STS, 14 de Mayo de 2014

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 1 de marzo de 2013, y en el recurso antes referenciado, dictó auto con la siguiente parte dispositiva: "LA SALA ACUERDA : Estimar parcialmente el Incidente de Ejecución promovido por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación D. Leoncio , contra la resolución indicada en el antecedente segundo, con el contenido que se establece en el fundamento octavo de esta resolución; sin condena en costas .".

Contra el anterior auto, la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación de D. Leoncio , interpuso Recurso de Reposición, el cual fue resuelto por la Sala de instancia por auto de 10 de mayo de 2013 con la siguiente parte dispositiva: "LA SALA ACUERDA: Desestimar el Recurso de Reposición interpuesto por la representación de D. Leoncio contra el auto de fecha 1 de marzo de 2013 que confirmamos, con imposición de costas al recurrente. " .

Contra los anteriores autos, por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé. en nombre y representación de D. Leoncio , se interpone Recurso de Casación en base a un único motivo: "Al amparo de la letra c) del artículo 87.1 de la LJCA , pues, recaído en ejecución de sentencia, resuelve sobre cuestiones no decididas en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2012 que es objeto de ejecución, en relación también a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia ( art. 88.1 d) LJCA ), y, en concreto, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española , en su vertiente de acceso a la jurisdicción, y vulneración del principio pro-actione, en relación con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .". Termina suplicando de la Sala se case y anule las resoluciones recurridas.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 30 de abril de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. PIlar Iribarren Cavallé, actuando en nombre y representación de D. Leoncio , el auto de 10 de mayo de 2013 , que desestima el Recurso de Reposición formulado contra el de 1 de marzo de 2013 por el que se estimó parcialmente el incidente promovido en Ejecución de sentencia recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo número 110/2011 .

El recurso mencionado tuvo su origen en la resolución de fecha 20 de diciembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Central la que se desestima el Incidente de Ejecución formulado contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria de 15 de julio de 2010, dictado en ejecución del a resolución del TEAC de 25 de junio de 2004.

El fallo de la sentencia recaída en el citado recurso era del siguiente tenor: "1º.- Estimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por D. Leoncio , representado por la Procuradora Sr. Iribarren Cavallé, contra la resolución del TEAC de fecha 20 de diciembre de 2010, expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se anula, así como la liquidación practicada en el Incidente de Ejecución de fecha 15 de julio de 2010, que igualmente se anula, por no ser conformes a Derecho, y ello en los términos indicados en el fundamento de derecho cuarto y quinto de esta sentencia. 2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.".

El Incidente de Ejecución planteado fue parcialmente estimado. Sirve de base a la citada estimación el siguiente razonamiento:

"Primero.- La primera de las pretensiones aquí sustanciadas, improcedencia de la liquidación coincide con la planteada el incidente de ejecución promovido en el recurso 300/2009, el que han intervenido los mismos profesionales que en autos, referido a D. Víctor , hermano del recurrente, en el que ha recaído auto con fecha 7 de diciembre, que da respuesta a las cuestiones también aquí suscitadas, y cuya fundamentación, por la identidad de supuestos resulta válida, al igual que la del incidente promovido por la también hermana Dª. Cecilia y resuelto en auto de la misma fecha.

Segundo.- La liquidación origen de la controversia, fue la practicada en el acuerdo de fecha 22 de abril de 1999, en el que se regularizaba la situación tributaria de D. Leoncio como socio de la mercantil transparente DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A (DASA). En base al expediente especial de fraude de ley se imputaba a los socios la base imponible de DASA, lo que daba lugar a un incremento de los rendimientos netos ordinarios declarados por el contribuyente en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal. A su vez, una parte de la base imponible de DASA procedía de la venta de acciones de CVCP, y por ello el TEAC en su resolución de 25 de junio de 2004, si bien desestimaba el recurso, al igual que lo habla hecho el TEAR en su resolución de 27 de marzo de 2002, y confirmaba la liquidación, hacía un inciso sobre el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, estimando que procedía el tratamiento de renta irregular conforme al periodo medio de generación de los títulos, tal cono preveía el artículo 117.2 del Reglamento, y ello a los solos efecto aplicar la escala de gravamen, no procediendo en ningún caso compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración, por disminuciones patrimoniales del propio interesado, y concluía que «En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a ella imputada de DASA».

