STS, 25 de Abril de 2014

A la entidad ARQUINSA S.L. le fue girada liquidación en la que se hizo constar el resultado de la comprobación realizada con relación al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por no considerar que la embarcación deportiva, de nombre "K-DOS", marca Astinor, modelo 1275, estuviese destinada exclusivamente a su explotación en régimen de alquiler sin tripulación. La liquidación girada por el Impuesto Especial ha sido confirmada por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, Sección Segunda, de 14 de enero de 2011 (rec. núm. 530/2008).

1. La liquidación que aquí nos ocupa, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, es mera consecuencia de la anterior. En ese sentido la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía le giró a ARQUINSA S.L. liquidación en concepto de IVA,periodo 2003 , por una deuda tributaria de 35.145,98 euros, comprensiva de 30.208,54 de cuota y 4.937,44 euros de intereses de demora. Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado en expediente de reclamación 41.712-2007.

   Las actuaciones que tenían por objeto la comprobación de la situación tributaria del obligado en relación con el IVA, ejercicio 2003, se iniciaron el 8 de febrero de 2006.

2. En fecha 11 de septiembre de 2006, se procede a comunicar inicio del expediente sancionador por la comisión de dos infracciones tributarias graves conforme al articulo 79, apartado a), de la LGT 230/1963, 28 de diciembre ,vigente en el momento de los hechos, al apreciar por un lado que "se ha dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria..." (correspondiente al segundo trimestre de 2003, IVA) y por otro el apartado d) del mismo articulo, ya que la acreditación de las cuotas de IVA a compensar superiores a las debidas en el primer y tercer trimestre del año 2003 son también constitutivas de infracción tributaria grave conforme a lo dispuesto en el apartado d)"Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", proponiéndose una sanción con respecto al primer tipo indicado del 70% de la base (30.208'54 euros de cuota en concepto de IVA liquidados), es decir, la sanción mínima del 50%, más un incremento de 20 puntos en función de apreciar el criterio de ocultación conforme lo dispuesto en el articulo 82.1 d) de la LGT 230/1963, desarrollado en el articulo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , toda vez que la relación entre la cuota regularizada y la que debió regularizarse es superior al 50% e inferior al 75% , en concreto el 68%.

   Con respecto a la infracción tipificada en el apartado d) se toma como base la diferencia entre la cantidad declarada a compensar tras la rectificación y la declarada en el trimestre respectivo, graduando en virtud de las normas anteriormente citadas el importe de la sanción en un incremento de 15 puntos, en virtud de la diferencia entre la cantidad declarada a compensar y la que debió declararse ,en concreto un 65%.

   Asimismo, con respecto al primer tipo aplicado, articulo 79 a) de la LGT 230/1963 y el régimen sancionador previsto en la LGT 58/2003, en cuanto pudiera derivar una normativa más beneficiosa, el articulo 191 .1 del mismo Texto y conforme al criterio de ocultación previsto en el articulo 184 del mismo Texto y según los puntos 2 y 3 del referido articulo 191, arroja una calificación de grave y una sanción del 50% incrementado en 20 puntos, es decir, no más beneficiosa que la aplicada.

   Con respecto al apartado d) y el tipo que correspondería en el articulo 195.1 de la LGT 58/2003 y su graduación conforme al punto 2 del mismo articulo, un importe de la sanción del 65% a la aplicada.

   Mediante Acuerdo de 24 de enero de 2007, notificado el 1 de febrero siguiente, se impuso sanción pecuniaria de 25.803,16 euros. Recurrido en reposición, fue desestimado mediante resolución de fecha 27 de febrero de 2007, notificado el 4 de abril siguiente.

Contra los acuerdos anteriores que desestimaron los recursos de reposición contra el acuerdo de liquidación en concepto de IVA y contra el acuerdo sancionador, ARQUINSA S.L. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Sevilla , que fueron acumuladas por la Secretaría del Tribunal. En resolución de 29 de abril de 2008 el Tribunal desestimó las reclamaciones interpuestas.

