STS, 22 de Junio de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por GBI & MONIC PROMOCIONS, S.L.U. (en lo sucesivo, «GBI»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de junio de 2011. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas 5855/09 y 47/10, instadas por la mencionada compañía frente a dos acuerdos adoptados el 14 de julio de 2009 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, uno de liquidación del impuesto sobre sociedades de 2004 y otro sancionador en relación con los referidos tributo y periodo, con un importe respectivo de 1.263.803,99 euros y 730.576,26 euros.

(a) En relación con la liquidación, la ratio decidendi del pronunciamiento jurisdiccional discutido se encuentra en su fundamento jurídico cuarto:

[...] la Sala coincide con las resoluciones recurridas en cuanto a la apreciación de la simulación.

A pesar del esfuerzo argumentativo de la parte actora, lo que resulta indiscutible es que la constitución de GUBU carece de toda lógica empresarial, sobre todo si se tiene en cuenta que tal entidad ha permanecido prácticamente inactiva con posterioridad a su constitución. Resulta un hecho incontrovertido que tal compañía no ha realizado en los años 2005 a 2007 inversión alguna para adquirir inmovilizado o existencias, que es lo que constituye el giro o tráfico propio del objeto social con el que se constituyó y que determinó su alta en los epígrafes correspondientes del impuesto sobre actividades económicas. Lo único seguro es que la cuantía desembolsada en su constitución fue ingresada en una cuenta a plazo y que las sumas cobradas por la hoy demandante en los sucesivos desembolsos fueron objeto de imposiciones a plazo. La pregunta entonces es simple: ¿para qué se crea realmente una sociedad que no realiza actividad alguna, cuyo capital permanece en su práctica totalidad en imposiciones a plazo?

A juicio del Tribunal , el resultado pretendido con la compleja operativa societaria empleada por las sociedades implicadas fue exclusivamente la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por las plusvalías generadas con la transmisión de las acciones, beneficios que nunca salieron del poder de dirección del propietario de las entidades implicadas, pues no debemos olvidar que todas ellas pertenecían a la misma persona.

[...]

A juicio de la actora, por tanto, la operación no iba encaminada torticeramente a acogerse al beneficio fiscal que nos ocupa, sino que respondía a una "absolutamente justificada" motivación económica: la gestión diferenciada de la rama inmobiliaria del grupo de sociedades, constatada con la adquisición del local de Lloret de Mar, pero que no pudo desarrollarse como estaba previsto por la crisis que afectó al sector inmobiliario.

En sede judicial se ha practicado prueba pericial a instancias de la parte actora. En el informe emitido por licenciado en Ciencias Económicas, ratificado a presencia judicial y aclarado en los términos propuestos por la parte actora, se resalta que GUBU compró el local de Lloret de Mar en 2006 y hasta 2010 no compra otros tres (una nave industrial, un inmueble en el Paseo de Gracia y un terreno edificable), que ingresó por arrendamientos 14.000 euros en 2006, 24.000 en 2007, 25.000 en 2008, 25.000 en 2009 y 118.000 en 2010 y que "en la constitución de GUBU se produce una ausencia de concentración de las inversiones inmobiliarias de las sociedades del grupo y no cumple con la voluntad de gestionar de forma lógica y racional la actividad del grupo empresarial GBI", añadiendo el profesional que "desde 2006 ha realizado (GUBU) la actividad de arrendamiento (solo de aquel local) y no es hasta 2010 cuando comienza a desarrollar la actividad inmobiliaria realizando nuevas inversiones y arrendamientos con alguna compañía del grupo".

En las aclaraciones interesadas por el demandante, señala el perito que GBI & MONIC solo tenía unos cuantos inmuebles que no se traspasaron a la entidad de nueva creación (GUBU) por lo que viene a concluir que entre 2005 y 2011 difícilmente puede hablarse de "concentración de inversiones inmobiliarias" cuando en sede de GUBU no existía más que el local comprado y arrendado (por 200 euros) en diciembre de 2006. Aclara, además, que la ausencia de lógica empresarial se refiere a todo el período analizado (2005 a 2011) por cuanto: a) No hay concentración inmobiliaria; b) No hay voluntad de gestionar de forma racional la actividad inmobiliaria del grupo GBI, pues la nueva compañía solo percibe ingresos de un cliente por arrendamiento.

Si alguna duda pudiera suscitarse sobre la suficiencia de los indicios tenidos en cuenta por la Inspección para afirmar la simulación, ésta ha quedado plenamente despejada por las conclusiones obtenidas por el perito judicial: no puede defenderse la "lógica empresarial y económica" de la constitución de una nueva sociedad que no solo no desarrolló actividad empresarial alguna relacionada con el objeto que le es propio (la promoción), sino que ni siquiera recibió los inmuebles que estaban en poder de la entidad que la crea para, supuestamente, "gestionar diferenciadamente la rama inmobiliaria del grupo de sociedades".

