados, sin que las incidencias invocadas por la entidad recurrente relacionadas con el contenido de determinadas Diligencias de la Inspección y lo reflejado en el Acta, así como lo expresado en el acto de liquidación, tengan la incidencia patrocinada por la actora, y que en la resolución impugnada se examinan en apartados separados dentro del principal motivo de impugnación, que es el de la correcta o no interpretación de los preceptos involucrados, no de una forma aislada, sino respetando la armonía jurídica que se persigue con ellos. Por otra parte, no es aplicable la doctrina de los actos propios, precisamente, por la especificidad de la materia en relación con unos hechos diferentes (como se indica en las bases técnicas) y porque de lo que se trata es de aplicar una norma en el sentido perseguido por el legislador

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   (B) La deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación de Mapfre Mutualidad en Mapfre América se aborda en los fundamentos jurídicos quinto y sexto:

   QUINTO: La segunda regularización impugnada es la relacionada con la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación en Mapfre América Vida, participada al 100% por la actora, realizadas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, al ser procedente conforme a lo establecido en el art. 12.3, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al venir determinado su importe en la diferencia entre los valores teóricos contables de inicio y fin de ejercicio, según los resultantes de los balances formulados y aprobados por el órgano competente, siendo incorrecta la interpretación que del citado art. 12.3 , hace la Administración, en relación con las participaciones indirectas.

   El art. 12 [...]

   En este precepto se fija un límite a la deducción por el concepto de dotación a la provisión, que es el importe resultante de la "diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio", especificando la norma que, para determinar esa diferencia, "se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente".

   La finalidad que se persigue con la dotación de esta provisión es la paliar, fiscalmente, las pérdidas sufridas en las participaciones que ostenta el sujeto pasivo en la entidad participada, lo que provoca una minoración del valor de dichas participaciones en su valor teórico contable, es decir, que la depreciación se predica única y exclusivamente del valor teórico de las participaciones que la entidad participante tiene en la participada; en definitiva con esta dotación se pretende cubrir posibles depreciaciones o pérdidas "reversibles" estimadas al finalizar el ejercicio en la cartera de valores.

   En el presente caso, la actora se dedujo contable y fiscalmente la dotación en los referidos ejercicios, 2002 (304.001,99), 2003 (1.156.951,73) y 2004 (3.995.148,75). Los valores teóricos se ven afectados por la dotación contable que la entidad MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A. realizó de la amortización de los fondos de comercio financieros generados por la adquisición por ella hecha de acciones de diversas entidades hispanoamericanas MAPFRE COLOMBIA, MAPFRE VERA CRUZ y PRAICO LIFE) por los mismos importes. Sin embargo, fiscalmente, MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A. ajustó positivamente el resultado contable en dichos importes a los efectos de determinar su base imponible, al entender que dichos importes no eran deducibles, conforme a lo dispuesto en el art. 12.5, de la Ley 43/95 .

   Por su parte, MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A. había realizado una dotación de la amortización de los fondos de comercio financieros generados por la adquisición, como hemos dicho, de las acciones de otras sociedades, lo que repercutió en el valor teórico contable de las acciones que poseía de dichas sociedades, pero tales pérdidas no pueden tener la repercusión fiscal en la actora, como pretende, pues la entidad practicó un ajuste extracontable positivo que tuvo su reflejo en la determinación de la base imponible.

   Tales circunstancias impiden a la actora llevar tales pérdidas por vía de dotación a la provisión por depreciación de los valores que ostenta en MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A.; pérdidas cuyo origen fue la adquisición de acciones de otras sociedades por parte de la participada y en la dotación contable de la amortización de los fondos de comercio financieros que se generaron con tal adquisición de acciones, pues no se trata de pérdidas en el sentido expresado por la norma fiscal, sino de la reducción de fondos que, a su vez, supone una "pérdida contable".

   Ello no supone que se proceda a la regularización de la situación tributaria de la actora como si hubiera concurrido un fraude de Ley, sino que es el resultado de la interpretación de la norma fiscal a la luz de los hechos que han concurrido y de la que se hizo derivar la pérdida contable.

   SEXTO: Para reforzar este criterio traemos a colación la jurisprudencia que declara: [...] ( Sentencia de fecha 22 de diciembre de 2011, dictada en el rec. Casación nº 3558/2008 ).

   Así las cosas, procede la desestimación de este motivo, pues la depreciación de las acciones que ostenta la actora en la sociedad MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A., no deriva de una pérdida del valor de esas acciones, sino de la "pérdida contable" reflejada por esta última como consecuencia de la dotación contable que realizó de la amortización de los fondos de comercio financieros, que se generaron cuando MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A., adquirió, a su vez, acciones de otras sociedades hispanoamericanas, ajustando positivamente su resultado contable a los efectos de determinar su base imponible, por lo que dicha "perdida contable" quedó neutralizada, sin que pueda entenderse que tiene una repercusión fiscal en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la actora, entendiendo dicha "pérdida contable", como una depreciación de su cartera, de sus participaciones en MAPFRE AMÉRICA VIDA, S.A., y puede entenderse, que se trata de la depreciación de participaciones que se ostentan de forma indirecta, dada la situación contable expresada que se reflejó en esta entidad

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   SEGUNDO .- Las tres compañías citadas al inicio del anterior antecedente de hecho prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 10 de abril de 2014, en el que invocaron tres motivos de casación, el primero y el tercero al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

   1. ) El motivo inicial denuncian la infracción de los artículos 13.2.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), 16.1 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (BOE de 9 de noviembre ) y 46 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre (BOE de 25 de noviembre), preceptos que, en su opinión, amparan la deducibilidad fiscal de la provisión de estabilización dotada en los ejercicios 2002 y 2003.

