STS, 13 de Octubre de 2015
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2015:4184 |
| Número de Recurso | 3183/2013 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - APELACION |
| Fecha de Resolución | 13 de Octubre de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Octubre de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 3183/2013, interpuesto por las Sociedades " ARADI INVERSIONES CANARIAS, S.L", y " MAREARI, S.L", representadas por el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, contra la sentencia de 23 de mayo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo 151/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de las entidades mercantiles ARADI-INVERSIONES CANARIAS, S.L, y MAREARI, S.L, que actuaban en calidad de sucesoras, en virtud de escisión, de la sociedad ALISIOS DEL SUROESTE, S.A,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de marzo de 2010, estimatoria del recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 29 de mayo de 2009, que reconoció el derecho, negada la aplicación a la escisión del régimen fiscal de fusiones regulado en el capitulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995 a la sucesión en el beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), pendiente de materialización.
La Sala confirmó la resolución del TEAC, que supedita la continuidad de las entidades beneficiarias de la escisión en el disfrute de derechos de naturaleza fiscal empezados a disfrutar antes de la operación por la escindida a la procedencia de aplicar el régimen especial de neutralidad de los artículos 97 y siguientes de la ley del Impuesto sobre Sociedades , compartiendo argumentación jurídica en que se funda la estimación del recurso de alzada por parte del TEAC, ya que, "con independencia de los razonamientos jurídicos expresados en dicha resolución, la sucesión universal en los derechos y obligaciones que conlleva de suyo la operación de escisión total, por aplicación de las normas mercantiles, en tanto que la personalidad juridica de la escindida desaparece, debe entenderse rectamente que comprende los derechos y obligaciones perfectos y consumados, no las meras expectativas, los derechos interinos o los adquiridos mediante condición suspensiva no verificada, como es el caso del régimen fiscal contemplado en relación con la dotación del RIC en el artículo 27 de la ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , pues para consumarse definitivamente el derecho a ese beneficio es preciso cumplir los requisitos de materialización, mantenimiento de las inversiones e indisponibilidad de la Reserva, todos los cuales estaban pendientes de realización en el momento en que se llevó a cabo la operación de escisión, de modo que no puede hablarse aquí de la transmisión de un derecho económico perfecto y acabado, sino de un derecho para cuya definitiva adquisición era preciso el cumplimiento de la condición legal suspensiva, estado en que resulta inviable su traslación a las beneficiarias fuera de los términos estrictos del artículo 104 LIS , donde la continuidad empresarial es mayor, de suerte que es bajo este régimen donde opera la posibilidad de completar los requisitos pendientes de cumplimiento, todo lo cual se complementa con lo establecido en el artículo 107.1 d) de la LIS , mencionado en la resolución del TEAC, sobre la inclusión en la Memoria anual de la información relativa a los beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, criterio reiteradamente aplicado por esta Sala, por lo demás, en relación con el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas por la escindida, no susceptibles de compensación por las beneficiarias fuera del ámbito, que constituye lex specialis, de los artículos 97 y siguientes de la LIS .
Por lo demás, es de reiterar que las sociedades demandantes consintieron con toda evidencia el criterio del TEAR sobre improcedencia de aplicar a la escisión llevada a cabo el régimen especial del Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS, por lo que no puede discutir, en este proceso, tales extremos, al haber ganado firmeza, por lo que sólo era viable, una vez negada la procedencia de dicho régimen, la valoración de los activos objeto de transmisión, entre los que no se encuentran los derechos expectantes a que se ha hecho referencia".
Previamente, precisó el objeto del proceso, ante la circunstancia de que el TEAC únicamente se pronunció sobre el recurso jerárquico establecido por la Administración frente a la resolución del TEAR de Canarias, resaltando que pese a su erróneo sentido incondicionalmente estimatorio de algunas de las doce reclamaciones acumuladamente interpuestas, en realidad no las estimó de modo integro, sino sólo de modo parcial, puesto que la resolución de la primera instancia aborda, en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto, la cuestión del acogimiento de la operación por la que Alisios del Suroeste, S.A, se escindió dando lugar a las entidades recurrentes al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal, negando la procedencia de la aplicación del mismo, sin que reaccionara en alzada sobre esta cuestión ni sobre los restantes motivos invocados en la vía económico administrativa..