Ni qué decir tiene que la anterior conclusión no puede enervarse a tenor de las alegaciones relativas a la "burbuja inmobiliaria", situación que, al parecer, impediría siempre desarrollar la actividad para la que la sociedad se creó: mientras hay burbuja no puede ejercerse la promoción porque el suelo está caro; cuando la burbuja se pincha, tampoco procede la actividad porque no se sabe hasta dónde pueden desplomarse los precios

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(b) La motivación de la sentencia respecto de la sanción consta en el quinto fundamento de derecho:

[...]

La Sala entiende que lo único destacable aquí es la disconformidad del sujeto pasivo con lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. Debe mantenerse la sanción, por las razones que inmediatamente veremos, sin que a ello sea óbice las dificultades con que el intérprete del Derecho se encuentra en algunos supuestos de aplicación de determinados beneficios fiscales, como los de la exención -y posteriormente diferimiento y la vigente deducción por reinversión de la plusvalía obtenida como consecuencia de la transmisión de activos fijos-, dudas interpretativas que, en puridad, no han llegado a surgir en este concreto asunto, que se caracteriza por su evidente claridad, ya que estamos en presencia de unas operaciones que es preciso valorar en su conjunto para apreciar en ellas una voluntad claramente defraudadora que hace superflua cualquier necesidad adicional de justificación del elemento doloso o culposo en la actitud del infractor, pues la culpabilidad ya se haya presente, de modo necesario, en el despliegue de los medios jurídicos y económicos que dieron lugar una indebida y antijurídica elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades, si se parte de la concurrencia de una indudable manifestación de la capacidad económica que debe ser gravada como se hace con el resto de los contribuyentes.

Quiere ello decir que la dinámica simulatoria tramada, esto es, la probada maquinación llevada a cabo por el conjunto empresarial indicado para inventar artificiosamente las condiciones propicias para beneficiarse de la deducción por reinversión a que con toda claridad y evidencia no se tenía derecho es fundamento más que bastante para localizar el elemento culpabilístico de necesaria presencia, pues la sanción no se puede desprender ni aislar en su valoración, como hemos dicho, de la conducta desplegada por la recurrente en tanto que causalmente conduce a la evasión fiscal lograda. En otras palabras, no estamos ante la deducción fiscal obtenida en aplicación de una norma abierta o que admita diversas interpretaciones, alguna de las cuales fuera más favorable a los intereses del contribuyente -que es la hipótesis en la que se desenvuelve la circunstancia exculpatoria de la interpretación razonable de la norma-, sino ante el despliegue de una serie de maquinaciones y operaciones encaminada al ficticio logro del beneficio fiscal basado en una reinversión que ni remotamente podría ser calificada de tal a la vista del conjunto de hechos que acertadamente ha apreciado la Inspección, caracterizados por su naturaleza simulatoria.

En suma, estamos en presencia de un conjunto negocial complejo, protagonizado por diversas empresas que, bajo apariencia de personalidad jurídica independiente, no dejan de ser todas ellas entidades vinculadas bajo la propiedad única del socio mayoritario de la entidad que aquí recurre.

En definitiva, no cabe alegar aquí discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, en lo que respecta a la sanción, nacida no sólo de la improcedente deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sino de la existencia de una maquinación negocial para hacer posible la apariencia de esa reinversión que, de suyo, no es tal, en tanto entraña una mera recolocación de la ganancia obtenida en otra empresa creada ad hoc con la misma titularidad, sin actividad alguna ni realmente pretendida, sin lógica empresarial (en los términos vistos) lo que sin duda alguna integra el dolo necesario para basar el elemento culpabilístico que aquí se discute y que, desde luego, enerva la presunción de buena fe, pues no puede considerarse amparada por la buena fe el complejo diseño de la estrategia urdida para no tributar por la totalidad de la ganancia obtenida en su momento.

En conclusión, difícilmente puede hablarse de ausencia de culpabilidad o de interpretación razonable de las normas cuando la liquidación tributaria (cuya legalidad ha sido confirmada por la Sala) parte del presupuesto de que la constitución de una sociedad no tenía la finalidad que aparentaba (agrupar en ella la actividad inmobiliaria del grupo), sino la exclusiva consecución de un beneficio fiscal al que, sin aquella constitución y la aparente inversión en ella de la plusvalía obtenida el año anterior, la actora no habría tenido derecho

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SEGUNDO .- «GBI» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 3 de septiembre de 2014, en el que invocó cinco motivos de casación, los cuatro primeros al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) Con el primero denuncia la infracción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en relación con el artículo 137.3 del mismo cuerpo legal , en cuanto que si GUBU Inversions Inmobiliaries, S.A. (en adelante, «GUBU»), sociedad constituida por «GBI», hubiera realizado inversiones durante 2005, 2006 o 2007, se habría aceptado la validez de la deducción. Pide la integración de hechos con arreglo al artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción .

   Sostiene que la sentencia que combate incurre en el error de considerar que las sociedades sin actividad económica son sociedades simuladas, y ello pese a que, en rigor, «GUBU» no era una sociedad inactiva, pues desde 2006 alquilaba un local en Lloret del Mar (y a partir de 2010, con posterioridad al plazo para materializar la reinversión, realizó importantes adquisiciones inmobiliarias, también explotadas en arrendamiento). Tiene claro, por ello, que si la mencionada compañía hubiera realizado desde el principio una actividad económica significativa, incluida la explotación de inmuebles en alquiler, y hubiera destinado todo su capital a la compra de inmuebles con esa finalidad, la sociedad no se habría considerado simulada, aceptándose la validez de la reinversión.

   Precisa que las sociedades de mera tenencia, o sin actividad económica, han existido siempre y no por tal circunstancia se han considerado simuladas, ni siquiera a efectos tributarios. Desde esta perspectiva solicita la integración de los hechos declarados probados que constan en la sentencia recurrida, en el sentido de que, aun cuando la lógica empresarial no fuera durante los tres años siguientes a 2004 la de aglutinar las inversiones inmobiliarias del grupo, eso no supone en modo alguno la divergencia entre la voluntad real y la declarada en la escritura de constitución de «GUBU». Desde el principio hubo una realidad societaria, aunque la misma no supusiere la existencia de una actividad económica.

   Reputa cuestión distinta que una inversión en el capital de una sociedad que no realiza una actividad económica no se considere apta para materializar la nueva inversión a que se condiciona la deducción por reinversión. Pero tal no era el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central en la época en que se realizó la inspección. Entiende que, en todo caso, tal circunstancia debió conducir a la aplicación del artículo 137.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

2. ) El segundo argumento del recurso tiene por objeto la infracción de los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en cuanto que «GUBU» no puede reputarse simulada. Considera que la calificación de simulación constituye un ardid de la Inspección de los Tributos para conseguir una aplicación retroactiva de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que sólo es aplicable desde el 1 de enero de 2007 y no, por tanto, al ejercicio 2004.

   Sostiene que no existe simulación, ya que de los hechos probados se deduce que «GUBU» se constituyó con todos los requisitos. Y si bien no realizó inversiones inmobiliarias significativas para alquiler (salvo el local de Lloret del Mar) durante los años 2005 a 2007, sin embargo no hay dato alguno que permita negar su personalidad jurídica independiente, así como la plena titularidad por la misma de los fondos y valores en que materializó su capital.

   Afirma que cuestión distinta es que la inversión en una sociedad inactiva no se considere apta para materializar la reinversión, en contra da le tesis que hasta entonces venía manteniendo el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero ello no implica que la sociedad no existiera o fuese simulada.

   En cuanto al conflicto en la aplicación de la norma, regulado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 , subraya que ni siquiera se ha seguido el procedimiento previsto en dicho precepto.

   Concluye que, en realidad, la forzada calificación como simulación, realizada por la Inspección y confirmada en la sentencia recurrida, constituye un mero ardid para lograr la aplicación retroactiva de lo previsto en la nueva redacción dada al artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006 .

3. ) La tercera queja insiste en la infracción de los artículos 16 de la Ley General Tributaria de 2003 y 42 y 137.3 del texto refundido ya citado, en la medida en que si se califica a «GUBU» como simulada, debería considerarse titular de todas las inversiones a «GBI», socio único de la misma, lo que debería haber provocado la anulación de las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades presentadas por la primera, debiendo imputarse a la segunda la adquisición del local de Lloret del Mar, realizada en 2006, cuya aptitud para materializar la inversión nadie discute.

   Señala que ésa era la propuesta del actuario en el acta: aceptar la existencia de «GUBU», considerando válida la inversión en la misma realizada por «GBI» solo en la medida en que aquella primera hubiera adquirido activos fijos, como fue el caso del local de Lloret del Mar.

   Sin embargo -añade-, la liquidación finalmente dictada y la sentencia impugnada han optado por anularla en su totalidad, incluso en la parte correspondiente a la inversión en el local de Lloret del Mar, siendo claro que, conforme al artículo 16 de la Ley General Tributaria de 2003 , si «GUBU» se considera simulada, dicha inversión debe entenderse realizada directamente por «GBI», en cuanto dueña del 100% de capital de aquélla y, por ende, hay que reconocerle al menos el derecho a la deducción en la parte correspondiente a esa inversión.