Contra el acuerdo del TEAR de Andalucía de 29 de abril de 2008 ARQUINSA S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, que fue turnado a la Sección cuarta y resuelto en sentencia de 20 de mayo de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que, estimando en parte el recurso formulado por la compañía ARQUINSA S.L. contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos dicha resolución, por no ser ajustada a Derecho, en el particular relativo a la infracción correspondiente al segundo trimestre de 2003, la que dejamos sin efecto, sin que haya lugar a otro pronunciamiento y sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes".

Contra la citada sentencia la entidad ARQUINSA S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de abril de 2014, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Se han cumplido todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo para dictar sentencia, debido al cúmulo de trabajo que ha pesado sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 20 de mayo de 2011 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso núm. 1521/2008 .

La sentencia estima en parte el recurso formulado por la compañía ARQUINSA S.L. contra la resolución del TEAR de Andalucía, Sala de Sevilla, de fecha 29 de abril de 2008, recaída en las reclamaciones acumuladas 41/712/2007 y 41/2263/2007, por la que se desestiman sendas reclamaciones contra acuerdos de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial en Andalucía de AEAT, desestimatorios de los recursos de reposición contra anteriores acuerdos por los que se aprobó liquidación por el IVA del ejercicio 2003, por importe total, incluido cuota e intereses, de 35.145,98 euros y se impuso sanción de multa por importe de 25.803,16 euros.

1. La recurrente aporta como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso núm. 213/2008 , que, recogiendo jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, pone de manifiesto que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho , en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17 , por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del artículo 17 de la Sexta Directiva y...".

2. La recurrente invoca también como sentencia de contraste la del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 30 de abril de 2007, dictada en el recurso núm. 1588/2004 , en la que se considera procedente la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, aún cuando el contribuyente no lleve a cabo una utilización del bien de forma inmediata y efectiva. No requiere la acreditación de la utilización inmediata y efectiva del bien, sí tan solo la objetivación de la intención por parte del empresario o profesional de afectar el bien de inversión a su actividad económica.

   La sentencia va referida, como se ha indicado, a la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

3. La recurrente invoca también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 16 de abril de 2010 (rec. núm. 683/2008 ) que, en realidad, se refiere a la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (art. 66.1.f).

   Al mismo Impuesto se refieren las sentencias de 16 de abril de 2010 y 22 de enero de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , con sede en Sevilla (recs. núms. 683/2008 y 22/2007 ) que cita la recurrente.

4. La recurrente invoca también como sentencia contradictoria la de esta Sala de 8 de febrero de 2003 (casa. núm. 651/1998 ), que se refiere al IVA y en concreto a si es procedente la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes de inversión, con anterioridad al inicio de las actuaciones, aún sin declaración previa de inicio de la actividad.

5. Finalmente, la recurrente aporta como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de fecha 28 de mayo de 2009 (rec. núm. 401/2008 ), que se refiere a la carga de la prueba del traslado de la embarcación del puerto base a otros puertos en busca de clientes.

Una vez confirmada en sentencia de 14 de enero de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , de Sevilla la procedencia de la liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y derivada de la citada liquidación se plantea aquí la liquidación por el IVA, en la que se acuerda la improcedencia del derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas del IVA soportadas en el ejercicio de la actividad de alquiler de la embarcación que utiliza simultáneamente para actividades empresariales y para necesidades privadas.

Dispone, al efecto, el artículo 94.Uno, de la Ley 37/1992 del IVA , bajo el epígrafe de "operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción" , que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del IVA... en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA, estableciendo el legislador en el artículo siguiente las "limitaciones del derecho a deducir".

