STS, 12 de Noviembre de 2008
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2008:7372 |
| Número de Recurso | 5556/2006 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 12 de Noviembre de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de noviembre de dos mil ocho.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, de un lado, por Grupo Zeta, S.A., representada por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, bajo la dirección de Letrado, y de otro, por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 19 de septiembre de 2006, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso-Administrativo seguido ante la misma bajo el número 2/04, en materia de Impuesto de Sociedades, en cuya casación aparecen, como partes recurridas, de un lado, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y de otro, Grupo Zeta, S.A., representada por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, bajo la dirección de Letrado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de septiembre de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad Grupo Zeta, S.A., contra la resolución de fecha 24 de octubre de 2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con el acuerdo sancionador, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación de Grupo Zeta, S.A. y de la Administración General del Estado, formularon Recurso de Casación.
En primer lugar, el recurso interpuesto por la entidad Grupo Zeta, S.A. se formula en base a diez motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción porque la sentencia de instancia vulnera el artículo 67 de LJCA vigente (Ley 29/1998 ); 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; 24 de la Constitución Española; y la jurisprudencia aplicable, por no haber decidido todas las cuestiones controvertidas. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción porque la sentencia de instancia vulnera los artículos 24 de la Constitución Española; 218.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, 33 y 67 de la Ley de esta Jurisdicción vigente (Ley 29/1998 ) y 218.1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y jurisprudencia aplicable porque, aun habiéndose pronunciado sobre alguno de los motivos de impugnación de esta parte, el fallo no responde a las pretensiones y alegaciones formuladas y tampoco aparece fundamentado en las pruebas que no sólo no valora, sino que desconoce, por lo que la sentencia carece de motivación y es nula. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional porque el fallo infringe, por inaplicación los artículos 114 de la LGT ; 1544 del Código Civil; 13, 14 y 16 de la Ley 617/1978, del Impuesto (LIS); 1281, 1282, 1284, 1285 y 1544 del Código Civil y jurisprudencia de aplicación, en relación con la denominada <
En segundo término, la Administración General del Estado fundamenta su Recurso de Casación en dos motivos: "Primero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, aplicable por razones temporales, y el artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Segundo.- La sentencia recurrida infringe el artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección de Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.". Suplica de la Sala se dicte sentencia, casando la resolución recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime en su totalidad el Recurso Contencioso-Administrativo.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de octubre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado y por el Grupo Zeta, S.A., la sentencia de 19 de septiembre de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 2/2004 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por el Grupo Zeta, S.A. contra la resolución de fecha 24 de octubre de 2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma en alzada los acuerdos de fechas 31 de enero de 2000 y 28 de febrero de 2000, dictados por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, relativos a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, y por el concepto de sanción, por cuantías de 2.117.938,1 y 502.899,76 euros, respectivamente, según Acta previa de disconformidad de fecha 8 de julio de 1999, en la que se procedía a la regularización del Grupo Consolidado 22/1991, del que Grupo Zeta, S.A. es la sociedad dominante.
Como se ha dicho la sentencia de instancia pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el Recurso Contencioso- Administrativo formulado por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad Grupo Zeta, S.A., contra la resolución de fecha 24 de octubre de 2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con el acuerdo sancionador, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".
No conformes con dicha sentencia interponen el Recurso de Casación que decidimos el Abogado del Estado y el Grupo Zeta, S.A. en cuanto que ambos se sienten perjudicados por el contenido del fallo.
La sentencia impugnada por el Abogado del Estado sustenta el pronunciamiento anulatorio de la sanción en el siguiente razonamiento:
"... que al haberse documentado el Acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 8 de julio de 1999, cabe concluir que ha prescrito la acción administrativa para sancionar a la entidad hoy recurrente por el concepto, Impuesto sobre Sociedades, y ejercicio 1993 que se enjuicia, al haber transcurrido más de cuatro años, plazo que esta Sala viene aplicando para las sanciones tributarias, desde que se cometió la infracción (artículo 65 en relación con el artículo 64 c ) de la LGT de 1963), es decir, entre el 25 de julio de 1994 fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración y que constituye el "dies a quo" del cómputo prescriptivo, y el 1 de septiembre de 1999 fecha en que se le notificó el inicio del expediente sancionador y que constituye el "dies ad quem" del referido cómputo, sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido conforme a la doctrina anteriormente expuesta por las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 5 de marzo de 1996, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquéllas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 23 de noviembre de 1998, es un acto que, amén de ser de fecha posterior al transcurso del plazo prescriptivo de cuatro, es además un acto interno de la propia Administración que no es notificado a la parte y, por tanto, no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador.