4. ) El siguiente motivo se centra en la vulneración de los artículos 24 y 25 de la Constitución y el 179 de la Ley General Tributaria de 2003, pues la sentencia razona la existencia de culpabilidad partiendo de unas fórmulas genéricas; en lugar de analizar o no la concurrencia de culpa, se limita a excluir la necesidad de dicho análisis.

   Sostiene que se limitó a constituir una sociedad con el dinero derivado de la ganancia, lo que según una reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central le permitía acogerse a la deducción por reinversión, ya que el tenor de la norma vigente autorizaba la inversión del capital en cualquier tipo de sociedades, aunque no realizasen una actividad económica. Por ello, entiende que no puede afirmarse la existencia de una voluntad de defraudar cuando respecto a otros contribuyentes en la misma situación no sólo no se han aplicado sanciones, sino que se ha reconocido por el Tribunal Económico-Administrativo Central su derecho a la deducción. Así pues -continúa-, su conducta se basó en una interpretación razonable, sin que la sentencia en casación responda a ese argumento, lo margina en cuanto considera que la calificación de «GUBU» como simulada le exime de pronunciarse sobre él.

5. ) El último motivo denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia por no responder al mencionado argumento.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación de la que trae causa.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 2 de diciembre de 2014, en el que interesó su desestimación.

   Sostiene que la adquisición testimonial, mínima, de un local en Lloret del Mar no niega la realidad de una simulación llevada a cabo con el único objetivo de acceder a la deducción por reinversión. «GUBU» no sólo no desarrolló actividad empresarial alguna relacionada con el objeto que le es propio (la promoción inmobiliaria), sino que ni siquiera recibió los inmuebles que estaban en poder de la entidad que la creó.

   Razona, frente a los primeros cuatro motivos, que el acto infractor no consistió en invertir en una sociedad que no admite el beneficio de la reinversión (por ser vinculada o inactiva), tampoco en haber creado una unidad de gestión empresarial inmobiliaria con infracción de la norma fiscal, sino en poner en pie una sociedad realmente inexistente. Por tanto, no cabe hablar de error en la interpretación de las normas reguladoras de la reinversión o de la escisión de empresas, pues la infracción no parte de tales normas.

   En cuanto al último, expone que la sentencia sí ha dado respuesta a la pretensión, en la medida en que considera probada una simulación, esto es, la utilización de un artificio con la exclusiva finalidad de gozar de una deducción improcedente, porque no es, como pretende el recurso, que no se considere admisible la deducción por reinversión en una sociedad sin actividad, sino que se considera existente una simulación.

   La Sala de instancia refiere y resuelve expresamente la alegación de la recurrente de que su conducta no puede calificarse como culpable por haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma tributaria.

   En definitiva, el abogado del Estado entiende que no se está ante las deducción fiscal obtenida en aplicación de una norma abierta o que admita diversas interpretaciones, alguna más favorable a los intereses del contribuyente -hipótesis en la que se desenvuelve la circunstancia exculpatoria de la interpretación razonable de la norma-, sino ante el despliegue de una serie de maquinaciones y operaciones encaminadas al ficticio logro del beneficio fiscal basado en una reinversión que ni remotamente podría ser calificada de tal a la vista del conjunto de hechos que acertadamente ha apreciado la Inspección, caracterizados por su naturaleza simulatoria.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de diciembre de 2014, fijándose al efecto el día 17 de junio de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La decisión de este recurso de casación requiere que nos detengamos en los hechos que se encuentran en su base, tal y como los ha declarado probados la Sala de instancia, se obtienen del expediente administrativo y nadie discute en esta sede:

1. ) «GBI» tiene por objeto social actividades calificables como "servicios técnicos" y "promoción inmobiliaria de edificaciones". El administrador único de la entidad y propietario de la totalidad de sus participaciones sociales es don Anton .

2. ) A principios de 2004, «GBI» era titular de 667 acciones de Gestió i Recuperació de Terrenys, S.A. («Gestió y Recuperació», en adelante), representativas del 33,35% de su capital social, que estaban valoradas contablemente en 20.064,66 euros. El Sr. Anton era administrador solidario de esta sociedad junto con don Cosme .