   (

1. En este motivo se sostiene que, de acuerdo con la disposición adicional tercera, apartado 1, del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , las provisiones técnicas calculadas de acuerdo con los criterios técnicos establecidos en el articulado del Reglamento tienen la naturaleza de "cuantía mínima" y, consecuentemente, se les otorga la condición de fiscalmente deducibles, como, en principio, sería lógico, ya que si el cálculo de las provisiones técnicas está sujeto a una estricta metodología es debido a que son necesarias (de ahí su obligatoriedad) y, por tanto, no se pueden establecer límites a las mismas, ya que se caería en la incongruencia de que lo que pudiera ser correcto y necesario a un efecto (solvencia mínima de una compañía de seguros) pudiera ser incorrecto a otros efectos (deducibilidad en el impuesto sobre sociedades).

   Señalan las recurrentes que, en lo que se refiere a la provisión de estabilización, el método previsto y permitido consiste, según dispone el artículo 45.3 del Reglamento, en su dotación de acuerdo con el porcentaje de recargo de seguridad previsto en las bases técnicas, que nunca podrá ser inferior al 2%, por lo que en los supuestos en que aquél sea superior a tal porcentaje, como en el caso que nos ocupa, por ser necesario de acuerdo con la evolución de la siniestralidad de la compañía, la dotación obligatoria y constitutiva de la cuantía mínima a todos los efectos (es decir, incluido el fiscal) será la resultante del porcentaje previsto en las bases técnicas. Y sólo en el supuesto de que el porcentaje dotado supere el establecido en la nota técnica no se debería considerar como deducible, por no estar sustentado por un criterio técnico, pudiendo encubrir en ese caso la intención de reducir la base imponible del impuesto sobre sociedades.

   Recuerdan que el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 establece la deducibilidad de las provisiones técnicas hasta las cuantía mínimas establecidas por las normas aplicables, y dicha cuantía mínima para las provisiones técnicas es la que resulta de la aplicación de los métodos de cálculo establecidos en la normativa de ordenación y supervisión de seguros, excepción hecha de la provisión técnica de prestaciones, en que la cuantía deducible se determina por un sistema ajeno al resultante de la técnica actuarial.

   Por lo tanto, entienden que no cabe, como hace la sentencia impugnada, separar la perspectiva técnica de la regulación de la "provisión de estabilización", sujeta a los requisitos de la normativa de ordenación de los seguros privados, del tratamiento fiscal de la provisión con base en el artículo 13 de la Ley del impuesto sobre sociedades y en la disposición adicional tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados . Tampoco -añaden- cabe asimilar el tratamiento fiscal de esta provisión con otras dotadas por las entidades financieras, sin atender a su específica regulación, que, en este caso, da plena cobertura a la deducibilidad de las mismas de acuerdo con los criterios de suficiencia técnica.

   Concluyen que la citada disposición adicional consagra la plena deducibilidad de las provisiones técnicas calculadas según los criterios técnicos y actuariales establecidos en el articulado del Reglamento, equiparando su tratamiento contable y fiscal, y sólo en el caso de que el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades supere esos cálculos técnicos (que se definen como cuantía mínima a efectos fiscales) se debería integrar en la base imponible el importe que excediese de los mismos. Cabe, en su opinión, aplicar limitaciones a la deducibilidad de la provisión de estabilización en virtud de lo previsto en el Reglamento, en particular, en su disposición adicional tercera, como sostiene la Audiencia Nacional en su sentencia, precepto éste cuyo único objetivo es establecer una cuantía mínima deducible, expresa y especial, para la provisión dotada para prestaciones, calculada por métodos estadísticos y no extensiva al resto de las provisiones técnicas.

2. Consideran inútil la referencia que hace la Audiencia Nacional al artículo 77.1.c) del Reglamento, pues su contenido no justifica la pretendida limitación a la deducibilidad de la provisión técnica de estabilización que sostiene en la sentencia recurrida. Dicho precepto únicamente regula el contenido y los requisitos de las "bases técnicas" de los distintos productos de seguros comercializados por las compañías del ramo.

   Dicen no llegar a entender lo que quiere decir la Sala de instancia con su fundamentación en el segundo párrafo del cuarto fundamento jurídico de la sentencia, pero parece querer referirse a la, a su juicio, "teórica contradicción" existente entre el rigor técnico que el Reglamento exige de las entidades aseguradoras en el cálculo del recargo de seguridad que, aplicado sobre las primas, determina la cuantía de la dotación a la provisión de estabilización y la imposición de límites a la deducibilidad de dicha provisión, que podría convertir los objetivos perseguidos por el regulador en una "quimera" si una entidad aseguradora dotase la citada provisión bajo criterios exclusivamente fiscales. No se pronuncia, sin embargo, la sentencia sobre cómo solventar esa contradicción.