En efecto. En el artículo 95 de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se recogen las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo a tal efecto el indicado precepto lo siguiente:

1. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

   Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

   1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

   2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

   3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

   4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

   5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

      Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

      1. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

      2. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

         A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

         No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del l00 por 100:

         1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

         2. Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

         3. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

         4. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

         5. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

         6. Los utilizados en servicios de vigilancia.

      3. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

         La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo 1 del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de lo bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

      4. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.° y 4º del apartado Dos de este artículo.

         Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

   1. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

   2. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

   3. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

   4. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

2. Vemos entonces como el artículo 95.Tres, regla segunda, de la Ley 37/1992 recoge una presunción legal de que los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % .

   Ello no obstante, la presunción de afectación a la actividad empresarial de vehículos automóviles en la proporción del cincuenta por cien (que es la excepción antes reseñada en relación con el artículo 95.Uno de la LIVA ) es susceptible de prueba en contrario si se consigue acreditar que tal afectación es superior. A tal efecto, parece claro que la cuestión esencial consiste en poner de relieve la directa y exclusiva utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial, para lo que no cabe olvidar que es preciso destruir previamente una presunción establecida por el legislador. De este modo, no es la Administración quien debe probar el uso privado o ajeno a la actividad empresarial del vehículo más allá del porcentaje que se presume afecto a la misma, sino que es el propio contribuyente quien debe poner de manifiesto inequívocamente tal circunstancia ( artículo 105.1 L.G.T ).

   La recurrente somete a consideración de esta Sala la necesidad de tener en cuenta la primacía del Derecho comunitario en tanto en cuanto la presunción del artículo 95 de la Ley 37/1992 se opone a lo dispuesto en la Sexta Directiva de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, como así se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en su sentencia 359/2010, de 14 de abril .

3. No existe contradicción entre la norma aplicada por la Administración tributaria ( art. 95 de la Ley 37/92) y la Sexta Directiva 77/388/CEE .

   El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

   El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".

   Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

   Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

   1. el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

   2. el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27;

   3. el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes conforme al inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2;

   4. el IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias conforme a los artículos 21 y 22;

   5. el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro".

   La procedencia de las restricciones del derecho a deducir, como son las contempladas en el artículo 95 de la vigente Ley reguladora del IVA, y las que se contemplaban en el artículo 33.1 de la Ley 30/1985 , y su posible compatibilidad con la Sexta Directiva ya ha sido analizada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 11 de junio de 2004 (rec. núm. 8110/1999 ).

   Razonaba este Tribunal Supremo en esa sentencia lo siguiente:

   "La cuestión esencial que en este recurso se plantea es la de si, a la vista de lo establecido en el artículo 33.1.1º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA , aquí aplicable, podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por la entidad recurrente en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectados a la realización de la actividad empresarial. Se trata, en definitiva, de la procedencia de las restricciones del derecho a deducir contempladas en el artículo 33.1.1º de la Ley 30/1985 , en el caso que se cuestiona, por efecto de lo dispuesto en la Sexta Directiva, 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de mayo de 1977, sobre armonización de las legislaciones de los Estados miembros en materia de impuestos sobre el volumen de negocios.

   (...) Ante todo, conviene recordar, como ha dicho esta Sala en sus sentencias de 26 de noviembre de 1990 , 5 de junio y 8 de octubre de 1992 , que, sin perjuicio de casos excepcionales, el artículo 189 del Tratado de la Comunidad Económica Europea y el artículo 161 del Tratado de la Comunidad Económica Europea de la Energía Atómica disponen que "la Directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios"; a diferencia de lo que sucede con los reglamentos, de los que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha dicho (Asunto 39/1972) que "según los términos de los artículos 189 y 191 del Tratado, los Reglamentos son, en cuanto tales, directamente aplicables en todos los Estados miembros y entran en vigor por su sola publicación en el Diario Oficial de las Comunidades desde la fecha que ellos fijan o, en su ausencia, desde la fecha prevista en el Tratado".