3. ) El 21 de diciembre de 2004, «GBI» vendió esas 667 acciones por 5.301.572,79 euros a Recuperació de Pedreres, S.L. (en lo sucesivo, «Pedreres»), uno de cuyos administradores era don Anton . Del precio total, 3.568.072,79 euros se pagaron mediante cheque bancario, ingresándose 1.795.000 en un depósito bancario a plazo. En relación con tales ganancias, «GBI» se acogió en el impuesto sobre sociedades de 2004 a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

4. ) El 31 de mayo de 2005, «GBI» constituyó «GUBU» como sociedad unipersonal. Su capital social fue de 5.305.000 euros, suscrito íntegramente por «GBI» con un desembolso inicial de 1.326.250 euros, quedando el resto pendiente de desembolsar en tres años, plazo ampliado más tarde a cinco. El administrador único de la nueva compañía, que se dio de alta en el impuesto sobre actividades económicas en los epígrafes de promoción inmobiliaria de terrenos y de edificaciones, fue el Sr. Anton .

5. ) Durante los ejercicios 2005 a 2007, «GUBU» no realizó inversión alguna para adquirir inmovilizado o existencias, salvo la compra de un local comercial en Lloret del Mar, en diciembre de 2006 por importe de 210.354,24 euros. De la suma efectivamente desembolsada por «GBI» en la constitución de «GUBU», 1.311.250 euros se ingresaron en una cuenta bancaria de ahorro a plazo, sucesivamente renovada, que el 31 de diciembre de 2007 contaba con 1.225.887,75 euros.

6. ) Iniciadas actuaciones de inspección, terminaron con un acta firmada en disconformidad (A02 71576620) el 26 de mayo de 2009. En ella, el actuario razona que la consideración de los motivos y fines concretos que llevaron a la constitución de «GUBU» permiten apreciar las posibles discrepancias entre la apariencia de los negocios realizados y la verdadera intención de las partes, concluyendo que se produjo simulación, pues desde un punto de vista mercantil la operación carecía de lógica económica, debido a que la situación antes y después de la constitución de «GUBU» era la misma, a la vinculación total existente entre las sociedades y el Sr. Anton y a la ausencia de actividad. Mientras que desde una perspectiva fiscal la constitución de la mencionada compañía respondía a la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública. En suma, para el actuario existían indicios suficientes para apreciar la concurrencia de simulación en la constitución de «GUBU». Por tanto, el acto de constitución de esta sociedad era nulo, llevando como consecuencia el incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin perjuicio de haberse desconocido también el plazo para efectuar la reinversión, regulado en el apartado 4 del mencionado precepto.

7. ) En acuerdo de 14 de julio de 2009, el inspector-jefe aprobó una liquidación de 1.043.680,37 euros, con unos intereses de demora de 220.123,62, en la que, como el actuario, considera simulada la creación de «GUBU», concluyendo que el verdadero destino de los fondos a reinvertir no fue en realidad la adquisición de las acciones de dicha compañía, sino la constitución de depósitos bancarios (tanto los importes desembolsados como los pendientes de desembolsar), incumpliéndose el requisito establecido en el repetido artículo 42 respecto de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, ya que entre los mismos no se consideran las inversiones financieras, la tesorería, etc.

8. ) En la misma fecha, 14 de julio de 2009, se impuso a «GBI» una sanción de 730.576,26 euros, explicando el acuerdo sancionador, tras describir los hechos, que:

   [e]l contribuyente cumple con sus obligaciones fiscales frente a la Hacienda Pública presentando la correspondiente autoliquidación por el concepto y periodo regularizado, aplicando una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ya que en principio ha adquirido unas acciones que aparentemente cumplen los requisitos del artículo 42 del TRIS. No obstante, las actuaciones inspectoras concluyen que la operación realizada no obedece a una lógica económica, sino que persigue exclusivamente un fin fiscal. Dicha conducta, de forma consciente, tiende a ocultar, en este caso a la Hacienda Pública, la verdadera naturaleza de la operación, esto es, no se han cumplido los términos del artículo 42 para que nazca el derecho a la deducción regularizada, siendo el resultado de todo ello una declaración incompleta e inexacta, que tiende a procurar un evidente ahorro económico para el contribuyente, cuantificado en la deuda ahora regularizada, ahorro económico que es el equivalente del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública.

   [...] Dicha conducta, en contra de lo que plantea el obligado tributario, no puede ser calificada, por este órgano, de diligente, sino todo lo contrario, estamos en presencia de una conducta que de manera intencionada pretende a obtener derecho a un beneficio fiscal que de otra manera no procedería, por lo que no es de aplicación el artículo 179 de la Ley 58/2003 .

   De todo lo expuesto resulta que no se entiende que la normativa ofrezca una interpretación razonable o tenga lagunas interpretativas que amparen su conducta. En consecuencia, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta irregular, en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia exigible para su correcta cumplimentación, sin que quepa achacarla a un error, más bien todo lo contrario, pues aplica en su declaración una deducción respecto a la que conforme a lo actuado no tenía derecho, creando una falsa apariencia de cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa reguladora del impuesto [...]. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario, en grado de culpa

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9. ) En resolución de 2 de julio de 2011, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó la liquidación y la sanción. Respecto de la primera concluye en la existencia de simulación (FFJJ 3º a 6º), procediendo rechazar sin más la aplicación del beneficio fiscal del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , si bien no comparte las razones que, a mayor abundamiento, añade la Inspección para considerar que se incumplía también el plazo para la reinversión (FJ 7º). En particular, dice el organismo central de revisión que «del conjunto de los hechos expuestos se deduce de modo lógico que la constitución de GUBU se considerara una operación jurídica o negocio simulado carente de toda lógica económica o mercantil y que en realidad no hubo reinversión alguna toda vez que el único efecto real evidente de toda la operativa de venta y reinversión mediante la supuesta constitución de GUBU, fueron las imposiciones a plazo de casi la totalidad del importe obtenido en la venta, una parte, la no desembolsada, por GBI y otra, la desembolsada, por GUBU» (FJ 6º). Ante la explicación de que pretendía invertir en inmuebles y que no lo hizo por la situación del mercado inmobiliario, "antes por la existencia de la burbuja inmobiliaria y ahora porque aún no se conoce el fondo de los precios", el Tribunal Económico-Administrativo Central razona que «[s]i cuando el mercado inmobiliario se hallaba en su apogeo no se piensa invertir por razón de la supuesta "burbuja inmobiliaria" y después por la inseguridad del mercado, lo que no tiene sentido alguno es constituir una sociedad destinada a la actividad promotora y más aún si ya la propia GBI ejercía dicha actividad» (FJ 6º).

   En cuanto a la sanción, explica que «la alegación de la interesada de haber actuado bajo el prisma de una interpretación razonable, al amparo de la doctrina de este Tribunal relativa a que la norma no excluía la aplicabilidad del beneficio en caso» de reinversión en acciones de vinculadas, gozaría de fuerza argumental en los casos en que se apreciara una auténtica realidad, una verdadera causa en la constitución de la sociedad en que se reinvierte y no una ficción creada para disfrutar de ese beneficio fiscal, como sucede en el presente caso» (FJ 8º).

   SEGUNDO .- La Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de este recurso de casación, ratifica la existencia de simulación y que el resultado perseguido con la operación compleja llevada a cabo por las sociedades implicadas fue exclusivamente la aplicación de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios. Se reafirma en esta apreciación después de valorar la prueba pericial practicada en el proceso, que apuntala los indicios tenidos en cuenta por la Inspección para concluir en la existencia de aquel artificio (FJ 4º). Tratándose de la sanción, considera que no cabe apreciar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad, dada la claridad de los preceptos aplicables y la inexistencia de una interpretación admisible exculpatoria, pues se parte del presupuesto de que se constituyó una sociedad sin la finalidad que aparentaba (agrupar en ella la actividad inmobiliaria del grupo), siendo su designio exclusivo la consecución del beneficio tributario. Entienden los jueces a quo que no se trata en el caso de una deducción fiscal obtenida en aplicación de una norma que admita diversas interpretaciones, sino del despliegue de unas maquinaciones y operaciones encaminadas al ficticio logro de la ventaja fiscal (FJ 5º).

   GBI

   se alza en casación aduciendo cinco motivos de casación. Los tres primeros atacan la fundamentación de la sentencia en relación con la liquidación, mientras que los otros dos enfocan su crítica sobre los relativos a la sanción. Mediante aquéllos, sustentados todos en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , critica que la sentencia identifique "sociedades inactivas" con "sociedades simuladas", pese a que en rigor «GUBU» no lo era, pues desde diciembre de 2006 tenía un local comercial en Lloret del Mar que alquilaba, sin que pueda hablarse de divergencia entre la voluntad real y la declarada en la constitución de dicha compañía (primer motivo), y, por ello, de simulación, siendo cuestión distinta que la reinversión llevada a cabo en una sociedad inactiva no se considere apta para justificar el beneficio del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tesis que el Tribunal Económico-Administrativo Central no sostenía con anterioridad (segundo motivo). Considera que, en cualquier caso, de aceptarse la existencia de simulación, debería imputarse a «GBI» la inversión en el local de Lloret del Mar, reconociéndole el derecho a la deducción en la parte correspondiente a esa inversión.

   Los motivos que atacan la decisión judicial de ratificar la imposición de la sanción imputan a la sentencia eludir el análisis sobre la culpabilidad [cuarto motivo, aducido con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 ], lo que, además, la hace incongruente por omisión [quinto motivo, invocado al amparo de la letra c) del dicho precepto].

