Las actas de conformidad y las actas con acuerdo en la nueva ley general tributaria
| Autor | Ma. Luisa González-Cuéllar Serrano |
| Cargo del Autor | Profesora Titular de Derecho Financiero de la Universidad Carlos III de Madrid |
| Páginas | 463-481 |
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Una de las novedades más importantes de la nueva LGT ha sido la introducción de las actas con acuerdo, lo que responde al convencimiento cada vez más extendido de la necesidad de atajar el creciente alejamiento y el aumento de la conflictividad entre la Administración y el contribuyente1.
Lo primero que hay que constatar es la reducción que han sufrido los instrumentos compositivos dentro del procedimiento de inspección en el LGT, tomando como referencia las propuestas contenidas en el "Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas de reforma de la Ley General Tributaria". Centrándonos en las fórmulas autocompositivas, la Comisión proponía su introducción como formas de terminación del procedimiento de liquidación a través de dos figuras concretas: las actas de conformidad con acuerdo y las actas de conformidad con adhesión. Junto a ellas también preveía otras soluciones que ayudan a evitar el litigio, pero que no responden a una naturaleza convencional, como son el pronunciamiento expreso de la Administración acerca de la interpretación razonable del sujeto pasivo y el informe expreso sobre la actuación o no de buena fe por parte del sujeto pasivo, así como abría la puerta a la posibilidad de llegar a un acuerdo tras la firma del acta en disconfomidad, mediante la celebración de una entrevista en la que el Inspector-jefe reúne a ambas partes.
Todo este panorama compositivo dentro del procedimiento de inspección ha quedado limitado, en la LGT, a la regulación de dos primeras instituciones: las actas Page 464 con acuerdo y las actas de conformidad. Ésta segunda no sufre ninguna modificación, habiéndose dejado pasar la oportunidad de ampliar el ámbito de la adhesión del ciudadano a las cuestiones jurídicas contenidas en la propuesta de liquidación. La única novedad relevante, a los efectos que nos interesan, de la nueva Ley respecto de la legislación anterior es la introducción del acuerdo como forma de terminación del procedimiento en los supuestos en los que se plantea una incertidumbre.
Considero muy conveniente la implantación de este doble mecanismo, que da respuesta a problemas distintos. Partiendo de una común naturaleza autocompositiva, sus presupuestos de hecho difieren: mientras las actas con acuerdo tienen naturaleza bilateral, con efectos, en consecuencia, vinculantes para ambas partes(transacción), las actas de conformidad recogen un acto unilateral emitido por el particular y que sólo le vincula a él (allanamiento).
Cada figura está dirigida a asegurar la paz jurídica en supuestos diferentes. El acuerdo intenta evitar el conflicto a través de la fijación concordada de una cuestión fáctica o jurídica sobre la que recae una incertidumbre. Por su parte, en la conformidad, el hecho o la cuestión jurídica es unilateralmente establecido por la Inspección, ya sea porque no alberga ninguna duda sobre su determinación o porque, considerándola incierta, estima conveniente fijarla de forma unilateral; y el obligado tributario acata este establecimiento, sin influir en su contenido. El particular ni siquiera se pronuncia sobre la corrección o no de la fijación de la cuestión en el sentido que ha realizado la Administración; simplemente, se adhiere, a cambio de un beneficio externo a la cuestión fijada (reducción en la sanción). Empecemos por esta última figura.
La constatación de que las actas de conformidad son un negocio unilateral, un allanamiento (sólo se vincula el obligado tributario; el inspector-jefe no está obligado a respetar el contenido del acta de conformidad), es muy importante, pues provoca que cualquier laguna en su regulación se cubra con el régimen jurídico propio de la institución a la que pertenece. Así, por ejemplo, los requisitos de licitud o su impugnación.
En la conformidad no existe acuerdo de voluntades, lo que determina que no sea un contrato. No existe una fijación mutua de los hechos y cuestiones jurídicas, sino que el contenido del acta de Inspección lo integra exclusivamente la voluntad de la Administración a través de sus criterios y pruebas, sin dar cabida a la voluntad del obligado tributario, que en nada puede modificarlos. La conformidad constituye una declaración de voluntad unilateral de adherirse a lo dispuesto por el actuario; un acto unilateral de disposición de la pretensión por el contribuyente. Como consecuencia lógica de la consideración de la conformidad como un negocio unilateral sólo una de las partes queda vinculada a respetarlo: el obligado tributario. Por el contrario, la Administración no está obligada a trasladar el contenido de la propuesta de liquidación Page 465 al acto administrativo finalizador del procedimiento, como establecen el art.156.3 LGT y el art.60.2 RGIT.
