STS, 9 de Noviembre de 1995

La Sentencia recurrida, dictada con fecha 6 de Mayo de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, contiene los siguientes pronunciamientos: 1º. Los actos administrativos de liquidación provisional de la Desgravación Fiscal a la Exportación, practicados en 1985 a la entidad mercantil MINERVA S.A., demandante, adquirieron firmeza por no haber sido recurridos, en plazo, en vía administrativa. 2º. Tales actos sólo se podían modificar mediante la revisión prevista en el artículo 153 (nulidad de pleno derecho) o artículo 154 (anulabilidad) de la Ley General Tributaria, ninguna de dichas vías fué utilizada por la demandante. 3º. La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Abril de 1991, que declaró nulo de pleno derecho " erga ommes" el Real Decreto 1.313/1984, de 20 de Junio, fué rescindida por Sentencia del Tribunal Supremo, recaída en el recurso de revisión resuelto con fecha 7 de Mayo de 1992. Por virtud de estos pronunciamientos, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 6/2052/1992, interpuesto por la mercantil MINERVA S.A.

La entidad mercantil MINERVA S.A., representada por el Procurador D. Luis Suárez Migoyo, presentó ante la Audiencia Nacional escrito de preparación de recurso de casación, basado en el motivo 4º del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, indicando que el recurso cumplía los requisitos exigidos por el artículo 93 de dicha Ley; la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso, emplazando a las partes ante esta Sala Tercera, a la que remitió los expedientes administrativos y autos jurisdiccionales; la mercantil Minerva S.A. se personó, representada por su Procurador, formulado el escrito de interposición del recurso de casación contra la sentencia mencionada en el antecedente de hecho primero, que funda en los siguientes motivos, todos ellos al amparo del artículo

95.4º de la Ley Jurisdiccional:

1. - Aplicación indebida de los tipos desgravatorios del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, declarado nulo por las Sentencias del Tribunal Supremo -Sala Tercera- de fechas 14 y 16 de Noviembre de 1987, ratificadas por las de 3 de Diciembre de 1987, 25 de Enero, 9 de Mayo, 22 y 30 de Julio de 1988, y en especial la de 16 de Junio de 1990, en la que se expresa la expulsión del ordenamiento jurídico de las normas que provocaron la minoración de los tipos de Desgravación Fiscal a la Exportación. También menciona las Sentencias de la Audiencia Nacional de 23 de Abril de 1991 y 9 de Abril de 1992.

   De lo anterior deduce que los tipos desgravatorios aplicables eran los vigentes con anterioridad alReal Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, declarado nulo.

2. - Infracción del artículo 124.2 de la Ley General Tributaria, que establece que las liquidaciones definitivas deben notificarse al interesado reglamentariamente, de modo que al no haberse cumplido este trámite las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación ni eran definitivas, ni eran firmes.

3. - Incumplimiento del artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo en cuanto confiere eficacia "erga ommes" a la declaración de nulidad de las disposiciones de carácter general, respecto de los actos administrativos no firmes, que según la mercantil recurrente es su caso. En su favor menciona la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha de 27 de Enero de 1992, que afirma " en caso de nulidad de pleno derecho, la acción de reclamación no tiene un plazo limitado", así como numerosas sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, que justifican la posibilidad de revisión jurisdiccional a través de la vía contencioso-administrativa, pese a la existencia de defectos formales.

   Por todo lo cual suplica, "se dicte sentencia estimando el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y decida la petición no resuelta por la sentencia de la Audiencia Nacional, de conformidad con el suplico de la demanda, por lo que se acuerde anular los actos administrativos objeto del presente recurso, ordenando que se practiquen nuevas liquidaciones con aplicación de los tipos vigentes antes de la publicación del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, disposición nula de pleno derecho, disponiendo se proceda al pago a la Empresa recurrente que realizó las exportaciones de las cantidades que se determinen en ejecución de sentencia".

