STS, 20 de Diciembre de 2010

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Diciembre 2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Diciembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3005/07 interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 28 de marzo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 365/05 , relativo a la autoliquidación de diciembre de 1999 del impuesto sobre el valor añadido. Ha sido parte recurrida la sociedad Air Nostrum, Líneas Aéreas del Meditarráneo, S.A., representada por la procuradora doña Pilar Iribarren Cavallé.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 665/05, interpuesto por Air Nostrum, Líneas Aéreas del Mediterráneo, S.A. (en adelante «Air Nostrum»), y anuló la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución administrativa había confirmado en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia que, acogiendo en parte la reclamación 46/003837/00, ratificó el criterio de la Dependencia Regional de Inspección consistente en incluir las subvenciones para el cálculo de la prorrata en el mismo ejercicio en que fueron percibidas, pero computando las que la mencionada compañía recibió de la Generalidad Valenciana por creación de empleo sólo en la proporción que las operaciones sujetas y no exentas representaban respecto del total del conjunto de la actividad empresarial.

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes de esta litis:

[...] la recurrente presentó solicitud de ingresos indebidos el día 21 de febrero de 2000 en relación con la autoliquidación relativa a diciembre de l.999 que dio lugar a ingresar una cuota de 15.182.155 pts que considera debía ser objeto de rectificación al haber aplicado incorrectamente la regla de prorrata de forma que debía aplicarse el porcentaje de prorrata del 100% y con ello dar lugar a una suma superior a devolver, y ello porque recibió en l.999 755.948.318 Ptas. de subvenciones acordadas antes del 1 de enero de l.998, respectivamente el 10 de octubre de 1.996 y el 31 de diciembre de 1997. Habiendo computado en su autoliquidación el total de las subvenciones percibidas en el ejercicio el porcentaje de la fracción de la prorrata fue del 97,7041% y la prorrata aplicable del 98%. Propone excluir todas las subvenciones percibidas por garantía mínima de ocupación y creación de empleo.

La Administración consideró correcta la autoliquidación y denegó la rectificación y subsiguiente devolución. El TEAR consideró que se incluya en el denominador únicamente la parte proporcional de las subvenciones percibidas por la creación de empleo que resulte de la proporción que represente el importe de las operaciones sujetas y no exentas realizadas respecto del total de las operaciones.

La ratio decidendi se encuentra resumida en el fundamento jurídico cuarto:

[...] Para enjuiciar este supuesto litigioso, el punto de partida no impugnado por la Administración es que según alega la actora el cociente resultante de dividir el volumen de operaciones no sujetas y exentas que generan derecho a deducir por el volumen total de operaciones del ejercicio 1999 es del 0,34922757.

La incidencia de las operaciones no sujetas y exentas es de tan escasa relevancia en el conjunto de la actividad empresarial de la actora que no puede ser considerada a los efectos estudiados sujeto pasivo mixto. Y si no es sujeto pasivo mixto, deviene de aplicación la doctrina del TJUE expuesta porque el Art. 19 apartado 1 de la Sexta Directiva únicamente permite la limitación del derecho a la deducción en relación con las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio en el caso de los sujetos pasivos que realizan operaciones con derecho a la deducción y sin derecho a la deducción.

Igualmente resulta del expediente administrativo (anexo VI y Anexo 5 respectivamente) que las fórmulas de cálculo de la garantía permiten calificar a las cantidades percibidas de subvenciones no vinculadas al precio.

La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado español mediante la ley 3/2006 ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo ).

En este supuesto resulta que al no ser sujeto pasivo mixto no procede la limitación de su derecho a la deducción, debiendo estimarse su recurso porque únicamente procede aplicar la regla de prorrata para calcular las deducciones de los empresarios que realizan a la vez operaciones que generan derecho a la deducción y otras que no lo generan, debiendo por tanto acordarse la devolución de los ingresos indebidos solicitada en la cuantía solicitada.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de julio de 2007, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ).

Entiende que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 102.1 y 104.2.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre ), en relación con los artículos 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de acuerdo con los fundamentos y la parte dispositiva de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, Comisión/España , en el asunto C-204/03 , y la resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el impuesto sobre el valor añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la mencionada sentencia (BOE del 22 de noviembre de 2005).

El abogado del Estado inicia su alegato indicando que la resolución judicial que combate anula pura y simplemente la liquidación tributaria impugnada en las actuaciones, haciendo supuesta aplicación de la repetida sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por considerar que «Air Nostrum», a pesar de que realizaba operaciones no sujetas y exentas, era un sujeto pasivo «total», esto es, de los que únicamente efectúan operaciones gravadas, y no uno «mixto». A su juicio, esta decisión vulnera el artículo 104.dos.2 de la Ley 37/1992 , porque dicha sentencia del Tribunal de Justicia no autoriza a dejar inaplicada la previsión del mencionado precepto legal cuando se trate, como es el caso, de sujetos pasivos «mixtos», por oposición a los «totales».