   Pues bien, como es de ver en la mayoría de los puntos de la larga y significativa Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, reguladora del IVA, tal Sexta Directiva y otras normas comunitarias fueron, precisamente, el origen y la inspiración de aquella Ley, de manera que, en ningún caso, puede decirse que el Estado Español volviera la espalda a tales normas -Directivas- que a él obligaban en los términos antes vistos. Siendo así, la primera cuestión que se plantea es la relativaa si , pese a la definición del artículo 189 del Tratado de la Comunidad Económica Europea, puede reconocerse a la Directiva un efecto directo , como pretende el recurrente. Aunque es cierto que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha admitido desde la Sentencia Van Duyn ( Asunto 41/1974) algunas hipótesis de efecto directo, ello es en los casos donde el Estado miembro no haya introducido en su legislación el resultado pretendido por la Directiva. Así, la sentencia Ratti ( Asunto 148/1978 ) dice que: "Por lo tanto, un Estado miembro que no haya adoptado las medidas de aplicación exigidas por la Directiva en el plazo fijado, no puede oponer a los particulares su propio incumplimiento de las obligaciones que la Directiva exige; de lo que se deduce que una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la declaración de no aplicación de una disposición interna incompatible con tal Directiva no introducida en el orden jurídico nacional de un Estado en un incumplimiento de la Directiva, debe acceder a esta demanda si la obligación en cuestión es incondicional y suficientemente precisa". Mas no es éste el caso, pues el Estado Español ha dado entrada a la Sexta Directiva en la Ley Reguladora del IVA, 30/1985, cumpliendo, con mejor o peor fortuna, el encargo comunitario de regular por vía legislativa, como exige nuestra Constitución, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   En efecto, la Ley 30/1985, como ha tenido ya ocasión de decir esta Sala en su sentencia de 17 de febrero de 2001 , respondió a las exigencias del ingreso de España en las Comunidades Europeas en virtud del Tratado de 12 de junio de 1985, cuya ratificación autorizó una Ley Orgánica de 2 de agosto del mismo año, y cierto, también, que sus efectos en materia del Impuesto aquí analizado se desplegaron a partir del 1 de enero de 1986 sin más excepciones que la posibilidad de concesión de exenciones a las pequeñas empresas en determinados supuestos a que hacía referencia el artículo 24 del Acta de Adhesión y la Exposición de Motivos de la referida Ley , -apartado XII-, a propósito del régimen de "deducciones", afirmó seguir las normas y el espíritu de la Sexta Directiva Comunitaria, así como seguir igualmente los criterios orientadores de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir que se contenían "en las Propuestas de Directiva Duodécima y Decimotercera, que (sintetizaban) la experiencia del régimen vigente en los países comunitarios". Pero no es menos cierto que, aun cuando esa Propuesta de Directiva Duodécima preconizaba la deducción de los gastos que nos ocupan, nunca fue incorporado este texto al de la Directiva que pretendía desarrollar ni constituyó un mandato imperativo para los Estados miembros de la Comunidad Europea. Es decir, quedó en una mera propuesta carente de fuerza de obligar. Si a ello se añade que, en lo que a nuestro asunto respecta, si bien la Sexta Directiva sentaba, en su artículo 17.2, el principio general de que en la medida en que los bienes y servicios se utilizaran para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estaría autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las cuotas del IVA devengadas o ingresadas por los... servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo (principio reproducido en el artículo 30 de la Ley 30/1985 ), dispuso en el apartado 6 del propio artículo 17 que, antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la citada Directiva, el Consejo determinaría, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conllevarían el derecho a la deducción de las cuotas del IVA. Hasta la entrada en vigor de esas determinaciones, los Estados miembros podrían mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la Sexta Directiva. Habrá, pues, que llegar a la conclusión de que el cuestionado artículo 33.1.1º de la Ley 30/1985 no infringía la Directiva de referencia y que el precepto citado debía ser aplicado.