   A juicio de las recurrentes, esa pretendida contradicción no existe y es creada artificialmente por la sentencia impugnada, ya que la normativa aplicable permite conjugar la corrección de la provisión de estabilización, calculada bajo los criterios establecidos en el Reglamento, con su deducibilidad fiscal, ya que, tanto para esta provisión técnica en particular como para el resto (excepción hecha da la provisión para prestaciones calculada por métodos estadísticos), existe plena equiparación entre el gasto contable y el fiscal. Equiparación que, por otra parte, reputan lógica so pena de penalizar mediante la imposición de una carga tributaria a aquellas entidades que calcularan correctamente dicha provisión frente a aquellas que no lo hiciesen, aun con el riesgo en este segundo caso de ser sancionadas por la Dirección General de Seguros, al cifrar la provisión por debajo de lo establecido en las normas de ordenación de los seguros.

3. Consideran también que la sentencia discutida se basa en una interpretación del artículo 45.3 del Reglamento que no toma en consideración el conjunto de normas legales y reglamentarias, vigentes en los ejercicios 2002 y 2003, que regulaban la dotación de la provisión de estabilización y su deducibilidad fiscal. En este sentido, no admiten la viabilidad de una provisión de estabilización por debajo de los requerimientos técnicos establecidos en el Reglamento y por tanto contraria a la resultante de la base técnica calculada por un actuario de seguros, con el fin de que sea fiscalmente deducible.

   Subrayan que la sentencia no se refiere al precepto legal que desarrolla el artículo 45.3 del Reglamento. Se trata del artículo 16 de la Ley 30/1995 , que establece como principios básicos de las provisiones técnicas los de suficiencia, prudencia y razonabilidad, que se deben plasmar en los procedimientos de cálculos de las mismas y que obligan a entender el concepto de cuantía mínima, sin excepción, como "como cuantía mínima" necesaria y suficiente, de donde no cabe entender la excepción a la deducibilidad que pretende la sentencia recurrida.

   Por otra parte -continúan-, a modo de concreción de esos principios en el cálculo de la provisión de estabilización, el artículo 45.1 del Reglamento establece que la finalidad de la misma es alcanzar la estabilidad técnica de los ramos o riesgos en los que exista un especial nivel de incertidumbre, con el fin de corregir las desviaciones desfavorables de la siniestralidad, a cuyos efecto se otorga absoluta prioridad a la experiencia propia de cada entidad como elemento determinante de la cuantía de la provisión a constituir. En este sentido establece que la dotación se constituirá con el recargo de seguridad incluido en las primas devengadas de la entidad y con el límite mínimo previsto en las bases técnicas de la entidad, que no podrá ser inferior al 2%. Y, asimismo, se establece que se dotará hasta el límite del 35% de las primas de riesgo de propia retención de la entidad, límite que se incrementará cuando así se derive de la propia experiencia de la compañía. Entienden que el carácter prioritario de la experiencia propia para la constitución de las provisiones técnicas, en general, y la provisión de estabilización, en particular, trae causa del marcado carácter técnico del negocio asegurador, determinante de una íntima conexión entre la experiencia de cada entidad y el principio de suficiencia de las provisiones técnicas. Siendo así, el adecuado corolario fiscal es la plena deducibilidad de las dotaciones a las provisiones técnicas, y de la de estabilización en concreto.

   Dicen que, entender, como hace la Sala de instancia, que la deducibilidad de la provisión de estabilización constituida con arreglo a la propia experiencia tiene como límite máximo el 2% de las primas comerciales supone ignorar el referido carácter técnico del seguro, tratando de forma igual situaciones absolutamente desiguales, toda vez que disfrutarían de la misma deducibilidad fiscal las entidades con experiencia de significativas desviaciones desfavorables de su siniestralidad que aquellas con experiencia de escasas desviaciones.

   Reputan también incoherente declarar la suficiencia y necesidad de la provisión a unos efectos y establecer límites a la deducibilidad de la misma. Es más, el artículo 45.3 del Reglamento dispone que el límite mínimo de la dotación a la provisión de estabilización es el previsto en las bases técnicas, que es precisamente el que aplicó Mapfre Mutualidad en los ejercicios comprobados por la Inspección, y que en 2002 y 2003 estaba fijado en el 4% de la prima comercial, porcentaje que determinó el recargo de seguridad incluido en las primas con cargo al cual se constituyó la referida provisión. Este aspecto constituye la base de la, a su juicio, improcedente interpretación del precepto contenida en la sentencia.

   De acuerdo con dicho precepto, la cuantía mínima exigible únicamente será el 2% de la prima comercial en aquellos casos en los que las bases técnicas no prevean recargo de seguridad o prevean un recargo inferior a dicho porcentaje. Por el contrario, si las bases técnicas establecen un recargo de seguridad superior al 2% de la prima comercial, la correcta interpretación del precepto lleva a la conclusión de que la dotación de la provisión de estabilización debe realizarse por aplicación del porcentaje previsto en las bases técnicas y no por aplicación del porcentaje del 2%, como pretendió la Inspección y corrobora la sentencia. En definitiva, el porcentaje del 2% previsto reglamentariamente sólo opera como límite mínimo de modo subsidiario, para el caso, que no es el que nos ocupa, de que las bases técnicas prevean un porcentaje inferior de recargo de seguridad.