Continúa argumentando que, sin necesidad de integrar los hechos probados con los fehacientemente acreditados en el expediente administrativo, se comprueba que «Air Nostrum» era un sujeto pasivo «mixto», en absoluto de los conocidos como «totales», ya que realizó en 1999 operaciones no sujetas y exentas que generaban derecho a deducir por el volumen de operaciones del 0,34922757. En este sentido, el contribuyente admitió que le resultaba aplicable la fórmula de la prorrata general del artículo 104 de la Ley 37/1992 . De hecho, la Administración se ha limitado a corregir el porcentaje de deducción que se obtiene de esa fórmula como consecuencia de incluir en el denominador de la misma el importe de las subvenciones objetivas, que, sin integrarse en la base imponible del impuesto, no se encontraban vinculadas al precio de los bienes o servicios.

Señala el representante de la Administración que la circunstancia de que las operaciones que determinan la aplicación de la regla de la prorrata sean de escasa cuantía no impide la calificación del sujeto pasivo como «mixto» a los efectos que nos ocupan.

TERCERO .- «Air Nostrum» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de enero de 2008, en el que solicitó su desestimación.

Basa su oposición en dos argumentos, un principal y otro subsidiario. El primero consiste en que no realizó durante el ejercicio 1999 operaciones que no generasen el derecho a deducir y en que únicamente le ha sido de aplicación la regla de prorrata por el hecho de haber percibido subvenciones en base a la norma declarada incompatible con la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia. Por tanto, no es que realizase durante dicho ejercicio operaciones exentas sin derecho a deducción de "escasa relevancia", tal y como señala la Audiencia Nacional, sino que, como queda demostrado a lo largo del expediente administrativo, no realizó ninguna operación exenta del impuesto sobre el valor añadido que no conllevase derecho a deducir.

Subsidiariamente, entiende que la Audiencia Nacional ha realizado una incorrecta interpretación de la disposición transitoria 22ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 30 de diciembre). Esta disposición establece textualmente que «las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y la regla 3ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998». Entiende que la modificación introducida en la citada Ley no afecta a las subvenciones percibidas en 1999, pues fueron otorgadas con anterioridad al 1 de enero de 1998 mediante la firma de los acuerdos o convenios marco con la Generalitat Valenciana y la Generalitat de Catalunya y no a través de la efectiva disposición de los fondos públicos.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de enero de 2008, fijándose al efecto el 15 de diciembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- En esta casación el abogado del Estado discrepa de la calificación de sujeto pasivo «total», esto es, que únicamente realiza operaciones con derecho a deducción, que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional atribuye a «Air Nostrum» en la sentencia impugnada, dictada el 28 de marzo de 2007 en el recurso 365/05 .

La Sala de instancia, pese a reconocer que dicha compañía realizaba operaciones no sujetas y exentas, dada su «escasa relevancia», la considera un sujeto pasivo «total», siéndole, a su juicio, aplicable la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005 , Comisión/España , conforme a la cual el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado si se trata de sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25).

Claramente se observa la relevancia que tiene para la resolución de la contienda la condición que, en cuanto sujeto pasivo, se atribuya a «Air Nostrum». Si, como ha hecho la Audiencia Nacional, se la estima un sujeto pasivo «total» no se le aplicaría las limitaciones a la regla de la prorrata general que derivaban del artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992, en su redacción originaria (véase el apartado 26 de la citada sentencia del Tribunal de Justicia). Si, por el contrario, se la atribuye la condición de sujeto pasivo «mixto», cabría tal limitación.

SEGUNDO .- Como puede apreciarse, la clave para resolver este recurso de casación estriba en determinar si la realización por «Air Nostrum» de operaciones no sujetas y exentas fuerza a considerarla, según sostiene el abogado del Estado, un sujeto pasivo «mixto» o si, por el contrario, su escasa relevancia en el volumen global de la actividad empresarial de la compañía permite, como ha hecho la Audiencia Nacional, tenerla por un sujeto pasivo «total».

Pues bien, en tal disyuntiva hay que dar la razón a la Administración del Estado y casar la sentencia que combate. Resulta acreditado, como la propia Sala de instancia admite, que «Air Nostrum» realizó en el periodo considerado operaciones gravadas y, por consiguiente, con derecho a deducción, y otras exentas, que no conllevan ese derecho. Siendo así, resultaba inevitable atribuirle la naturaleza de sujeto pasivo «mixto», sin que quepa eludir esa calificación so pretexto de la escasa relevancia de aquellas primeras operaciones en el conjunto de la actividad empresarial de la actora (solo un 0,34922757).

Nada hay en la Ley 37/1992 , en su texto, en su espíritu o en su finalidad, que autorice a efectos de calificar un sujeto pasivo como «total» o «mixto» a omitir las operaciones no sujetas cuando sean de escasa importancia. Es verdad que el artículo 17.5.e) de la Sexta Directiva , después de disponer que, para el cálculo de la prorrata se tomará en consideración el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, autoriza a los Estados miembros a «disponer que no se tenga en cuenta la cuota del impuesto sobre el valor añadido que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante». Ahora bien, se trata de una mera posibilidad abierta al poder de disposición de los Estados miembros, opción que no ha sido ejercitada por el legislador español, ya que no se contiene en ningún precepto de la Ley 37/1992 , que no hace diferencia alguna al respecto; recuérdese que donde el legislador no distingue no le está permitido hacerlo al intérprete.

Es probable que la solución adoptada por la Audiencia Nacional conduzca a resultados materialmente más correctos; ahora bien, no cabe olvidar que nuestra tarea en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido consiste en interpretar y aplicar las determinaciones que nuestros legisladores establezcan, en el ámbito armonizado diseñado por la Sexta Directiva y respetando los principios constitucionales y los que articulan el derecho comunitario, para disciplinar dicho tributo. Nadie en este litigio ha argumentado que la calificación como sujeto pasivo «mixto» del empresario que, dentro de su giro, produce bienes o suministra servicios no sujetos o exentos, por escasa que sea la proporción que representen en el volumen total de sus negocios, contravenga tales principios. No está de más recordar que el sistema de prorrata previsto en la Sexta Directiva es, sin duda, perfectible, pero por más que puedan encontrarse fórmulas que lo mejoren, nada autoriza a apartarse de los términos de la ordenación nacional que desarrolla las previsiones comunitarias o que se produce dentro del margen de maniobra que el legislador de la Unión ha otorgado al interno de cada Estado miembro. Así se obtiene, con carácter general, de la propia naturaleza de la función jurisdiccional y, más en particular, en lo que se refiere al sistema común del impuesto sobre el volumen de los negocios, de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de noviembre de 2001 , Comisión/Países Bajos (C-338/98, apartados 55 y 56) y 6 de octubre de 2005 , Comisión/Francia (C-243/03, apartado 35).

Las reflexiones que preceden conducen a la estimación del recurso interpuesto por la Administración General del Estado, procediendo casar y anular la sentencia impugnada.

TERCERO .- Para oponerse al anterior desenlace, «Air Nostrum» sostiene, como argumento principal, que en el periodo tributario considerado, pese a lo afirmado por la Audiencia Nacional, se abstuvo de realizar operaciones no sujetas o exentas. Se trata de una afirmación de hecho que intenta desvirtuar la realidad fáctica decantada por los jueces a quo , rechazable en casación, máxime si procede de quien se aquietó con la sentencia, no la impugnó y comparece en esta sede en condición de parte recurrida.

Vuelve a subvertir su ubicación procesal cuando, a titulo subsidiario, sostiene que la Sala de instancia infringe la disposición transitoria 22ª de la Ley 66/1997 al afirmar que la fecha relevante para determinar la normativa aplicable no es la de la concesión de las subvenciones si no la de disposición de los fondos. La compañía recurrida no atacó la sentencia, por lo que no puede ahora discutir sus determinaciones y poner en solfa los argumentos que sirvieron para rechazar la petición principal que, como demandante, realizó en la instancia.

CUARTO .- Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción], declaramos que no ha lugar al recurso contencioso-administrativo promovido por «Air Nostrum» contra la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia, que, estimando en parte la reclamación 46/003837/00, ratificó el criterio de la Dependencia Regional de Inspección consistente en incluir las subvenciones para el cálculo de la prorrata en el mismo ejercicio en que fueron percibidas, pero computando las que la mencionada compañía recibió de la Generalidad Valenciana por creación de empleo sólo en la proporción que las operaciones sujetas y no exentas representaban respecto del total del conjunto de la actividad empresarial.

QUINTO .- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos el recurso de casación 3005/07 interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 28 de marzo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 365/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

  1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 365/05, interpuesto por Air Nostrum, Líneas Aéreas del Mediterráneo, S.A., frente a la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia.

  2. ) Declaramos que dichas resoluciones administrativas son ajustadas a derecho.

  3. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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