   Y en cuanto al efecto directo de la Sexta Directiva añadía este Tribunal Supremo lo siguiente:

   Y es que, no obstante el texto literal del artículo 189, párrafo 3º, del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea -Comunidad Europea después de Maastricht y actual artículo 249 de la versión consolidada de Amsterdam-, para que una Directiva Comunitaria no adecuadamente transpuesta al Derecho interno pueda tener la consideración de Derecho directamente aplicable y susceptible de ser hecho valer por los particulares frente al Estado y ante sus propios Tribunales -efecto directo vertical-, es preciso que se trate de preceptos de la misma que sean claros, precisos y no dejen margen de apreciación discrecional, bien porque el efecto útil de las referidas normas se vería disminuido si los ciudadanos no pudieran invocar las Directivas en procesos seguidos en su propio Estado y sus propios Tribunales no tuvieran obligación de aplicarlas - Sentencias de 1 de febrero y 23 de noviembre de 1977 , asuntos UNO y ENKA, respectivamente-, bien porque los Estados no pueden oponer a los particulares el propio incumplimiento de las obligaciones que las Directivas les imponen - Sentencias de 5 de abril de 1979, asunto Ratti , y 19 de enero de 1982, asunto Becker-. Sólo entonces los Jueces nacionales vienen obligados a dar prevalencia a las disposiciones de la Directiva sobre la legislación nacional que la contradiga - Sentencias de 26 de febrero de 1986, caso Marschall , y 20 de septiembre de 1988, caso Moormann -.

   En el supuesto de autos, el artículo 17 de la Directiva 77/388 , después de sentar un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo cuando lo fueran por prestación de servicios relacionados con las operaciones sujetas - similar, en lo esencial, al principio general igualmente sentado por los arts. 32 y 92.2 de las Leyes del IVA de 1985 y de 1992-, establecía una obligación para el Consejo Europeo de concretar "los gastos que no (conllevarían) el derecho a la deducción" de las tan repetidas cuotas. Con eso, se estaba significando que el tema de la deducibilidad no era un tema cerrado, máxime cuando, además, los Estados miembros (podían) mantener las exclusiones que tuvieran reconocidas en su legislación nacional en el momento de entrada en vigor de la Directiva. Esta posibilidad no puede ser interpretada, en el sentido de que, como, en general, los efectos de la incorporación española a las Comunidades Europeas se situaron en 1º de enero de 1986 y esa era la misma fecha de entrada en vigor de la primera Ley del IVA -la Ley de 2 de agosto de 1985-, no podría decirse que la exclusión de deducibilidad que se disponía en su controvertido artículo 33.1.1 º, estaba establecida al tiempo en que la Directiva de referencia comenzó a ser aplicable en España. Antes al contrario, el texto de la Directiva, en este punto, no habla de vigencia, sino de "previsiones" de exclusión en la legislación nacional y "prevista" estaba la de que aquí se trata en la Ley del IVA de 1985 cuando, en 1 de enero de 1996, la Sexta Directiva comenzó su vigencia en España.

   De cuanto acaba de razonarse se desprende ya la imposibilidad de entender que la sentencia de instancia haya vulnerado el artículo 33.1.1º de la Ley 30/1985 del IVA , porque ha interpretado la prohibición de deducción de "las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los demás servicios referentes a los mismos" atendiendo, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad y a la luz, también, de los objetivos y textos de las Directivas Comunitarias, como tiene declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea -v. gr., Sentencias de 20 de mayo de 1976, caso Mazzalai ; de 10 de abril de 1984, caso Von Colson y Kamann y de 13 de noviembre de 1990, caso Marleasing -.

   Aunque la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2004 se refería a las restricciones al derecho a deducir contempladas en el artículo 33.1 de la Ley 30/1985 , el razonamiento que soporta la decisión desestimatoria del recurso sirve para rechazar la no conformidad del artículo 95.Tres, regla segunda de la Ley 37/1992 , con la Sexta Directiva . [Así lo han entendido también otros Tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en sentencia de 14 de septiembre de 2012 , o el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Sala de Burgos) en sentencia de 24 de febrero de 2012 , o el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en su sentencia de 19 de julio de 2012 (rec. n. 1099/2010 )].