   Adicionalmente, señalan que el propio artículo 45.3 del Reglamento no hace mención expresa a que la cuantía mínima de la provisión sea, con carácter general, el resultado de aplicar el 2% sobre las primas comerciales y ello porque, como no podía ser de otra forma, la cuantía mínima de la provisión, que es fiscalmente deducible de acuerdo con el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 y el artículo 45.3 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , es la que deriva de las bases o notas técnicas, no pudiendo penalizarse fiscalmente a las entidades que aplican rigurosamente los criterios establecidos por la normativa de seguros mediante la aplicación a efectos exclusivamente fiscales de criterios únicamente establecidos con carácter subsidiario. Por lo tanto -concluyen-, debe afirmarse la plena deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión de estabilización realizadas por las entidades aseguradoras hasta el importe previsto en sus bases técnicas.

4. Afirman que la interpretación que proponen de las normas reguladoras de la provisión de estabilización fue tomada en consideración en anteriores actuaciones inspectoras realizadas a Mapfre Mutualidad, en los ejercicios 1991 a 1995, en relación con la provisión para desviación de siniestralidad, que tenía un paralelismo total con la provisión de estabilización.

   La sentencia ha infringido, por tanto, la doctrina de los actos propios.

   2. ) El segundo argumento del recurso consiste en la incongruencia omisiva de la sentencia por no valorar la prueba consistente en los dictámenes de un experto independiente sobre la corrección del recargo de seguridad del 4% aplicado en los ejercicios 2002 y 2003, cuya no consideración infringe el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

   3. ) El último motivo denuncia la infracción del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), al no considerarse deducibles las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación en Mapfre América, realizadas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

      Entienden que la plena deducibilidad de esas dotaciones deriva directamente de la normativa aplicable, en concreto del mencionado precepto legal, que no deja margen alguno para la interpretación. No sólo establece que la cuantía deducible viene determinada por la diferencia entre los valores teóricos contables de inicio y fin de ejercicio, sino que llega al extremo de concretar que dichos valores deben ser los resultantes de los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

      Consideran que la sentencia impugnada se sustenta en una supuesta interpretación finalista de la norma en cuestión, que conduce a un resultado frontalmente opuesto a la literalidad y al espíritu real de la norma, obteniendo como resultado, según ya hizo la Inspección, no reputar deducible la parte de la provisión por depreciación de la participación en Mapfre América, constituida por Mapfre Mutualidad que trae causa de pérdidas del valor teórico contable de la misma derivadas de la amortización de fondos de comercio financieros fiscalmente no deducibles de esta última generados en la adquisición de sociedades en el extranjero.

      Considera que el criterio respaldado por la sentencia resulta incorrecto por los siguientes motivos:

      1. Porque la interpretación realizada por la Inspección y ratificada por la Audiencia Nacional conduce a un resultado frontalmente opuesto al derivado de la redacción del referido artículo 12.3.

      2. Porque esa interpretación conduce de igual modo a un resultado opuesto al derivado de una exégesis finalista de la norma.

         Señalan que, según el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica emitido en el procedimiento inspector, cuando la corrección del valor tiene su origen en la disminución del importe de las plusvalías tácitas atribuibles al patrimonio de la sociedad participada no tiene la consideración de fiscalmente deducible. En su opinión, tal conclusión choca con la actuación del equipo inspector, toda vez que el mismo únicamente tomó en consideración la parte del fondo de comercio financiero que tuvo la consideración de fiscalmente no deducible cuando, si se hubiera atendido a las conclusiones del referido informe, hubiera debido tener en cuenta el importe total de la amortización contable practicada por dicho concepto, con independencia de que la misma tuviera la consideración o no de fiscalmente deducible. Esta divergencia corrobora su opinión de que la interpretación realizada por la Subdirección es incorrecta y tenía como exclusiva finalidad impedir la deducibilidad vía provisión por deterioro de la amortización de fondos de comercio financieros de participadas que tuvieran la consideración de no deducibles, pero quiebra en supuestos, como el litigioso, en el que existen fondos de comercio financieros cuya amortización tuvo la consideración de deducible.

         Subrayan que la deducibilidad parcial del fondo de comercio financiero amortizado por Mapfre América, ya apuntada en numerosos escritos, no ha sido tenida en cuenta por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, basada en el supuesto de hecho, incorrecto, de que la totalidad del fondo de comercio financiero amortizado tuvo la consideración de no deducible.

         Afirman que tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como la Audiencia Nacional parten de un supuesto de hecho erróneo, contrario al informe de la Subdirección de Ordenación Legal ya mencionado. Por lo demás, no entienden por qué la interpretación finalista de la Inspección se queda en la corrección de dicho efecto y no se hace extensivo a cualesquiera otros gastos no deducibles de la sociedad de segundo nivel y ulteriores que, por reducir directa o indirectamente el valor teórico contable de cierre de la sociedad de segundo nivel, pueden originar una provisión por depreciación.

      3. Porque la finalidad que la Inspección atribuye al referido artículo 12.3 y sobre la que fundamenta su interpretación resulta válida en relación con las participaciones directas, pero completamente gratuita y carente de todo fundamento en relación con las participaciones indirectas.

         Enfatizan que el legislador ha tenido ocasión de adaptar el texto del precepto a la supuesta finalidad del mimo señalada por la Inspección y, sin embargo, no lo ha hecho. Es más, la redacción derivada de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), excluye del cómputo de la provisión por depreciación no sólo el importe de la amortización de fondos de comercio financieros fiscalmente no deducibles, sino cualquier gasto que tuviere la misma condición de no deducible fiscalmente.