Concedido traslado del escrito de interposición al Abogado del Estado, personado en el presente recurso de casación, éste formuló escrito de oposición, basado en las siguientes razones:

1. - El recurso de casación debe ser declarado inadmisible por defectuosa formalización, dado que en los motivos (que en realidad son alegaciones) no se expresa en base a cual de los números del artículo 95, de la Ley Jurisdiccional, se interpone el recurso.

2. - Subsidiariamente, que las liquidaciones de Desgravación Fiscal a la Exportación son firmes, porque no han sido impugnadas en plazo, aunque luego se haya declarado la nulidad del Decreto amparador. La última sentencia que así lo declara es de 28 de Mayo de 1994 (Recurso de Casación nº 680/93).

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina de la inatacabilidad de las liquidaciones firmes, a pesar de la declaración de nulidad posterior de las normas que les dieron cobertura (Sta. de 3 de Octubre de 1991 y otras muchas posteriores que relaciona), por todo lo cual suplica se declare inadmisible el recurso de casación, y subsidiariamente no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente el motivo mencionado al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente, la Sentencia de instancia y los actos impugnados, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 18 de Octubre de 1995, se señaló para la votación y fallo del recurso el día 8 de Noviembre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto, quedando éste concluso y pendiente de dictar sentencia.

Como cuestión de previo pronunciamiento, esta Sala ha de decidir si el recurso es admisible, como pretende la entidad recurrente MINERVA, S.A. o inadmisible como sostiene la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

La entidad recurrente menciona expresamente en su escrito de preparación " su intención de interponer el oportuno recurso de casación en base al motivo que autoriza el apartado 4º , del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1992". Omite ciertamente que se trata del ordinal 4º del apartado 1, del artículo 95, pero como el apartado 2, no contiene ordinal alguno, ha de concluirse que los motivos son los del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º que dice: "Infracción de las normas del Ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fuesen aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate".

En el escrito de interposición dice textualmente que "el presente escrito de interposición del recurso de casación al amparo de lo previsto en los artículos 95 y 99 de la L.J.C.A. y en base a las normas yjurisprudencia que se consideren infringidas y a las razones y motivos que seguidamente se exponen". Es cierto que no menciona el apartado 1, motivo ordinal 4º, pero la realidad es que reproduce su contenido esencial, de manera que no hay duda alguna sobre su fundamentación, por todo lo cual procede rechazar la pretensión de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado, declarando admisible el presente recurso de casación.

Los datos relevantes que es necesario conocer para llevar a cabo el estudio y enjuiciamiento de los motivos de casación expuestos por la actora, son los siguientes: 1º.- La mercantil Minerva S.A. presentó diversas declaraciones por desgravación fiscal a la exportación, durante los ejercicios 1984 y 1985, que dieron lugar a las correspondientes liquidaciones provisionales que cobró en su día. 2º.-Con fecha 13 de Marzo de 1989, dicha Sociedad presentó escrito ante la Dirección General de Aduanas, exponiendo que en las exportaciones que había realizado durante los ejercicios 1984 y 1985, las liquidaciones provisionales correspondientes se habían practicado aplicando los tipos desgravatorios fijados por el Real Decreto 2950/1979, Real Decreto 1313/1984 y O.M. de 15 de Marzo de 1985, que eran improcedentes, toda vez que tales disposiciones adolecían del vicio de nulidad, habiéndose declarado su nulidad en diversas Sentencias del Tribunal Supremo, por lo que pedía la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente, que ascendían a 83.493.450 pesetas. 3º.- La Dirección General de Aduanas calificó el escrito anterior como recurso de reposición, tramitándolo como tal, y dictó resolución el 29 de Marzo de 1989, desestimándolo. 4º.- Contra este Acuerdo de la Dirección General de Aduanas, la mercantil Minerva, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que la resolvió en fecha 3 de Octubre de 1990, en sentido desestimatorio. 5º.- Por último, contra dicha resolución interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, que dictó la sentencia que es objeto del presente recurso de casación.

En cuanto al primer motivo o sea a la pretendida nulidad del Real Decreto 2.950/1979, de 7 de Diciembre, que rebajó en 1'5% puntos los tipos desgravatorios, esta Sala debe aclarar a la sociedad recurrente que las Sentencias que cita en apoyo de su recurso, de 14 y 16 de Noviembre de 1987, 3 de Diciembre de 1987, 25 de Enero, 9 de Mayo, 22 y 30 de Julio de 1988 y en especial la de 16 de Junio de 1990 no pueden aplicarse al caso ahora debatido. Dichas Sentencias recayeron en recursos de apelación interpuestos contra sentencias que habían anulado unas liquidaciones giradas, aplicando el Decreto 2.950 de 7 de Diciembre de 1979. La Sentencias de primera instancia anularon las liquidaciones por entender que el mencionado Decreto era nulo por falta de dictamen del Consejo de Estado, pero no anularon dicho Decreto, porque no podían anularlo, ya que para ello carecía de competencia la Audiencia Nacional, y esta Sala no podía hacerlo por hallarse ante un recurso indirecto, interpuesto al amparo del artículo 39 párrafos 2 y 4 de la Ley de la Jurisdicción. Por lo tanto, esas Sentencias no anularon los Decretos aplicados por la Administración, sino que se limitaron a inaplicarlos, anulando las liquidaciones, como actos de aplicación de esas normas. Por lo tanto, esas Sentencias carecen de trascendencia alguna para el presente recurso, ya que su efecto finalizó con la anulación de las liquidaciones que aplicaron esas normas, pero sin que los efectos de esas Sentencias puedan trasladarse a otras liquidaciones que como las presentes no fueron impugnadas en tiempo y forma, por la entidad mercantil Minerva,S.A., y que por ello devinieron en firmes y consentidas.

Lo antes dicho se refiere a las sentencias mencionadas, relativas al Real Decreto 2950/1979 de 7 de Diciembre, pero además conviene aclarar que la Sentencia de 25 de Abril de 1991 que declaró en recurso directo la nulidad del Real Decreto 1.313/1984, de 20 de Junio (también por falta de dictamen del Consejo de Estado), fué rescindida y quedó sin efecto por la Sentencia de la Sala de Revisión de 7 de Mayo de 1992, por lo que dicho Real Decreto recobró su plena vigencia, de la que le había privado la Sentencia rescindida.

En cuanto al segundo motivo casacional y al igual que ocurrió en las Sentencias antes dichas, y reiterando la doctrina que en ellas se estableció, los hechos de que hay que partir son que la entidad recurrente había dejado firmes y consentidas unas liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación, que habían sido practicadas en los año 1984 y 1985, y solamente ha pretendido su revisión el 13 de Marzo de 1989, fecha en que interpuso recurso de reposición , basándose en que este Tribunal Supremo había anulado, por las diversas sentencias mencionadas, las disposiciones que la Administración aplicó en tales liquidaciones. Esta Sala ha precisado que la aplicación de un tipo erróneo en una liquidación es una cuestión de derecho y no de hecho, y por lo tanto ese error de derecho debe ser combatido por la vía de los recursos administrativos - reclamación económico administrativa o recurso de reposición- interpuestos dentro del plazo hábil para interponerlos, ya que el ingreso se realizó en cumplimiento de una liquidación válida y solamente podrá devolverse lo ingresado cuando se prive de eficacia a esa liquidación. También ha declarado este Tribunal, reiteradamente, que la declaración denulidad de una disposición general no afecta a los actos de aplicación de esa disposición que hayan quedado firmes y consentidos, lo que no es sino una aplicación de lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, aplicable al caso debatido, por la fecha en la que se produjeron los hechos que motivaron este recurso.