   Y es que la Ley 37/1992 lo que hace es incorporar al Ordenamiento interno las modificaciones introducidas por la Directiva 91/680/CEE, reguladora del Régimen jurídico del tráfico intracomunitario, y la Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre, sobre la Armonización de los tipos impositivos; atendiendo asimismo a lo dispuesto en el Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero de 1992, relativo a la Cooperación que deben prestarse las Administraciones Tributarias.

   En la exposición de motivos de la Ley 37/1992 el legislador ya se hace eco de los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de deducciones, introduciendo cambios en relación con las limitaciones del derecho a deducir "para recoger los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en esta materia, que ha reconocido recientemente el derecho a deducir en favor de los contribuyentes que utilicen parcialmente los bienes y servicios hoy excluidos en el desarrollo de sus actividades empresariales".

   Con ello el legislador se está refiriendo a la sentencia del caso Lennartz . En esta sentencia el TJCE ha dado respuesta a un supuesto de hecho diferente al que es objeto de análisis en el presente caso, pues en aquel se trataba de un ciudadano alemán, asesor fiscal, que había adquirido inicialmente su automóvil tan sólo con fines privados, pasando posteriormente a utilizarlo para las necesidades de la empresa; y en el que las autoridades fiscales alemanas no tenían en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa cuando representasen menos del 10 % de la utilización total, en vista de lo cual, el Finanzamt München III se negó a autorizar la regularización posterior de la declaración de IVA.

   El TJUE entendió en el apartado 28 de su sentencia que "puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma".

   Y ya antes (apartado 26) se pronunció en el sentido de que "para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes".

   El contenido de este apartado permite concluir que no estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %.

   Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limíta al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

   A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso que nos ocupa estamos ante la regularización del IVA deducido en su totalidad por la adquisición de un bien de inversión --una embarcación no afecta en exclusividad a la actividad de alquiler de embarcaciones--, lo que exige fijar el porcentaje de afectación a la actividad empresarial, levantándose acta de disconformidad, el 2 de mayo de 2006, en la que, dadas las dificultades para establecer la afectación, el actuario la fijó en el 50%, pero el Inspector Jefe, entendiendo que había datos que permitían precisar ese porcentaje, acordó la ampliación de actuaciones a fin de acreditar el porcentaje de afectación, que, a la vista de los días de alquiler con relación a los día de uso total de la embarcación, acabo fijándose en el 23%. Así, por los datos facilitados por el Puerto de Mazagón, se acredita que la embarcación estuvo fuera del puerto base los días que se dicen en la liquidación, de los que sólo se acreditan como día de alquiler los que igualmente se dicen en el periodo considerado para realizar la comprobación, sin perjuicio de la posibilidad de una nueva regularización si la recurrente consigue acreditar una afectación posterior distinta.

Corresponde a la actora acreditar el grado de afectación de la embarcación a operaciones sujetas y no exentas; en la medida en que la embarcación pertenece al círculo de la empresa, es algo que ella sólo puede probar cumplidamente.

Al respecto existe una previsión expresa en el artículo 95.tres.4ª de la Ley del Impuesto , donde dice: El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

En nuestro caso, la Inspección se ha limitado a actuar su potestad de comprobación, comprobando los días de uso global de la embarcación por datos facilitados por terceros, y la actora ha acreditado los días que la embarcación ha estado alquilada, lo que permite establecer el porcentaje de afectación de la embarcación a una actividad sujeta y no exenta.