      4. Porque la interpretación y aplicación de la referida norma que viene realizando el Tribunal Económico-Administrativo Central avala el criterio que defienden. Citan las resoluciones de 14 de febrero de 2008 (reclamación 3454/00) y 14 de septiembre de 2007 (reclamación 182/05).

      5. Finalmente, porque parece claro que, pese a la opinión de la Inspección, el legislador ha querido fijar un criterio justo, objetivo y realista de deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera que pueda ser aplicado por los contribuyentes y, asimismo, comprobado por la Inspección en la generalidad de los casos; características que no pueden predicarse del criterio propugnado por la Inspección, de imposible aplicación en la práctica, toda vez que exigiría conocer de todas y cada una de las sociedades participadas de segundo y ulteriores niveles una información de la que, como es lógico, la sociedad de primer nivel no tiene por qué disponer en muchos casos, como es el de las sociedades que tienen la condición de asociadas, a las que también es aplicable el referido artículo.

         Señalan que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2006 (reclamación 7324/03), la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2008 (recurso ordinario 950/06), que la confirmó, y la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 (casación 3558/08 ), que ratificó a la anterior en casación, no fundamentan el pronunciamiento denegatorio de la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera en el referido artículo 12.3, sino en la concurrencia de un conjunto de circunstancias absolutamente excepcionales, distintas de las concurrentes en el caso ahora analizado.

         Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la nulidad o, subsidiariamente, anule los actos recurridos.

         TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de septiembre de 2014, en el que interesó su desestimación.

   1. ) Frente al primer motivo, recuerda que, con arreglo a al artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , las dotaciones, en cuanto superen la cuantía mínima, no son deducibles. Ciertamente, la dotación puede superar el límite mínimo obligatorio, pero no será deducible en el exceso. Señala que los límites establecidos en el artículo 45.3 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados determinan el tratamiento fiscal de la provisión de estabilización; una dotación anual superior a lo indicado en el precepto no es deducible en cuanto el exceso. Por otra parte, en las modalidades de dotación obligatoria, el Reglamento establece que el límite mínimo no podrá ser inferior al 2% de la prima comercial.

      Reputa plenamente razonable la interpretación sostenida por la Sala de instancia, pues dada la respectiva finalidad de las normas, la fiscal fija un máximo al regular una deducción y la de seguros, dirigida a afianzar la solvencia de una entidad del ramo, establece un mínimo. Por ello, no acepta el 4% que utilizó Mapfre.

   2. ) En cuanto al segundo motivo, razona que ninguna falta hacía la referencia a los dictámenes técnicos aportado por la demandante, dado que la Sala de instancia, resolviendo exhaustivamente sus pretensiones, señala claramente los criterios que dan lugar a la desestimación del recurso. Lo que en realidad deja traslucir el recurso es una discrepancia con los criterios utilizados por la Sala de instancia, no un problema de valoración de la prueba, de modo que, siendo el 2% el máximo de deducción, la Sala resuelve de forma plenamente coherente.

   3. ) Respecto del tercer motivo, sostiene que propugna una interpretación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estrictamente literal y contrario a su finalidad. La exégesis realizada por la Audiencia Nacional tiene un claro apoyo en la finalidad de la norma, que es la de paliar fiscalmente las pérdidas sufridas en las participaciones que ostenta el sujeto pasivo en la entidad participada, lo que provoca una minoración de dichas participaciones en su valor teórico contable, es decir, la depreciación se predica única y exclusivamente del valor teórico de las participaciones que la entidad participante tiene en la participada. En definitiva, se pretende cubrir posibles depreciaciones o pérdidas "reversibles" estimadas al finalizar el ejercicio en la cartera de valores.

      Por lo demás, el hecho de que en su día no se reprochara - de forma más o menos consciente- una deducción a una entidad participada (Mapfre América) no pone en cuestión en absoluto la conclusión de la Sala de instancia de que la totalidad del fondo de comercio financiero amortizado por la recurrente fuera no deducible. Son momentos y entidades distintos, y la deducción en la participada no comporta la aceptación parcial de la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero de la recurrente.

      Precisa que las resoluciones citadas de contrario no abordan la cuestión aquí planteada. Considera, finalmente, que las recurrentes distorsionan la argumentación de la sentencia de instancia, conforme a la que los valores teóricos que condicionan la deducción se ven afectados por la dotación contable que Mapfre América realizó de la amortización de los fondos de comercio financieros generados por la adquisición de acciones de diversas entidades hispanoamericanas.

      CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de septiembre de 2014, fijándose al efecto el día 3 de noviembre de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

      Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Mapfre, S.A., Mapfre Familiar, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., y Cartera Mapfre, S.A., en su condición de sucesoras de Mapfre Mutualidad, combaten la sentencia dictada el 30 de enero de 2014 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 162/11 , instado por la entidad sucedida contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de abril de 2011.

Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 00-02475-09, instada contra tres acuerdos, adoptados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, por cuantías de 6.604.406,42, 7.137.127,68 y 1.203.066,53 euros, respectivamente.

Dos son las regularizaciones practicadas por la Inspección de los Tributos que examina el pronunciamiento jurisdiccional discutido: la deducibilidad de las dotaciones (i) a las provisiones técnicas por estabilización de las compañías de seguros y (ii) a la provisión por depreciación de la participación de Mapfre Mutualidad en Mapfre América.