   TERCERO .- Para responder al primer grupo de motivos, singularmente los dos primeros, se ha de tener en cuenta que los hechos que están en la base del litigio resultan incontrovertidos. Así, pues, «GBI» invirtió en 2005 parte de los beneficios que obtuvo en 2004 por la venta a «Pedreres» de sus participaciones en «Gestió y Recuperació». Lo hizo mediante la constitución de «GUBU», con la finalidad confesada de concentrar en la nueva compañía la actividad inmobiliaria del grupo. Sin embargo, la cantidad efectivamente desembolsada (1.326.250) no se invirtió en la adquisición de inmovilizado y existencias (con excepción de la adquisición de un local comercial en Lloret del Mar por 210.354,24 euros, que se destinó a arrendamiento) para la nueva compañía, a la que tampoco se transfirieron los activos inmobiliarios de «GBI», sino que se ingresó (concretamente, 1.311.250 euros) en una cuenta bancaria de ahorro a plazo, sucesivamente renovada. Durante los ejercicios 2005 a 2007 (plazo en el que, conforme al artículo 42.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , debía materializarse la reinversión para obtener derecho a la deducción), «GUBU» no realizó actividad inmobiliaria alguna, salvo el alquiler del local de Lloret del Mar, del que obtuvo 14.000 euros en 2006 y 24.000 en 2007. Después, pero ya fuera de plazo, en 2010 comenzó a desarrollar actividad inmobiliaria.

   Con fundamento en estos hechos, la Inspección de los Tributos, primero, el Tribunal Económico-Administrativo Central, después, y la Audiencia Nacional, al controlar la legalidad de los pronunciamientos de ambas instancias administrativas, y por las razones que hemos resumido al exponer los hechos del litigio en el primer fundamento, concluyen que la constitución de «GUBU» fue simulada, con la única finalidad de acogerse indebidamente al beneficio fiscal que reconoce el mencionado artículo 42 del texto refundido de 2004. Frente a ello, «GBI» se limita a afirmar que no cabe identificar "sociedad inactiva" con "sociedad simulada" (primer motivo), sin perjuicio de que se considere no apta a los efectos de la deducción la reinversión en compañías que no están operativas, criterio que no era el del Tribunal Económico-Administrativo Central (segundo motivo).

   Pues bien, para empezar, se ha de dejar claro que la Sala de instancia no hace la identificación que le atribuye la recurrente; no dice que una "sociedad inactiva" sea una "sociedad simulada", sino, con mayor precisión, indica que en la creación de «GUBU» hubo un componente de ocultación, en la medida en que bajo la apariencia de la constitución de una nueva compañía en la que concentrar la actividad inmobiliaria del grupo se mantuvo la misma estructura (el administrador de ambas sociedades era una única persona, el Sr. Anton ), pues esa actividad siguió realizándose por «GBI», colocándose las sumas reinvertidas en la nueva sociedad en una cuenta de ahorro a plazo. De estas circunstancias obtiene que la operación realizada carece de justificación mercantil y económica (apreciación avalada por el perito judicial), explicándose únicamente por la ventaja fiscal.

   Existe simulación, como es sabido, cuando no hay causa para un negocio (simulación absoluta) o cuando bajo la causa aparente o falsa de un negocio subyace la auténtica (simulación relativa). Dicho en otras palabras, se produce simulación cuando se presenta a terceros un negocio que nunca se realizó (simulación absoluta) o que, como acontece en el presente caso, encubre al realmente querido (simulación relativa), ofreciéndose al exterior como una operación de desconcentración empresarial con las consiguientes reinversiones lo que no era más que una práctica financiera consistente en colocar en una cuenta bancaria de ahorro a plazo el numerario obtenido con la venta de activos empresariales, sin que, en la realidad de las cosas, hubiese cambio alguno en la estructura del grupo, ni desde el punto de vista de la toma de decisiones ni desde el material de la actividad realizada.

   Las anteriores reflexiones resultan suficientes para desestimar los dos primeros motivos de casación.

   CUARTO .- No mejor suerte aguarda al tercero, que, además de plantear una cuestión no tratada en la sentencia y no suscitada en la demanda [de haberlo sido la queja en casación debería haberse articulado al abrigo del artículo 88.1.c) como infracción de las normas reguladoras de la sentencia], incurre en un error de enfoque.

   Si hay simulación, en efecto, el hecho imponible gravado será el verdaderamente realizado por las partes ( artículo 16.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ). Ocurre, sin embargo, que en el caso analizado el artificio no ha consistido en ocultar un negocio tras otro aparente con la finalidad de exteriorizar un hecho imponible distinto y fiscalmente más benigno, sino con la de obtener indebidamente un beneficio fiscal. La consecuencia en tales casos debe ser la pérdida del incentivo fiscal anudado a la reinversión efectuada por el sujeto pasivo, sin que sea posible mudarlo y aplicarlo a una inversión realizada por otro sujeto pasivo o en términos diferentes a los decididos por el primero.