Mediante la conformidad no se intenta resolver una incertidumbre, que en realidad no existe. El obligado tributario da su conformidad a datos sobre los que el inspector puede tener la más absoluta certeza. El inspector no cede nada en cuanto a la obligación tributaria en sí, no la reduce; el otorgamiento de un beneficio respecto a la sanción es un elemento ajeno al negocio de fijación de la deuda y que, además, no es concedido discrecionalmente por la Administración, sino que viene impuesto por la ley. La concesión de una reducción del 30% de la sanción en ningún caso podría constituir una contraprestación de la transacción, pues no se encuentra relacionada con el objeto de este negocio, esto es, con la fijación del elemento de la obligación tributaria. La rebaja de la sanción de que disfruta el particular que se conforma es un beneficio que no tiene ninguna incidencia en la naturaleza transaccional de la conformidad. Por ello, su licitud no quedará justificada bajo una supuesta incertidumbre, sino que habrá de ser estudiada desde la perspectiva del principio de legalidad. Y bajo el análisis del respeto a esta máxima hay que afirmar su licitud, pues el ordenamiento jurídico lo permite (art.188 LGT).
Una vez constatada la naturaleza autocompositiva del acta de conformidad, hay que lamentar que la nueva LGT no haya sido aprovechada para otorgarle a esta figura las consecuencias jurídicas lógicas de su pertenencia a aquella categoría. El legislador parece seguir teniendo miedo de reconocer la necesaria vinculación del obligado tributario a todas las cuestiones, de hecho y de Derecho, enmarcadas dentro de la regularización tributaria que deriva del acta de conformidad. Y mantiene un diferente efecto de la conformidad, según se trata de hechos o de cuestiones jurídicas.
En relación con los hechos, conserva la vinculación del sujeto, basándola en su supuesto carácter confesorio. En este sentido, el art.156 LGT establece que "a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que le obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley", que dispone que "los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". En mi opinión, esta conexión entre efectos de la conformidad a los hechos y el art.142 es innecesaria y equivocada. La conformidad no implica una declaración de certeza de los hechos establecidos en el acta. La intención del obligado tributario cuando la presta no contiene ninguna voluntad probatoria, sino dejar fijada una regularización que le puede convenir por diversos motivos. Ni siquiera se produce la conformidad en el momento procedimental propio de la confesión.
Por lo que respecta a las cuestiones jurídicas integradas en la liquidación, la LGT también mantiene el criterio ya existente en el RGIT, negando la vinculación del sujeto a éstas, pero intentando que no impugne la liquidación resultante de una acta de conformidad por discrepancias en cuanto a la fijación del Derecho a través de la concesión de una reducción del 30% en el importe de la sanción, que se pierde si interpone recurso o reclamación contra la regulación (art.188.2 LGT). De este modo se aleja la conformidad a las cuestiones jurídi-Page 466cas de su verdadera esencia, la autocomposición, para convertirse en un mero "vehículo de una transacción sobre la sanción", en palabras de ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN2.
Ya he expuesto en repetidas ocasiones mi opinión crítica a este respecto, al suponer una desnaturalización de las actas de conformidad respecto de su verdadera naturaleza. Si se trata de actos de allanamiento a la pretensión de la Administración por parte del obligado tributario, la vinculación debe extenderse también a las cuestiones jurídicas fijadas en el acta, lo que vedaría el recurso sobre dichas cuestiones3. Además, no llego a ver el peligro que supone la vinculación del obligado tributario a las cuestiones jurídicas. Es lo mismo que el sujeto se allane voluntariamente a la propuesta de liquidación del inspector, porque calibre que la renuncia al recurso que este acto provoca le aporta una serie de ventajas, al supuesto en que ese mismo particular no recurre un acto administrativo al que no se ha conformado. En ambos casos decide no discutir el acto; la única diferencia radica en que mediante la conformidad lo hace de forma previa a que el acto se emita, a cambio de contraprestaciones explícitas. No hay que olvidar que la limitación al recurso no existe cuando el inspector jefe dicta un acto de liquidación apartándose de la propuesta conformada.
Además, la ausencia de vinculación del obligado tributario en cuanto...
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