Contra la referida sentencia, por no entrar en el examen de todos los motivos de impugnación alegados en la demanda, y que no fueron compartidos por el TEAR, pese a que anuló las liquidaciones impugnadas, estableciendo una especie de cosa juzgada administrativa, no susceptible de revisión en sede jurisdiccional. las entidades mercantiles "ARADI INVERSIONES CANARIAS, S.L", y "MAREARI, S.L" interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como contradictorias las dictadas por esta Sala en 10 de enero de 2001, rec. de casación 5187/95, y 23 de abril de 2008, rec. de casación 4141/2002, que rechazan, a su parecer, la posibilidad de apreciar cosa juzgada administrativa, en supuestos de estimación parcial de reclamaciones económico-administrativas, en las que se impide el pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo planteadas como consecuencia de la estimación de cuestiones de forma .
Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando sentencia que declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales.
Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló para deliberación y fallo la audiencia del día 7 de octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Mantienen las recurrentes que contra las liquidaciones giradas por la Inspección Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, iniciaron un proceso de impugnación, residenciando inicialmente en el TEAR de Canarias la controversia, ante el que invocaron más de diez motivos y razonamientos jurídicos, algunos formales y otros materiales, invalidantes de las liquidaciones practicadas, que fueron analizados, compartiendo el Tribunal solamente el argumento jurídico en virtud del cual reconoce el derecho a la sucesión en el beneficio fiscal de la dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias, pendiente de materialización, lo que determinó la anulación de las liquidaciones impugnadas, con la estimación total de las reclamaciones, pero que, no obstante, la Sala sentenciadora entiende que al rechazar el TEAR determinados motivos de impugnación, aceptando uno, lo procedente hubiese sido estimar en parte las reclamaciones interpuestas, sometiendo así a la parte a la necesidad de reaccionar frente a la resolución al no haber visto satisfecho en su totalidad el derecho pretendido, con la interposición del pertinente recurso de alzada, como hizo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con lo que viene a confirmar una supuesta cosa juzgada administrativa, al no admitir en sede jurisdiccional, con motivo de la impugnación de la resolución final que revocó la resolución del TEAR, el análisis de la totalidad de las argumentaciones jurídicas planteadas inicialmente y que fueron desestimadas..
Por ello, considera que la sentencia se equivoca al entender, pese a que las liquidaciones fueron anuladas, que la parte al no ver satisfechas plenamente sus pretensiones, el TEAR sólo consiguió una estimación parcial, siendo inaudito, a su parecer, someter a la necesidad de impugnar la resolución estimatoria de su reclamación que anula las liquidaciones, respecto de aquellos motivos de controversia que no fueron compartidos por el TEAR.
Invoca como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala en 10 de enero de 2001 y 23 de abril de 2008 , entendiendo que concurren las identidades exigibles, pues en la sentencia de 2001, se presenta recurso de casación, con un único motivo, solicitándose a la Sala "dicte sentencia por la que anule la recurrida, así como las resoluciones de la Jurisdicción Económico Administrativa que en ella se confirman en cuanto declaran estimar sólo en parte la reclamación del Abogado del Estado y en su lugar declare la total estimación de dicha reclamación y que la nueva liquidación que en su momento se formule es impugnable en todos sus extremos, sin que frente a ella exista "cosa juzgada administrativa en parte alguna", tesis que es aceptada al indicar expresamente que el pronunciamiento del TEAR, consistente en mantener determinada manifestación del TEAR tenía el carácter de cosa juzgada administrativa es un completo dislate jurídico al ser el concepto propio y exclusivo de las resoluciones judiciales, planteándose en la sentencia de 2008 asimismo un supuesto de estimación parcial de la reclamación interpuesta en el que se impide el pronunciamiento sobre otras cuestiones de fondo invocadas al ser estimadas determinadas cuestiones de forma, rechazando también la posibilidad de cosa juzgada administrativa de forma que permita oponerse contra la nueva liquidación con todos los argumentos de impugnación.
El Abogado del Estado niega, sin embargo, que concurra el requisito de la triple identidad, subjetiva, fáctica y jurídica, pues, tras señalar que el fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida no habla en modo alguno de cosa juzgada administrativa, al indicar simplemente que habiéndose desestimado distintas reclamaciones y estimado otras, la estimación tuvo como causa única y exclusivamente lo razonado en el recurso del Director del Departamento, de manera que estimándose este recurso en alzada administrativa, tal estimación se refiere exclusivamente a lo planteado por tal recurrente, la sentencia de 10 de enero de 2001 contempla un supuesto de Actos Jurídicos Documentados, en el que el TEAC dictó una resolución desestimatoria de la alzada y la Audiencia Nacional una sentencia en la que entendió que la pretensión principal no podía prosperar dado el ámbito de la desestimación del recurso, aclarando el Tribunal Supremo que la reclamación fue estimada en parte porque con anterioridad al examen de los vicios formales el TEAR de Asturias entró a conocer de la cuestión de fondo, y la sentencia de 23 de abril de 2009 se refiere a un incremento de la base imponible del Impuesto de Sociedades y a un caso de incongruencia, ya que si bien la sentencia recurrida estimaba el recurso y anulaba la resolución del TEAC nada establecía sobre la confirmación de la autoliquidación a pesar de haberse recogido esta pretensión en la demanda.