Poniendo, pues, en relación los parámetros temporales que aquí juegan en relación con el ejercicio impugnado, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que ha transcurrido el plazo de cuatro años que resulta exigible para la sanción, por lo que procede declarar prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el concepto y ejercicio examinados, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.".
Por el contrario, los dos motivos de casación alegados por el Abogado del Estado plantean la problemática derivada del artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección, Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, modificado por el Real Decreto 1930/98, de 11 de septiembre.
La lectura de la sentencia pone de relieve que el motivo alegado por el Abogado del Estado poco tiene que ver con el contenido de la sentencia. Efectivamente es meridiano que la sanción se anula porque el plazo que medió entre la fecha en que terminaba el período de presentación de la declaración del impuesto liquidado y la de notificación de la iniciación del expediente sancionador fue superior a 4 años, cuestión que nada tiene que ver con la problemática que plantea el texto invocado por el Abogado del Estado, artículo 49.2 j) del Real Decreto 939/86, en sus motivos de casación. Es más, el texto legal invocado en el motivo no es objeto de cita, ni comentario por la sentencia impugnada. La única referencia que al acuerdo de iniciación del expediente sancionador se contiene en la sentencia es para poner de relieve que en la fecha en que se dictó, 23 de noviembre de 1998, ya había transcurrido el plazo de prescripción de la sanción.
En consecuencia, el motivo de casación, esgrimido ha de ser desestimado.
En cuanto a los motivos de casación de quien es la actora del proceso cabe reseñar que en los dos primeros motivos se ataca la sentencia por falta de congruencia. En el primero de dichos motivos porque determinadas cuestiones propuestas, concretamente las referentes a "Amortizaciones" y "Garantía a favor de SPESA", no son objeto de tratamiento por la sentencia impugnada. En el segundo motivo se considera que el tratamiento dado a las regularizaciones derivadas de: "Previsión Devolución de Ventas", "Facturas Delta Aviation", "Amortización de Marcas" y "Garantía SPESA" son insuficientes.
Por razones metododógicas vamos a empezar por el segundo motivo. Es evidente que todas las regularizaciones a que el recurrente alude en el motivo, y que más arriba han sido mencionadas, son objeto de tratamiento por la sentencia. Por tanto, en ningún caso puede decirse que hay una incongruencia absoluta. La hipotética incongruencia derivada de un tratamiento insuficiente ha de ser desechada como luego veremos. El recurrente pone en cuestión las conclusiones obtenidas por la Sala, pero, evidentemente eso es una discrepancia de fondo y no incongruencia.
Por lo que hace a la falta absoluta de tratamiento del problema de las "Amortizaciones" y la "Garantía a favor de SPESA", es patente, y el propio recurrente lo reconoce, que la sentencia estudia el problema de las Garantías a favor de SPESA al que da un tratamiento igual al "préstamo". El hecho de que no haya un pronunciamiento específico no puede llevar a la incongruencia denunciada sino a demostrar que ese pronunciamiento específico era innecesario pues le eran aplicables los argumentos dados al motivo cuyo objeto era el préstamo. Por lo que se refiere a la problemática de las "Amortizaciones" es evidente que el demandante las relaciona en su demanda con las facturas Delta, razón por la que, y como el mismo sugiere, el rechazo de éstas por la sentencia comportaba automáticamente, y dadas las razones esgrimidas, el rechazo de las "Amortizaciones" que por este concepto se invocaban, pues resulta patente que si el concepto alegado, "Facturas Delta Aviation", no es un gasto, deducible, por no haberse acreditado su relación con los ingresos, la amortización de los bienes a que se refiere ese gasto es imposible.
Lo dicho comporta la desestimación de estos dos motivos.
En el primero de los motivos de fondo se combate la denegación de los gastos derivados de la utilización de la aeronave. La Administración rechaza el gasto por entender que no se ha acreditado cuales han sido los servicios prestados, ni si lo han sido a la entidad que pretende la deducción que se deniega. Tesis que es confirmada por la sentencia de impugnada.
La recurrente insiste en la realidad del contrato de explotación celebrado y de las facturas cuya deducción se rechaza.
No es ese el problema. Lo que se discute no es ni la realidad ni la naturaleza del contrato, ni su potencial capacidad para contener un gasto deducible. Tampoco se discute la realidad de las facturas emitidas. La Administración ha dado un paso más, y razona (al menos implícitamente) del siguiente modo: No sólo es necesario que el gasto sea susceptible, de modo potencial, de generar el ingreso, es preciso que el gasto concreto efectuado sea necesario para la obtención del ingreso. Esa prueba "específica" y "concreta" puede ser exigida por la Administración y la parte que pretende la deducción debe aportarla cuando, como en este caso, el gasto invocado no tiene una relación inmediata con el objeto social. En este caso no se ha demostrado que los gastos analizados sean necesarios para obtener los ingresos, razón por la que el motivo ha de ser desestimado.
Por lo que se refiere a la regularización derivada de los "Gastos a Bosnia" es preciso fijar el ámbito en el que nos movemos. No se trata de valorar éticamente la conducta loable de la recurrente. El problema tributario sobre el que estamos llamados a pronunciarnos es el de si los productos entregados al pueblo de Bosnia, y procedentes de terceros anunciantes, constituyen gastos necesarios para obtener los ingresos propios de la actividad de la recurrente.
Desde este punto de vista es necesario convenir que tales entregas de bienes y cuyo origen está en los anunciantes nada tienen que ver con el objeto social de la recurrente, y tampoco con la necesidad de efectuar gastos para obtener los ingresos propios de la actividad de la recurrente.
Ello conduce a rechazar el motivo, sin perjuicio de lo que pueda hacerse valer como obra benéfica social, pues los bienes entregados en Bosnia son ajenos a los bienes producidos por la recurrente, de un lado, y, de otro, no pueden ser considerados como gasto para obtener esos ingresos.
La regularización derivada de la negativa a computar determinadas amortizaciones ha de ser igualmente aceptada y rechazado el motivo que contra ella se esgrime, en este caso el quinto.
Efectivamente, es presupuesto de toda amortización es el que los bienes amortizables estén afectados a la explotación de que se trate. Si, como hemos razonado más arriba, no se ha acreditado que la aeronave FOX esté afecta en la actividad material de los recurrentes, a la explotación, es inexorable que la amortización pretendida es improcedente.
Por lo que hace al rechazo del importe de la regularización de la denominada "Previsión devolución ventas" se hace necesario hacer algunas consideraciones.
Hay que convenir, inicialmente, en que no se está en presencia de una "Provisión" sino de una "Previsión" por lo que contablemente no es viable lo que la recurrente pretende, pues sólo las Provisiones son deducibles, y ello en los términos en que legalmente vienen establecidas.
Pero no es sólo una cuestión de denominación es que lo pretendido no se encuentra, en virtud de su contenido material, dentro de las "Provisiones" que el artículo 117 del Reglamento de Sociedades contempla.
Se trata, en definitiva, y como la sentencia de instancia afirma, de un gasto anticipado que opera como un diferimiento del impuesto para los ejercicios sucesivos y que vulnera el principio contable de imputación temporal de ingresos y gastos. Tiene explicación que la Administración no pusiera reparos a esta actuación contable durante el ejercicio si se tiene en cuenta que ese modo de actuar carecía de efectos en el ejercicio, en la anualidad comprobada (aunque alguna relevancia puede tener en los pagos fraccionados), cosa que, sin embargo, no sucede en la hipótesis que provoca la regularización (último mes del año).