Respecto de las primeras, la Sala de instancia considera, a la vista del marco normativo aplicable [ artículos 13, apartados 1 y 2, de la Ley 43/1995 , 16 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y 45 de su Reglamento de desarrollo, así como la disposición adicional tercera , apartado 1, de este último], que sólo pueden ser fiscalmente deducidas las cantidades dotadas hasta el mínimo legal (2%), de modo que el exceso (hasta el 4%, en el caso enjuiciado) no lo es. En relación con las segundas, haciendo una interpretación finalista del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , concluye que tampoco pueden ser fiscalmente deducidas cuando el origen de las pérdidas se encuentra en la adquisición de acciones de otras sociedades por la participada y en la dotación contable de la amortización de los fondos de comercio financieros que se generaron con tal adquisición de acciones; para la Sala de instancia, no se trata de pérdidas en el sentido expresado por el indicado precepto, sino de la reducción de fondos, que, a su vez, supone una "pérdida contable".

Las compañías recurrentes se alzan en casación esgrimiendo tres motivos de casación. Los dos primeros en relación con la primera regularización y el último con la segunda.

Alegan, en síntesis (una exposición más extensa se encuentra en el segundo antecedente de hecho de esta sentencia), que el límite señalado para la deducción fiscal de las dotaciones a la provisión de estabilización de las compañías aseguradoras se refiere a las provisiones técnicas calculadas de acuerdo con los criterios establecidos en la normativa sobre ordenación y supervisión de seguros, que tienen la naturaleza "cuantía mínima" y a las que, consecuentemente, se les otorga la condición de fiscalmente deducibles. Por lo tanto, siendo correcta, conforme a esas normas técnicas sectoriales, la provisión de estabilización por un 4% de las primas comerciales, atendiendo a la experiencia de Mapfre Mutualidad, ese porcentaje es el que ha de ser fiscalmente deducido y no el 2% señalado como mínimo técnico en la normativa reglamentaria sobre seguros (primer motivo). Se quejan también de que la Audiencia Nacional no haya valorado los informes técnicos que avalan la corrección de cifrar la provisión en aquel 4% (segundo motivo).

Tratándose de la deducción fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación en una sociedad filial, estiman que la interpretación sostenida en la sentencia de instancia se aparta del tenor literal del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , justificándose en una pretendida exégesis finalista que no responde a la realidad de los designios de esa norma (tercer motivo).

SEGUNDO .- El primer motivo suscita un debate al que este Tribunal Supremo ya se ha acercado en ocasiones anteriores.

En la disciplina de la Ley 43/1995, después incorporada al régimen del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en el año 2004, las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables no eran deducibles (artículo 13.1). No obstante, por excepción, sí podían serlo las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables [ artículo 13.2.e )].

Esas normas estaban constituidas por la Ley 30/1995 y el Reglamento que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, que son transposición al ordenamiento jurídico español de las directivas comunitarias relativas al sector de los seguros. El artículo 16.1 de la Ley dispone la obligación de las entidades aseguradoras de constituir y mantener en todo momento las provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades. Entre esas provisiones se encuentra la de estabilización (párrafo segundo del artículo 16.1). Su cuantía se determina con arreglo a hipótesis prudentes y razonables, fijándose reglamentariamente los métodos y los procedimientos de cálculo, así como el importe de las mismas a cubrir por la entidad aseguradora de que se trate (artículo 16.2).

El Reglamento de 1998 regula en su artículo 45 la provisión técnica de estabilización o "reserva de estabilización". En la redacción aplicable a los hechos de este litigio, que es la originaria, su finalidad consiste en alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo, calculándose y dotándose en aquellos riesgos que por su carácter especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requieran, integrándose por el importe necesario para hacer frente a las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad (apartado 1). Las compañías aseguradoras quedan obligadas a constituir reserva de estabilización hasta el 35% de las primas de riesgo de propia retención en los seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguro de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos. Aquel límite se incrementa cuando así derive de la propia experiencia de la entidad [apartado 2.d)]. La reserva se dota en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas; con la excepción del seguro de crédito, el límite mínimo no puede ser inferior al 2% de la prima comercial (apartado 3). El destino de la reserva es compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate (apartado 5).

Ese recargo de seguridad, que se destina a cubrir las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad esperada, se calcula sobre la prima pura y se determina, de acuerdo con las características de la información estadística utilizada, atendiendo al tipo, composición y tamaño de la cartera, al patrimonio propio no comprometido y al volumen de cesiones al reaseguro, así como al periodo considerado para el planteamiento de la solvencia, que no puede ser inferior a tres años, especificándose la probabilidad de insolvencia que, en relación con dicho periodo, se haya tenido en cuenta [artículo 77.1.c) del Reglamento].

Pues bien, conforme a la disposición adicional tercera, apartado 1, del Reglamento, que se refiere la cuantía mínima de las provisiones técnicas, las dotaciones obligatorias a efectuar a las mismas, de acuerdo con lo previsto en el propio Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tienen a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para su constitución.

Siendo así todo lo anterior, esta Sala no alberga duda alguna sobre la corrección jurídica de la solución adoptada por la de instancia.

