Las fases de los procedimientos tributarios
| Autor | Javier Martín Fernández/Jesús Rodríguez Márque |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario - Universidad Complutense de Madrid/Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Vigo |
| Páginas | 483-509 |
Las fases de los procedimientos tributarios1
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El Capítulo segundo2 del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, comienza con un precepto, el art. 97, que refleja el cambio de orientación en materia procedimental. Así, tal y como puso de relieve el Informe sobre el borrador de anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (en adelante, Informe 2002)3 se pasa de una situación en la que la aplicación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC)4 "se presentaba como excepcional y supletoria, a otra en la que constituye la regla general". De forma que se proclama, expresamente, Page 484 que salvo las especialidades reguladas en este Título, los procedimientos tributarios se regirán por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos en cuanto no resulten incompatibles con aquéllas5.
El art. 97 se ocupa de establecer el orden de prelación de fuentes. De su contenido pueden extraerse dos conclusiones. De un lado, se aplica con preferencia la normativa específica tributaria, tanto la de origen legal como su desarrollo reglamentario (siempre que no contradiga la Ley o se exceda en sus competencias, claro está). A simple vista, dicha previsión supone mantener la singularidad de lo tributario. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la nueva regulación procedimental contenida en la LGT ya se aproxima, en buena medida como veremos, a la legislación administrativa general. Es más, puede afirmarse que la técnica legislativa empleada no es la mejor, por reiteración innecesaria de preceptos ya presentes en la LRJ-PAC.
De otro lado, también debe quedar claro que, a partir de ahora, no existe ninguna duda de que, frente a cualquier aspecto de aplicación de los tributos no regulado en la normativa tributaria, resulta de aplicación supletoria la LRJ-PAC. Es más, entendemos que su disposición adicional quinta 6 queda derogada a la entrada en vigor de la LGT7, aunque sólo en las materias contenidas en el Título III de esta última.
Dentro de esta tendencia general a la aproximación al régimen administrativo común, la LGT contiene, en sus arts. 98 a 100, una regulación general de las fases de los procedimientos tributarios. Estas coinciden, a grandes rasgos, con las existentes en cualquier procedimiento administrativo, salvo pequeñas particularidades especialmente previstas en aquellos preceptos. Las páginas que siguen a continuación se dedican a su estudio.
Como observación general, puede afirmarse que, en esta materia, se ha superado, por fin, el esquema clásico presente en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT/1963), que sólo conocía el inicio de los procedimientos mediante declaración seguida de la práctica de liquidación, tras la Page 485 realización, en su caso, de actuaciones de comprobación e investigación8. Es decir, se ha salvado la discordancia que existía entre la regulación del régimen tributario general, anclada en el modelo tradicional de liquidación, y la evolución de la gestión de cada uno de los impuestos integrados en el sistema, en el que se han generalizado las autoliquidaciones.
El art. 98 de la LGT se ocupa del inicio del procedimiento, estableciendo, como regla general, que aquél puede producirse de oficio o a instancia del obligado, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria (art. 98.1)9. No obstante, debe tenerse en cuenta que la misma aparece excepcionada a lo largo del texto de la LGT, donde muchos procedimientos sólo pueden iniciarse de oficio10.
Como no podía ser de otro modo se reconoce que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios han de incluir, "en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal -requisito específico de la materia tributaria- del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente" (art. 98.2).
En los casos en que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios los modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y solicitudes, así como cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria podrán ser aprobados por al Administración. Esta última está obligada a ponerlos a disposición de los obligados tributarios (art. 98.3), de lo cual no cabe predicar su gratuidad.
Debe destacarse la habilitación que se efectúa a favor del Ministro de Hacienda -en la actualidad de Economía y Hacienda- para establecer supuestos en los que los obligados han de presentar los documentos a la Administración tributaria por medios telemáticos. Aunque esta habilitación se contempla en el art. 98.4 de la LGT sólo en "el ámbito de competencias del Estado", nada impide que las Comunidades Autónomas aprueben una habilitación legal similar para el Consejero de Hacienda. Inicialmente Page 486 ello no será posible en el ámbito local, pues las Ordenanzas fiscales son disposiciones reglamentarias, salvo que se incorpore al texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2002, de 5 de marzo.
En cuanto al desarrollo de los procedimientos el art. 99 de la LGT contiene cinco normas heterogéneas que, en su mayoría, proceden de la LRJ-PAC11 y de la Ley 1/ 1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC)12 y tres previsiones especialmente novedosas.
Entre las primeras encontramos, en primer lugar, la obligación que pesa sobre la Administración de facilitar a los obligados tributarios, en todo momento y en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones (art. 99.1), lo cual no deja de ser una declaración de buenas intenciones sin resultado práctico alguno.
En segundo lugar, se reconoce el derecho de los obligados tributarios de rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquéllos, previamente presentados, y que se encuentren en poder de la Administración13. No obstante, es preciso resaltar que la norma se refiere a la "Administración actuante", de forma que sí existe la obligación de aportar la documentación cuando la misma se encuentra a disposición de una Administración distinta -ejemplo: de una Comunidad Autónoma- de la que ahora la solicita (ejemplo: el Estado). Además, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados (art. 99.2).
También tienen derecho los obligados, en tercer lugar, a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (art. 99.3). Como puede comprobarse no se limita el ejercicio de este derecho a un plazo determinado de tiempo, por lo que puede ejercitarse en relación a ejercicios prescritos. Tampoco se exige acreditar trascendencia tributaria alguna en la solicitud, de forma que el solicitante puede utilizar la certificación con otra finalidad (ejemplo: para la concesión de una beca o en un procedimiento judicial de separación o divorcio). En todo caso, debe tenerse en cuenta que nos estamos refiriendo a la información propia, no ajena, que se encuentra protegida por el carácter reservado de los datos tributarios.
En cuarto lugar, la posibilidad del obligado, que sea parte en una actuación o procedimiento tributario, de obtener, a su costa, copia de los documentos que figu-Page 487ren en el expediente, "salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente". A nuestro juicio la prestación a satisfacer por el obligado tendría la naturaleza jurídica de tasa, de conformidad con el concepto que nos brinda el art. 2.2.a) de la LGT.
Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución (art. 99.4). Ello deriva de la naturaleza de los procedimientos de comprobación e investigación.
Por último, sólo quien haya sido parte en un procedimiento puede tener acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos (art. 99.5), de conformidad con el carácter reservado de la información tributaria14.
Tal y como indicamos el art. 99 contempla tres previsiones novedosas. La primera -incorporada, sin duda, por razones de eficacia de la actuación administrativa-, la indicación de que en los procedimientos tributarios no existirá un período probatorio específico, así como tampoco es necesario comunicar a los obligados, con carácter previo, cuáles son las actuaciones probatorias que se van a desarrollar (art. 99.6)15. Según se ha señalado, ello resulta "plenamente coherente con el carácter inquisitivo o de investigación que con frecuencia presenta el procedimiento tributario"16. Sin embargo, creemos que la práctica de las pruebas sin conocimiento ni intervención del obligado puede suponer una restricción inaceptable de...
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