En lo referente al motivo destinado a impugnar la regularización derivada de "Intereses del Préstamo a Delta, Aviation, S.A.", cabe señalar que EPP entregó en diciembre de 1991 a Delta 300.506,05 € que en 1993 fueron aplicados a la ampliación de capital que entonces se efectuó.
La recurrente insiste en considerar que se está en presencia de una entrega de dinero para ampliar capital. Ello es así desde 1993. Pero el problema es que la transmisión de dinero tuvo lugar en 1991, y, desde esa fecha, hasta 1993, en que tuvo lugar la ampliación, la operación ha de ser calificada como préstamo a la que se le han aplicado, en punto a la cuantificación de los intereses, las determinaciones legales aplicables: "... condiciones normales de mercado entre sociedades independientes...".
Por lo que hace a la "Garantía a favor de SEPSA" les son aplicables idénticos razonamientos a los que hemos expresado en este fundamento para el préstamo y sin que pueda aceptarse que el contrato de garantía sea una liberalidad, como sostiene la recurrente. Tampoco es discutible que la operación garantizadora, en tanto que indirectamente coadyuva a la obtención de ingresos, ha de estar sujeta al régimen de valoración de ingresos y gastos establecidos en el artículo 16.3 de la Ley.
Sobre los gastos rechazados el propio recurrente declara que se está en presencia de "regalos de intercambio" lo que avala la regularización combatida. Afirma, también, que la sentencia impugnada sostiene que se trata de gastos que no se ha acreditado que tengan relación "directa" con los ingresos.
Sin embargo, si se examina con detenimiento la sentencia de instancia se observa que el motivo determinante de la denegación de su contabilización es que no se ha acreditado la "necesariedad" del gasto que se pretende deducir para la obtención del ingreso. Es indudable que la expresada necesariedad es un presupuesto legal para la deducción pretendida y su concurrencia ha de acreditarla el recurrente, en los términos en que la Sala de instancia se ha expresado.
El recurrente, cuando afirma que la Sala de instancia supedita la deducción pretendida a que los gastos tengan una relación "directa" con los ingresos, está haciendo decir a la sentencia impugnada algo que esta no dice, pues, insistimos, la "no deducibilidad" se infiere de la falta de prueba de la "necesidad" del gasto con el ingreso, y no de su relación directa o indirecta con el objeto social (los ingresos).
En el siguiente motivo se discute la procedencia de la regularización derivada del rechazo de las amortizaciones contabilizadas en concepto de marcas y otros activos inmateriales.
Por lo pronto, la recurrente parece aceptar que la amortización de marcas no era procedente al menos respecto de todos los bienes incluidos en esta cuenta al no concurrir los requisitos necesarios para ello, sencillamente porque no eran marcas.
De este modo, la controversia en el punto ahora analizado se circunscribe a decidir si son amortizables el conjunto de elementos heterogéneos adquiridos de Editorial Bruguera y que no son marcas.
Habrá de aceptarse, con carácter preeliminar, que la recurrente ha incardinado la amortización de modo inadecuado pues ha incluido como "marcas" bienes que no tienen esa naturaleza. Derivado de lo anterior, a la recurrente correspondía anotar contablemente de modo correcto la amortización pretendida explicando la diferente clase de bienes afectados y el tanto por ciento de amortización que a cada uno correspondía. Con independencia de los errores contables es evidente que sobre esos bienes que se dicen amortizables se debió practicar prueba tendente a acreditar: cuales eran los bienes cuya amortización se pretendía. Si estos eran amortizables, y, finalmente, el porcentaje de esa amortización. Esta prueba no se ha practicado.
El incumplimiento de esta carga por la recurrente comporta la desestimación del motivo.
De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar los Recursos de Casación sin expresa imposición de costas a la vista de la desestimación de ambos recursos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto, por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de Grupo Zeta, S.A., así como el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 19 de septiembre de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, en cuanto a las costas, cada parte satisfacer las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frias Ponce M. Martín Timón A. Aguallo Avilés PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