Son deducibles en el impuesto sobre sociedades las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las compañías aseguradoras hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por sus normas reguladoras. Una de esas dotaciones técnicas es la reserva de estabilización, cuyo límite mínimo, en virtud de esas normas, no puede ser inferior al 2 por 100 de la prima comercial. Coincidimos con los jueces a quo en que la cuantía mínima señalada por la normativa sectorial para determinar la provisión a las dotaciones técnicas, en este caso, a la reserva de estabilización, opera como límite máximo fiscal de la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades. En otras palabras, el legislador ha querido que en el impuesto sobre sociedades las dotaciones a las provisiones técnicas sólo sean deducibles hasta el importe de las cuantía mínimas establecidas en las normas [ artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 ], que para la reserva de estabilización es el 2% de la prima comercial (éste es el importe de la "cuantía mínima" establecida en la normativa sobre seguros), sin perjuicio de que en relación con una compañía en particular el "límite mínimo" del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, atendidos los criterios señalados en el artículo 77.1.c) del Reglamento, deba ser superior a esa "cuantía mínima normativa" del 2% de la prima comercial.

Confunden las compañías recurrentes las nociones de "cuantía mínima normativa" como referente para determinar el máximo de la deducibilidad fiscal de las dotaciones a las provisiones técnicas con el "límite mínimo" del recargo de seguridad a efectos de considerar la suficiencia de la dotación para cumplir la finalidad técnica que tienen encomendada, que puede ser superior a aquella "cuantía mínima normativa", a la vista de lo establecido en el artículo 77.1.c), en relación con el 45.3, del Reglamento de 1998.

Nada de incongruente hay en que aquel "límite mínimo", propio de la normativa sectorial sobre seguros, no opere como parámetro de deducibilidad de la dotación en el impuesto sobre sociedades, que el legislador ha querido tenga como tope la "cuantía mínima" determinada en la norma sobre seguros en el cálculo de la provisión, pues ambas previsiones responden a finalidades distintas. Desde el punto de vista actuarial una dotación puede (y debe) alcanzar un determinado umbral y, sin embargo, a efectos fiscales sólo resultar deducible hasta un determinado tope señalado por el legislador. No es esta una solución singular para la reserva de estabilización, sino que opera también para otras provisiones a dotaciones técnicas en el sector de los seguros, como ha tenido ocasión de señalar este Tribunal. A título de ejemplo, pueden consultarse las sentencias de 7 de junio de 2010 (casación 1909/05 , FJ 5º; ES:TS:2010:4143), 21 de mayo de 2012 (casación 5673/04, FJ 2º; ES:TS:2012:3888 ) y 23 de abril de 2015 (casación 4185/12, FJ 2º; ES:TS :2015:1791), sobre dotaciones a provisiones por siniestros no declarados. En la sentencia de 29 de septiembre de 2010 (casación 3698/05, FJ 2º; ES:TS :2010:5017) hemos distinguido claramente entre el importe procedente de una provisión a efectos actuariales y el gasto deducible que comporta, que pueden ser no coincidentes.

Están demás, por tanto, los alegatos de las recurrentes que se enderezan a hacer ver que toda provisión a dotaciones técnicas dentro de los parámetros señalados en la normativa sobre seguros deban ser deducibles en su integridad, desconociendo que el legislador fiscal ha querido que esa deducibilidad sólo alcance a la "cuantía mínima" señalada para esas dotaciones en el plano normativo, sin perjuicio que en un caso concreto, como parece ser el actual, la dotación, a la vista de las circunstancias concurrentes y aplicando las disposiciones reglamentarias aprobadas en desarrollo de la Ley 30/1995, deba ser superior a la misma.

Olvidan las recurrentes que las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas del seguro aplicables, eran fiscalmente deducibles por excepción a la regla general de que las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables no eran fiscalmente deducibles, puesto que no cabe una interpretación extensiva o amplia de un supuesto de excepción, como en definitiva lo es la que pretenden.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del primer motivo de casación, sin que tenga ninguna virtualidad o alcance en este caso la doctrina de los actos propios ante la eventualidad de que en supuestos anteriores la Inspección de los Tributos haya aplicado el criterio que se defiende en el recurso, por la sencilla razón de que no aparece debidamente acreditado por las recurrentes que las circunstancias concurrentes en unos y en otros casos, tanto objetivas como subjetivas, sean las mismas. "Para muestra un botón": el marco normativo en los ejercicios 1991 a 1995 era distinto del aplicable en el supuesto que analizamos, referido a los años 2002 a 2004.

TERCERO .- En el segundo motivo, atinente también a la regularización relativa a la deducción de la provisión a la reserva de estabilización, se imputa a la sentencia de instancia ser incongruente por no valorar los dictámenes técnicos que apreciaban que la dotación cifrada en un 4% de la prima comercial resultaba correcta.

La queja carece de consistencia, pues, siendo la tesis de la Sala de instancia (ratificada por este Tribunal) que, cualquiera que fuese el porcentaje correcto desde el punto de vista actuarial para la provisión, a efectos tributarios su deducibilidad no podía superar el 2%, resultaba irrelevante si el 4% aplicado por Mapfre Mutualidad era técnicamente correcto.

En este sentido son muy claros los dos últimos párrafos del cuarto fundamento jurídico de la sentencia recurrida. El análisis de los informes técnicos aportados con la demanda no era, pues, necesario para la resolución del litigio sin que, por consiguiente, su falta de consideración en la sentencia integre el error in procedendo que se denuncia en este motivo de casación.

CUARTO .- El último motivo del recurso atañe al otro concepto regularizado: la deducción de la provisión por depreciación de la participación de Mapfre Mutualidad en Mapfre América.