Los datos por los que se calcula el porcentaje de afectación de la nave a operaciones sujetas y no exentas son facilitados por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de Sevilla, que confirmó la liquidación que fue girada a la recurrente por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en sentencia de 14 de enero de 2011 , "que se basa en el dato del combustible que se suministró a la embarcación. Ésta fue adquirida en 7 de marzo de 2003; la primera factura de alquiler de la misma data de cuatro meses después, 15 de julio de 2003; en ese lapso temporal el actuario detectó que se habían repostado 1.384 litros de gasóleo A, conforme a cuatro facturas emitidas por el Puerto Deportivo de Mazagón, dato que no es negado por la entidad actora que lo justifica diciendo que con tales repostajes lo que hizo fue "casi llenar en su totalidad el depósito, pero sin que en ningún momento se haya acreditado o conste prueba alguna de que dicho combustible fue consumido antes del primer alquiler de la embarcación". Pues sí existe esa prueba y existe porque la ha aportado precisamente la entidad actora: la embarcación, entre el 21 de junio y el 19 de julio de 2003, estuvo atracada en el Puerto Deportivo de Barbate, luego realizó una singladura entre ambos puertos sin régimen de alquiler ni previsión al respecto, pues el primer alquiler data, ya lo hemos dicho, de 15 de julio de 2003, veinticinco días después de que arribara a Barbate, incumpliendo, además, la autorización de explotación, que exigía que la actividad de alquiler debía iniciarse y finalizarse en el puerto de base, Mazagón. Por tanto, el combustible repostado en cuatro diferentes ocasiones antes del primer alquiler no se consumió "para probar motores y arrancarlos de vez en cuando para su mantenimiento o mostrarlo a cualquier posible cliente. Pero ello siempre en puesto y sin que se hiciera otro uso de la embarcación antes del primer alquiler...".

De ello concluyó la Inspección que no existió afectación exclusiva, lo que hace inaplicable la exención, cuyo criterio fue confirmado por el TEARA y por la sentencia de 14 de enero de 2011 antes dicha. Y, de acuerdo con ello, por razón de coherencia entre tribunales, la sentencia aquí recurrida llegó a la misma conclusión de falta de exclusividad en la afectación.

Lo que se deja expuesto pone de relieve que la entidad recurrente hace uso de este recurso de casación excepcional centrando su discurso en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con la de las sentencias de contraste que se aportan.

Esta Sala, en cambio, al conocer de este tipo de recursos, tiene que empezar por determinar si concurren los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a treinta mil euros ( art. 96.3 de la Ley de la Jurisdicción ), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación En el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo).

Sentado lo que antecede, es lo cierto que en este caso no concurre la necesaria identidad objetiva pues los hechos que sirvieron de base al pronunciamiento de la sentencia recurrida no son, ni mucho menos, substancialmente iguales a los hechos reflejados en la sentencia de este Tribunal citada de contrario.

Es de recordar que la procedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica, referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna (entre las últimas, sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. casa. para la unif. doctr. núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. casa. unif. doctr. núm. 72/2003 ), F. de D. Tercero.

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar, es claro que en el caso que nos ocupa no concurren los requisitos que establece el artículo 96.1 LJCA , pues no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste, en la medida en que los hechos enjuiciados no son sustancialmente iguales.

De otra parte ninguna de las sentencias de contraste aportadas se refiere al régimen sancionador de supuestos como el aquí contemplado de acreditación de cantidades a deducir en la cuota de liquidaciones por un IVA soportado no deducible en cuanto la embarcación no queda afectada exclusivamente al arrendamiento como actividad sujeta y no exenta. Y si ninguna de las sentencias de contraste se refiere al régimen sancionador -salvo la breve referencia de la sentencia de 22 de enero de 2008 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, que en realidad va dirigida al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, no al IVA-- no puede establecerse término de comparación, lo que evidencia que el recurso interpuesto para la unificación de doctrina no está correctamente construido. No parece razonable recurrir en unificación de doctrina la sanción como acto autónomo prescindiendo de su naturaleza, sin que las sentencias de contraste aportadas se refieran a sanciones y sin que los argumentos empleados versen, con la necesaria extensión y consistencia, sobre aspectos del régimen sancionador efectivamente contrastables.

En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2.000 euros la cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN