STS, 15 de Diciembre de 2008

El Servicio de Inspección Tributaria y Valoración de la Consejería de Hacienda y Empleo de la Comunidad de La Rioja levantó acta de disconformidad, con fecha 21 de enero de 2005, a Agrícola Riojana, S.A., por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la que se hacía constar la suscripción en 9 de abril de 2001 de un convenio entre el Ayuntamiento de Logroño y la mercantil Agrícola Riojana, S.A., que fue elevado a público en escritura de 23 de mayo de 2001, en virtud del cual el Ayuntamiento procedía a la ocupación directa de terrenos calificados por el Plan General como Sistema General, en el Sector Las Tejeras, a cambio de un aprovechamiento urbanístico a concretar en una unidad de ejecución con exceso de aprovechamiento real en el Sector Fardachón, concretamente 894.94 metros cuadrados de uso característico residencial, sin urbanizar. La Inspección, considerando que la operación de entrega de los aprovechamientos estaba sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, regularizó la situación, previa comprobación del valor, proponiendo liquidación con una cuota de 28.705,69 euros, más 2.409,99, en concepto de intereses de demora, que fue aprobada por la Directora General de Tributos del Gobierno de La Rioja, en 18 de febrero de 2005.

Asimismo se incoó apertura de expediente sancionador, que finalizó con acuerdo de imposición de sanción por infracción tributarias grave, por cuantía de 4.229,60 euros, de 3 de mayo de 2005.

Contra los referidos acuerdos se interpusieron por Agrícola Riojana, S.A., sendos recursos de reposición, que fueron desestimados, lo que motivó reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, siendo resueltas por resolución parcialmente estimatoria de 23 de diciembre de 2005, en cuanto confirmaba la liquidación, pero anulaba la sanción.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de La Rioja, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con fecha 15 de marzo de 2007, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Fallamos Que estimamos el presente recurso y anulamos el acto administrativo objeto del mismo, referido en el primero de los fundamentos de derecho. Sin condena en costas".

Entendió la Sala que el convenio urbanístico plasmó la ocupación directa de terrenos dotacionales y que no puede ni debe ser considerado aisladamente, pues con la ocupación directa se produjo una relocalización sustancialmente igual que la descrita en la reparcelación por el artículo 131.2 de la Ley Territorial 10/1998, por lo que no existía razón para que tuviera diferente tratamiento fiscal, más gravoso, sin que esta conclusión implicase interpretación extensiva de analogía prohibida por la legislación tributaria, pues parte del tratamiento de igualdad en los diversos propietarios con independencia del sistema de actuación o medio de ejecución escogido y con independencia de los sistemas de ejecución que las leyes territoriales regulen.

Contra la referida sentencia la Comunidad Autónoma de La Rioja interpuso recurso de casación en interés de ley, por entender que la doctrina que sienta constituye una incorrecta y errónea interpretación de normas emanadas del Estado y, en concreto, de los artículos 8 y 14 de la Ley 58/2003, de 13 de diciembre, General Tributaria, y 1, 7 y 45.I.B) 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que han sido determinantes, suplicando sentencia que disponga que la adquisición mediante convenio con la Administración Local de aprovechamiento urbanístico excedentario constituye una transmisión de derechos exenta de IVA pero sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con los artículos 1 y 7 de la Ley del Impuesto, y que, asimismo, no se encuentra exenta, en aplicación del artículo 45 del mismo cuerpo legal.

El Abogado del Estado formuló alegaciones en el sentido de que procedía estimar el recurso, porque el principio de reserva de ley impide que tanto el hecho imponible como las exenciones puedan establecerse por normas de rango inferior, estando íntimamente, por ello, ligado con el principio de reserva de ley la prohibición de la analogía respecto de los beneficios fiscales.

El Ministerio Fiscal también informó en el sentido de que procedía estimar el recurso en interés de la ley, por ser errónea y gravemente dañosa para el interés general la doctrina formulada.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de diciembre de 2008, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La Comunidad Autónoma recurrente considera que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja ha interpretado el art. 45 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en un sentido erróneo y gravemente dañoso para el interés general.

Como hicimos constar en los antecedentes la sentencia entendió que el convenio urbanístico celebrado supuso una relocalización idéntica en resultado a la reparcelación descrita en el art. 131.2 de la Ley Regional sobre ordenación del territorio y urbanismo, por lo que no procedía que el tratamiento fuera más gravoso que el recogido para la reparcelación, sin que esta conclusión implicase la aplicación de la analogía a efectos tributarios porque debía tenerse en cuenta que la regulación legal del tributo es estatal y las Comunidades Autónomas legislan en competencia exclusiva en materia de urbanismo y ordenación del territorio, existiendo en la actualidad sistemas de actuación o ejecución urbanística diferentes o con distinta denominación a los clásicos de compensación, cooperación y expropiación.

En definitiva, viene a aplicar la exención del art. 45.I-B) 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que establece que gozarán de exención subjetiva "Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior...".

Esta doctrina es errónea para la recurrente porque reconoce una exención a un convenio por el que el Ayuntamiento de Logroño accedía a la ocupación directa de una finca y en compensación la propietaria del terreno adquiría aprovechamiento excedentario del Ayuntamiento en otros sectores afectados por el planeamiento, cuando no parece ser ésta la dicción de la norma, en cuanto se refiere exclusivamente a los sistemas de compensación y cooperación, estando expresamente prevista, por tanto, para tres operaciones muy concretas (aportación a Juntas de Compensación, adjudicaciones efectuadas a los propietarios y los mismos actos o contratos a que dé lugar la reparcelación), desconociendo de esta forma con tal criterio la prohibición de la analogía recogida en el art. 14 de la Ley General Tributaria y vulnerando el principio de la reserva de ley.

Por otra parte considera que la sentencia objeto de casación es gravemente dañosa para el interés general, porque la definitiva consolidación de la doctrina que sienta podría implicar una grave distorsión del derecho de la Administración Tributaria Riojana, dado el número de operaciones de este régimen jurídico que los Ayuntamientos formalizan con los interesados en sede de ejecución del planeamiento urbanístico.

La Administración recurrente, y frente al criterio de la Sala, mantiene que en casos como el litigioso existen dos transmisiones entre los intervinientes, porque un propietario cede unos bienes al Ayuntamiento, siquiera forzosamente, y a cambio adquiere unos derechos edificatorios del patrimonio municipal en otro sector distinto, sin que esta última operación se encuentren exenta, por aplicación del apartado B) 7 del art. 45 de la Ley del Impuesto, ya que el precepto se refiere únicamente a las transmisiones sucedidas en el seno de los sistemas de compensación y cooperación, sin que pueda extenderse a instrumentos distintos, como es el de la ocupación directa.

Por su parte, tanto el Abogado del Estado como el Fiscal se adhieren a la doctrina que postula la Administración recurrente, no cuestionando la concurrencia de los requisitos establecidos para la admisión del recurso planteado.

Frente a los criterios de la sentencia y de la parte recurrente, debemos recordar que la propietaria del terreno sostuvo en el proceso que no se había producido desplazamiento patrimonial alguno a su favor, por cuanto ya poseía unos aprovechamientos urbanísticos, que tuvo que ceder de manera obligatoria al Ayuntamiento de Logroño, por lo que consideraba que no se había producido hecho alguno en el Impuesto sobre Transmisiones.

Ad cautelam, alegó la exención establecida en el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, que excluye el justiprecio obtenido por los propietarios en los procedimientos expropiatorios de todo gravamen.

La problemática que plantea el recurso obliga a determinar la naturaleza jurídica de la ocupación directa. que fue introducida en nuestro Derecho por la ley estatal 8/1990, de 25 de julio, de Reforma del Régimen Urbanístico y Valoraciones del Suelo, aunque existían antecedentes en el Reglamento de Gestión Urbanística, lo que determinó que luego se recogiera en el art. 203 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1992.

También la Ley Autonómica de La Rioja 10/98, de regulación de la ordenación del territorio y urbanización, sigue la regulación estatal, por considerar que constituía un eficaz instrumento de gestión, combinando la facilidad en la obtención de terrenos dotacionales y las garantías para el particular, a través del reconocimiento de su derecho en una unidad de ejecución excedentaria, estableciendo en su art. 151 que "los terrenos destinados al establecimiento de sistemas generales en suelo urbanizable y en suelo urbano no consolidado se obtendrán: "a) Mediante cesión obligatoria derivada de su inclusión o adscripción a una unidad de ejecución; b) Mediante ocupación directa asignando a los propietarios afectados su aprovechamiento en unidades de ejecución excedentarias en suelo urbanizable para todo el municipio. En este caso si la compensación no se realiza en el ámbito del correspondiente sector el valor de los terrenos y de los aprovechamientos se fijará pericialmente conforme a los criterios de valoración aplicables; c) cuando las modalidades anteriores no resultaran posibles o convenientes, mediante expropiación forzosa"; Por su parte el art. 155 precisaba que por "ocupación directa se entiende la ocupación de terrenos afectos por el planeamiento a dotaciones públicas mediante el reconocimiento a su titular del derecho a integrarse en una unidad de ejecución excedentaria", y que "la ocupación directa requerirá la previa determinación por la Administración actuante del aprovechamiento correspondiente al titular del terreno a ocupar y la unidad de ejecución excedentaria en la que haya de hacerse efectivo tal aprovechamiento". Finalmente, el art. 156 regulaba el procedimiento, que se iniciaba con la publicación y notificación a los interesados de la relación de los terrenos y propietarios afectados, aprovechamiento correspondiente a cada uno de ellos y unidad o unidades de ejecución excedentarias, donde hubieran de hacerse efectivos los derechos, y tras un trámite de audiencia, finalizaba con el levantamiento de un acta, que permitía la inscripción en el Registro de la Propiedad tanto de la superficie ocupada a favor de la Administración como del aprovechamiento urbanístico correspondiente a la finca ocupada.

No obstante este procedimiento, el art. 148 de la Ley permitía la celebración de convenios urbanísticos entre la Administración y los particulares afectados por una actuación urbanística en orden al mejor desarrollo de la misma.

El Tribunal Constitucional tuvo ocasión de pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la ocupación directa en la sentencia 61/1997, de 20 de marzo con motivo de los recursos de inconstitucionalidad planteados contra la Ley 8/1990 y contra el Texto Refundido de 1992.

En dicho recurso se planteó la cuestión de si el contenido del art. 203 del Texto Refundido, que era reproducción del art. 59 de la Ley 8/90, era puramente de gestión urbanística, cuya regulación no correspondía al legislador autonómico, en virtud de su competencia exclusiva sobre Urbanismo, o, por el contrario, se trataba de una modalidad de expropiación forzosa aplicada en el ámbito urbanístico, es decir, ante una variante o modalidad de la expropiación forzosa común o general aplicada en el ámbito urbanístico.

Pues bien, el Tribunal Constitucional, examinando también el art. 204 del Texto Refundido, en cuanto venía a completar la regulación dirigida a la obtención de terrenos dotacionales, sin abono de justiprecio en metálico, declaró lo siguiente:

"Si bien no cabe desconocer que se entrelazan en la regulación de los mencionados preceptos notas características de las técnicas de urbanismo o de la gestión urbanística y elementos propios de la expropiación forzosa, ha de entenderse, a nuestro limitado propósito, que predomina la configuración de una singular modalidad expropiatoria. En efecto, por la denominada ocupación directa se produce, respecto a terrenos afectados por el planeamiento a dotaciones públicas (que no hayan de ser objeto de cesiones obligatorias y gratuitas), es decir, terrenos sin aprovechamiento lucrativo para su propietario también denominados "de aprovechamiento cero", la transmisión coactiva de la titularidad dominical de tales terrenos a las Administraciones urbanísticas actuantes para adscribirlos a los usos y servicios públicos que motivaron su afectación en el Plan de ordenación. La vinculación de destino que éste dispuso se hace así efectiva, trasladando la titularidad dominical de manos privadas a la de Entes públicos, traslación que se realiza de forma coactiva, y que se produce con una doble singularidad: a) de una parte, la ocupación se realiza sin previo pago del justiprecio, al igual que ocurre en la expropiación de urgencia (arts. 52 y concordantes de la LEF ), y b) de otra, que el justiprecio no consiste aquí en el abono de una indemnización dineraria como equivalente económico del terreno ocupado, sino en la adjudicación al propietario del aprovechamiento urbanístico patrimonializado para que lo haga efectivo en una unidad de ejecución con exceso de aprovechamiento real. Esta última característica aproxima esta modalidad expropiatoria a la prevista en el art. 217 TRLS, por la que unilateralmente la Administración expropiante puede satisfacer el justiprecio mediante la adjudicación de terrenos equivalentes, situados en la misma área de reparto que el expropiado.

Se sigue de lo anterior que es apreciable en la ocupación directa la existencia de alguna de las notas inherentes a la estructura esencial de la potestad administrativa expropiatoria: una privación singular y coactiva de derechos patrimoniales mediante la sustitución por su equivalente económico: o indemnización (el aprovechamiento urbanístico correspondiente), y a través de un procedimiento formal, al que después aludiremos.

Ha de añadirse asimismo que en virtud de lo dispuesto en el art. 204.2 TRLS, la ocupación directa es susceptible de transformarse o reconducirse a una propia o común expropiación forzosa, a instancia del propietario expropiado, si transcurren los plazos previstos en dicho precepto sin que se produzca la aprobación definitiva del instrumento redistributivo de la unidad de ejecución excedentaria, que permita al propietario ocupado hacer efectivo en ésta su aprovechamiento urbanístico. Esta posibilidad de reconducción a la expropiación pone de relieve que, en lo que aquí interesa, no nos hallamos en presencia de una simple técnica de gestión urbanística arbitrada por el legislador estatal, sino ante una determinación legal para habilitar una modalidad expropiatoria, como alternativa a la expropiación, cuya aplicación y regulación procedimental queda en manos del legislador autonómico, tal como señala el art. 203.3 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana.