Con arreglo al artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario, no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio (recogido en los balances formulados o aprobados por el órgano competente), debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este criterio se extiende, como es el caso enjuiciado, a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Subraya la Sala de instancia que la finalidad de la norma radica en paliar fiscalmente las pérdidas sufridas en las participaciones que ostenta el sujeto pasivo en la entidad participada, es decir, que la depreciación se predica única y exclusivamente del valor teórico de las participaciones que la entidad participante tiene en la participada, buscando cubrir, en definitiva, posibles depreciaciones o pérdidas "reversibles" estimadas al finalizar el ejercicio en la cartera de valores.

Siendo así, considera improcedente la deducción fiscal por Mapfre Mutualidad de las cantidades dotadas como gasto contable en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, pues la depreciación de las acciones que ostentaba en Mapfre América no derivó de la pérdida del valor de esas acciones, sino de la "pérdida contable" reflejada por esa compañía, como resultado de la adquisición de acciones de otras sociedades hispanoamericanas (Mapfre Colombia, Mapfre Veracruz y Praico Life) y de la dotación que realizó a la amortización de los fondos de comercio financieros generados con esa adquisición, lo que repercutió en el valor teórico contable de las acciones que poseía de dichas sociedades, habiendo ajustado Mapfre América positivamente su resultado contable, a los efectos de determinar su base imponible del impuesto sobre sociedades, al entender que esos importes no podían ser fiscalmente deducidos, conforme a lo dispuesto en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 .

Quedó así neutralizada dicha "pérdida contable", sin que pueda entenderse que tiene repercusión fiscal en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de Mapfre Mutualidad, considerándola como una depreciación de sus participaciones en Mapfre América, porque no se trata de pérdidas en el sentido expresado por la normativa fiscal, sino de reducción de fondos que, a su vez, constituyen una "pérdida contable".

Frente a lo anterior, las compañías recurrentes sostienen, en síntesis, que la Sala de instancia realiza una interpretación finalista del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en realidad, salvo para el ejercicio 2004, se trata del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , de igual contenido), que desconoce el tenor literal de la norma, no teniendo en cuenta además la deducibilidad fiscal parcial del fondo de comercio financiero amortizado por Mapfre América y, basándose, por tanto, en el supuesto de hecho incorrecto de que la totalidad del fondo de comercio financiero amortizado tuvo la consideración de no deducible.

No podemos compartir la tesis que se sostiene en el motivo de casación, porque el criterio que sustenta la sentencia recurrida, en esencia que no cabe tomar en consideración la amortización de fondos de comercio generados por la adquisición por la participada de acciones de otras compañías, resulta conforme con nuestra jurisprudencia, encarnada tanto en la sentencia de 22 de diciembre de 2011 (casación 3558/08, FFJJ 6º y 7º; ES:TS :2011:9165), reproducida por la sentencia recurrida, como en las posteriores de 29 de enero de 2014 (casación 5685/11, FJ 4º; ES:TS:2014:405 ) y 6 de febrero de 2015 (casación 290/13 , FJ 7º; ES:TS:2015:522), particularmente en esta última relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, a cuyos razonamientos procede remitir; no obstante lo cual, saliendo al paso del principal argumento de las compañías recurrentes, nos cumple recordar aquí y ahora lo que respecto del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 dejamos sentado en la posterior sentencia de 2 de marzo de 2015 (casación 645/2013, FJ 12º; ES:TS :2015:1812): «La formulación del precepto, que permite dotaciones que no excedan de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio, está aludiendo a depreciaciones cuyo origen radique en causas acaecidas durante el ejercicio, y que tengan en él su origen. Por tanto, toda causa de deducción que no tenga su origen en el ejercicio y cuya permanencia se mantenga más allá del ejercicio no tiene cabida en la provisión ahora controvertida, desde la literalidad del precepto invocado, no sólo de su espíritu».

Lo anterior resulta suficiente para desestimar el motivo, sin que las quejas aducidas en él acerca del supuesto error en que habría incurrido la Sala de instancia, partiendo de un supuesto de hecho contrario al considerado por el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, rebasen el ámbito de la apreciación de los hechos del litigio y la valoración de la prueba, materia que pertenece a la potestad jurisdiccional de la Sala de instancia y que en este recurso no ha sido puesta en debate, como se debía, denunciando la vulneración de preceptos reguladores de las pruebas de valoración tasada o que la llevada a cabo resulta arbitraria y, por ello, infractora del artículo 9.3 de la Constitución . Por lo demás, la fundamentación del motivo, salvo en lo relativo a la procedencia de seguir el criterio de nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , hace abstracción de las razones expuestas en la impugnada, dirigiendo las quejas contra los argumentos de la Inspección de los Tributos y del Tribunal Económico-Administrativo Central, como si no hubiera mediado el análisis y el pronunciamiento de la Audiencia Nacional, que es el único y exclusivo objeto del recurso de casación.

Todo lo razonado conduce a la desestimación de este tercer motivo y, con él, del recurso de casación en su integridad.

QUINTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a las compañías recurrentes, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Desestimamos el recurso de casación 784/14, interpuesto por MAPFRE, S.A., MAPFRE FAMILIAR, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., y CARTERA MAPFRE, S.L., contra la sentencia dictada el 30 de enero de 2014 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 162/11 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.