Respecto de la alegación de que los actos de liquidación de las desgravaciones fiscales a la exportación, practicados a Minerva S.A. no son actos firmes, porque nadie le notificó la firmeza de los mismos, requisito obligatorio, según opinión de la recurrente, en virtud del artículo 124.2 de la Ley General Tributaria, ha de precisarse que se trata de liquidaciones provisionales, que fueron notificadas en su día, tan es así que las cobró materialmente, hecho que constituye la mejor de las notificaciones, como así lo indica el artículo 125.1 de la Ley General Tributaria, por lo que adquirieron firmeza, como tales liquidaciones provisionales.

Distinto hubiera sido que la Dirección General de Aduanas hubiera llevado a cabo actuaciones de comprobación de las exportaciones declaradas y del cumplimiento de los requisitos exigibles, con el fin de dictar los correspondientes actos de liquidación definitiva, los cuales sí hubieran debido notificarse reglamentariamente, para que surtieran pleno efecto, pero lo cierto es que tales comprobaciones no se realizaron, y los actos desgravatorios no dejaron de ser provisionales hasta el momento de la extinción del plazo para su comprobación. Conviene aclarar que la distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas, es conceptualmente diferente a la de liquidaciones firmes y no firmes. La primera tiene presente que la Hacienda Pública como parte acreedora de las obligaciones tributarias "ex lege", practica liquidaciones sin conocer, muchas veces, la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente, por ello la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional, reservándose la Administración Tributaria la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas, en cuyo momento, una vez que dispone de todos los elementos de juicio necesarios, adopta su decisión última, que por ello es definitiva, y la vincula en cuanto crea o establece derechos y obligaciones a favor de los ciudadanos, en cambio, la firmeza o no firmeza es la posibilidad de que esos mismos actos administrativos provisionales o, en su caso, definitivos, sean susceptibles de ser revisados por los ciudadanos mediante los correspondientes recursos administrativos y jurisdiccionales, adquiriendo el carácter de firmes, cuando ya no son susceptibles de recurso alguno, bien por haber dejado transcurrir los plazos establecidos, que es el caso de autos, bien porque ya no hay ninguna instancia superior o sea que se ha agotado la posibilidad de ulterior recurso. Precisando esto, debe afirmarse que el carácter de firmeza puede predicarse, tanto de las liquidaciones provisionales, como de las definitivas, por lo cual la Sala reitera que las liquidaciones provisionales por el concepto de desgravación fiscal a la exportación, practicadas a Minerva S.A., en los ejercicios 1984 y 1985 era como hemos dicho provisionales y a la vez firmes.

En el escrito de interposición se mantiene por la mercantil recurrente una tesis jurídica que debe rechazarse. Se trata de la afirmación de que la nulidad de pleno derecho de una disposición general transmite a los actos administrativos que se dictaron a su amparo el mismo defecto de invalidez o sea la nulidad de pleno derecho, tesis de la que la mercantil recurrente deduce que las liquidaciones provisionales a que se refiere el presente recurso de casación no han adquirido firmeza, porque frente a la nulidad radical no hay plazo de caducidad para su impugnación o revisión. La premisa mayor de este razonamiento no es válida. Los actos administrativos de liquidación, dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirían en nulidad absoluta o radical (de pleno derecho) si en ellos y sólo en ellos concurriesen las circunstancias definidas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, que son, a saber: 1º) Los dictados por órganos manifiestamente incompetentes; 2º) Los constitutivos de delito; y 3º) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. Es evidente que tales circunstancias no se dan en las liquidaciones provisionales a que se refiere el presente recurso de casación, de modo que tales liquidaciones eran simplemente anulables, pero tal pronunciamiento solo se podía lograr mediante su impugnación en plazo, hecho que no se ha producido, luego devinieron en consentidas y firmes.

Todo lo razonado obliga a desestimar en su integridad el presente recurso de casación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas del recurso de casación a la mercantil recurrente.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Se desestima el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil MINERVA, S.A., contra la Sentencia dictada con fecha 6 de Mayo de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo 2.052/1992.

Se confirma la sentencia recurrida.

Con imposición de las costas a la entidad mercantil recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, firme, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-