Al asimilarse la ocupación directa a la categoría de la expropiación forzosa, el Estado se halla legitimado, "ex" art. 149.1.18º, para establecer ciertas garantías expropiatorias con carácter de mínimo, sin perjuicio de que las Comunidades Autónomas puedan instrumentar las normas específicas del procedimiento que sean proporcionadas a la singularidad de la clase de expropiación de que se trate. Dichas reglas garantizadoras mínimas previstas en el art. 203.3 TRLS vienen a coincidir, sustancialmente, con las contenidas en el procedimiento general o común de la expropiación forzosa contenido en la LEF y en su Reglamento ejecutivo (RCL 1957\843 y NDL 12533 ), por lo que dicho apartado también encuentra cobertura en el título competencial del art. 149.1.18º de la Constitución Española".

Por otra parte no cabe olvidar que el pago del justiprecio mediante adjudicación de terrenos se recogió también de forma expresa en el art. 37 de la Ley estatal 6/1998, de 13 de abril, del Régimen del Suelo y Valoraciones, que fue declarado conforme a la Constitución por la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2001, de 11 de julio, señalando que reitera la misma garantía del expropiado que, con carácter general, establece el art. 48 de la Ley de Expropiación Forzosa. Según el citado Tribunal "es claro que, entendido el art. 37 LRSV como garantía del expropiado, la modalidad de pago en terrenos es sólo una de las posibles. En forma alguna opta el art. 37 LRSV por una forma de pago en especie típicamente urbanística (terrenos de valor equivalente) impidiendo otras (así, mediante aprovechamiento urbanísticos o derechos de superficie)".

Ante la naturaleza expropiatoria que el Tribunal Constitucional asigna a la ocupación directa, que no queda desvirtuada por la circunstancia de que todo ello se plasme en un convenio urbanístico, pues a través de este instrumento se evita entrar en el procedimiento establecido, necesariamente hay que hablar en estos casos de transmisión imperativa no de sistema de gestión urbanística a que llega la sentencia de instancia, y que le lleva a aplicar la exención prevista para las operaciones de reparcelación.

Esto sentado, conviene determinar el tratamiento fiscal de la operación.

Por lo que respecta a la adquisición por parte del Ayuntamiento, estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones, pero exenta, ante el beneficio subjetivo que el art. 45.I A a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales otorga al Estado y a las Administraciones Públicas Territoriales.

En cuanto a la compensación que recibe el propietario del inmueble ocupado con la atribución de aprovechamientos urbanísticos en otra localización territorial, por constituir el justiprecio en especie que recibe el propietario del terreno afectado, como consecuencia de la expropiación, hay que considerarla también exenta, en cuanto constituye la indemnización a que se refiere el art. 33.3 de la Constitución.

Conviene recordar que el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa declara libres de todo tipo de gravámenes tributarios los justiprecios expropiatorios, lo que tiene sentido ya que la expropiación es la máxima limitación del derecho de propiedad en interés público, pues se desprende de sus bienes al propietario contra su voluntad, no teniendo el deber jurídico de soportar un sacrificio mayor del que, de por sí, ya supone la expropiación, y de ahí el derecho a percibir la contraprestación que corresponda al valor real de los bienes, bien en dinero, bien en especie sin que pueda verse reducido por la aplicación de las normas tributarias.

Por tanto, exigir el Impuesto de Transmisiones al expropiado, como pretende la Comunidad recurrente, supondría no cumplir íntegramente el mandato constitucional que prohibe la privación de bienes y derechos sin la correspondiente indemnización. Por ello, el Tribunal Constitucional valora la indemnización expropiatoria como equivalente económico y como garantía patrimonial (sentencias, entre otras, de 2 de diciembre de 1983 y 19 de diciembre de 1986 ).

Podría alegarse que el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones no reconoce esta exención, pero ello puede justificarse ante la existencia de la norma especial que contiene la Ley de Expropiación Forzosa, en su art. 49.

Tampoco cabe invocar la doctrina sentada por esta Sala a partir de su sentencia de 3 de mayo de 2006 pues se refiere a la adquisición de los bienes expropiados por el beneficiario si se trata de un particular.

Por lo expuesto, partiendo de la naturaleza expropiatoria de la ocupación directa no es posible aceptar la doctrina que se postula, lo que comporta la desestimación del recurso.

Desestimado el recurso, no procede efectuar imposición de costas a la recurrente en este caso al haber sostenido el Abogado del Estado también la doctrina que pretende la Administración recurrente.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.