Ciertamente, basta examinar las sentencias que se aportan como de contraste para advertir que no existe la contradicción entre las sentencias comparadas, faltando la identidad exigida.
En efecto, la sentencia de 10 de enero de 2001 , aparece dictada en un recurso de casación interpuesto por Hidroeléctrica del Cantábrico, S.A, contra una sentencia de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso interpuesto frente a una resolución del TEAC que, a su vez, desestimó el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de Asturias, que acordó que procedía el gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en relación con una escritura pública de cierre de la emisión de bonos, pero anulando la liquidación practicada por carecer de motivación, ordenando practicar nueva liquidación.
La Sala estimó el motivo invocado al vulnerarse el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, declarando que una vez practicada la nueva liquidación, motivada debidamente y notificada a la empresa con toda corrección jurídica, tendrá derecho a impugnarla en toda su integridad, incluida la cuestión de fondo, si la oficina Gestora mantuviera en la nueva liquidación su pronunciamiento anterior.
En definitiva en este caso se analiza el irregular proceder de los Tribunales Económicos que no obstante anular una liquidación por vicios de forma, ordenando practicar otro, entraron, sin ser de su competencia; a examinar los fundamentos de la liquidación a dictar, al ser esta tarea de los órganos de gestión, cuya revisión sí corresponde a los Tribunales Económicos, pero una vez producida la liquidación
Por su parte, la sentencia de 23 de abril de 2008 contempla un recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra una sentencia de la Audiencia Nacional que estimó el recurso contencioso administrativo promovido por la empresa municipal de la Vivienda de Sevilla contra la resolución del TEAC sobre el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio de 1988, que si bien confirma la incorrección de las actuaciones inspectoras, apreciada por el TEAR de Andalucía, que determinaba la retroacción de las mismas al momento de la incoación de las actas, por considerar que faltaba la fundamentación Jurídica del aumento de la base imponible, mantiene la infracción en que incurrió el TEAR, al pronunciarse sobre las cuestiones de fondo planteadas por la interesada. Por esta razón fue estimado el recurso contencioso administrativo, alzándose el Abogado del Estado en casación por entender que la estimación integra del recurso contencioso administrativo no era ajustada a Derecho, ya que debió ser parcial, al pretenderse no sólo la anulación de la liquidación impugnada sino también el reconocimiento de que las declaraciones presentadas eran ajustadas a Derecho.
En cambio la sentencia impugnada examina la corrección de la resolución del TEAC de 3 de marzo de 2010 por la que se estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera frente a la resolución del TEAR de Canarias que estimó la cuestión planteada por los recurrentes sobre la subrogación de los beneficios fiscales, pero que rechazó otras como la existencia de prescripción del expediente en base al artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , la existencia de dos procedimientos inspectores, la prescripción de las reservas para inversiones de Canarias regularizadas, la aplicación del régimen especial de fusiones, la errónea aplicación del tipo de gravamen en la propuesta de regularización y los intereses liquidados, siendo diferente esta situación al supuesto de una retroacción de actuaciones, por vicios de forma, que impide un pronunciamiento en cuanto al fondo, pero que comporta el derecho a impugnar la nueva liquidación si mantiene el criterio anterior.
Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso, con imposición de costas a los recurrentes, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala habiendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho artículo, limita el importe máximo de las mismas a la cifra de 2000 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.
No haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la representación de "ARADI INVERSIONES CANARIAS, S.L" y "MARIARIS, S.L", contra la sentencia de 23 de mayo de 2013 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda , con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite establecido en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
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SAN, 10 de Marzo de 2022
...interesado en reaccionar frente a ellos ha evidenciado su voluntad de consentirlos.". En idéntico sentido se pronuncia ya la STS de 13 de octubre de 2015 dictada en el recurso de casación número 30/2013 . Y la falta de motivación del acuerdo de inicio del procedimiento inspector asi como de......