   En otras palabras, «GBI» quiere ahora que, si se estima simulada la constitución de «GUBU» en mayo de 2005, se considere como reinversión directa suya, al ser su socio único, la compra por esta última en diciembre de 2006 de un local comercial en Lloret del Mar. Esta pretensión, que insistimos no fue ejercitada ante la Sala de instancia, no resulta viable si se tiene en cuenta que la deducción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades requiere que la reinversión sea efectuada por quien se aplica el beneficio y la adquisición del mencionado local comercial no la realizó ella, sino «GUBU». La simulación apreciada no se produjo porque esta sociedad no fuera creada ni existiera, que lo fue y existió (no se trata de una simulación absoluta), sino porque su constitución y existencia encubrió la finalidad realmente perseguida (simulación relativa): colocar los beneficios extraordinarios obtenidos con la venta de las participaciones en «Gestió y Recuperació» en una cuenta de ahorro a plazo, disfrutando al mismo tiempo de la ventaja fiscal establecida para su reinversión.

   Y como la adquisición del local comercial en Lloret del Mar no fue objeto de la reinversión realizada por «GBI» con dichos beneficios extraordinarios, está demás la invocación del artículo 137.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 .

   QUINTO .- Los dos últimas quejas del recurso se refieren a la sanción. «GBI» insiste en la cuarta que actuó conforme a una interpretación razonable de la norma, lo que excluye su culpabilidad con fundamento en el artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003 , evidenciada por el hecho del que el Tribunal Económico-Administrativo Central en situaciones semejantes (reinversiones en sociedades inactivas) no sólo no ha impuesto sanción sino que incluso ha reconocido el derecho a la deducción, argumento que margina la Sala de instancia con el pretexto de la calificación de «GUBU» como simulada.

   Este planteamiento no discute la suficiencia de la motivación del acto sancionador, que parece evidente (léase la parte del mismo reproducida en el punto 8º del primer fundamento jurídico de esta sentencia), sino la negativa a considerar su conducta justificada en una interpretación razonable de la norma, cuestión sobre la que, según dice la recurrente, no se pronuncia la sentencia que combate, hecho que justifica el último motivo de casación, único invocado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , en el que denuncia una incongruencia ex silentio.

   Pues bien, en los párrafos segundo y tercero del quinto fundamento jurídico de su sentencia, la Sala a quo afirma con rotundidad que en este caso no pudo haber dudas interpretativas, habida cuenta de la voluntad claramente defraudadora, fundamento que reputa bastante para localizar el elemento culpabilístico. Podrá estarse o no de acuerdo con esta forma de razonar, pero ofrece una respuesta explícita al argumento sobre la existencia de una plausible exégesis de la norma justificada por la posición mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta constatación desmota el último motivo del recurso en cuanto achaca a la sentencia impugnada incurrir en incongruencia por defecto.

   Tratándose del cuarto, se ha de reparar que los precedentes del mencionado organismo administrativo de revisión a que alude la recurrente sostuvieron, sí, la procedencia de la deducción cuando la reinversión se realizaba en compañías sin actividad, pero olvida que aquí el análisis es distinto. No se trata de una reinversión en una sociedad inactiva, sino de la creación de una con la finalidad de aparentar una reinversión que no lo era tal, sino una mera colocación de activos financieros. La recurrente deberá estar de acuerdo en que si hubiera ella directamente abierto una cuenta a plazo no habría tenido derecho a la deducción, por ello debe estarlo también en que la creación de una sociedad con el único fin de canalizar esa operación financiera no es más que un artificio con la finalidad de alcanzar un beneficio del que de otra manera no hubiera disfrutando. Y siendo ello así, pierden toda relevancia a los efectos que pretende los precedentes del Tribunal Central que cita, pues contemplan un escenario distinto y, por ello, no sirven para justificar dudas en la interpretación de la norma y para amparar una conducta que no responde a una interpretación posible dentro de las razonables del artículo 42 del texto refundido de 2004, sino a un simple engaño para alcanzar indebidamente la ventaja fiscal.

   Por todo lo anterior, estos dos postreros motivos del recurso deben también ser desestimados.

   SEXTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción procede imponer las costas a la entidad recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Desestimamos el recurso de casación 2496/14, interpuesto por GBI & MONIC PROMOCIONS, S.L.U., contra la sentencia dictada el 29 de mayo de 2014 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 266/11 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite señalado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.