En fase judicial, la impugnación por la recurrente fue desestimada por sentencias de esta Sala, Sección 2ª, de 1 de marzo de 2006 , confirmada en casación por sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2010 .

Tercero.- En fecha 15 de julio de 2010 la Inspección dictó acuerdo de ejecución en el que se hacía constar que no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de rentas irregulares previsto en el en el artículo 117.2 de la LIRPF , estimando, a la vista de los datos obrantes en el expediente de DASA, periodo medio de permanencia de 3 años, procediendo a anular la liquidación impugnada y a practicar nueva liquidación resultando una cuota de 2.032.985,96 euros y 2.703.325 e de intereses.

Contra esta liquidación la recurrente promovió incidente de ejecución, considerando ante el TEAC que si bien se había aplicado de manera correcta en cuanto al artículo 117.2 del reglamento IRPF vigente en 1991, para determinar el periodo medio de permanencia la Agencia no había tenido en cuenta la totalidad de la información que había facilitado, de la que se deducía que el periodo para anualizar la plusvalía era de 4 años. El incidente fue desestimado el 20 de diciembre de 2010, y contra esta resolución se formuló el contencioso administrativo 110/2011, que resuelto en la sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2012 , que ha devenido firme y que establece que el periodo establecido, de modo que, previa valoración de la documental aportada en el incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en la que se determine el periodo de antigüedad de las acciones de CVCP.

Cuarto.- Con fecha 28 de noviembre de 2012 se ha dictado el acto de liquidación en ejecución de la sentencia de la Sala de 25 de abril de 2012 , que es el aquí impugnado, y que tras el examen de la documentación, como exigía la sentencia, fija el periodo medio de permanencia de las acciones de 4 años, y partiendo de este dato practica la liquidación.

Quinto.- El artículo 103 de la LJCA dispone que: (...) «3. Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento. (...) 5. El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley ».

A su vez, el artículo 109 prevé el supuesto en que la sentencia condene a la Administración a realizar una determinada actividad o a dictar un acto, y otorga al Tribunal en caso de incumplimiento facultades para ejecutar la sentencia y adoptar las medidas necesarias para su plena eficacia.

En el supuesto examinado no se desprende de las actuaciones que la liquidación dictada en ejecución sea contraria al fallo de la sentencia, pues tal y como se ordenó en la misma, la AEAT ha procedido a valorar la documentación obrante en el expediente de ejecución, para determinar la antigüedad de las acciones. Por lo tanto, el fallo ha quedado ejecutado en sus propios términos, en la forma que dispuso la sentencia firme.

Con ocasión del incidente, el promotor plantea una cuestión que excede de los términos de la ejecución ( artículos 108 , 109 y 103 LJCA ), el tratamiento de la renta irregular generada con ocasión de las acciones de DASA, determinación del base imponible y aplicación del tipo de gravamen, cuestión que ya ha quedado establecida por pronunciamiento que tiene autoridad de cosa juzgada, y que desde luego excede del ámbito de la ejecución incidente.

Sexto.- Pasamos a examinar la impugnación del cálculo de los intereses de demora devengados a favor de la Administración Tributaria, recabando la promotora del incidente la aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en cuanto a la determinación del dies ad quem, que considera ha de situarse en el 22 de abril de 1999, fecha en que se dictó el acuerde de liquidación que confirmó el Acta de disconformidad por el IRPF, ejercicio 1991, y que fue anulada por resolución del 25 de junio de 2004, y ya adelantamos que la pretensión ha de prosperar.

En efecto, como mantiene la promotora del incidente, el Tribunal Supremo en sentencias de 14 de junio de 2012 , ha establecido la doctrina que exponemos, posteriormente reiterada, pasando a transcribir, en lo que interesa, el texto de la sentencia recaída en dicha fecha en el Recurso de Casación 5043/2009, de la Sección Segunda de su Sala Tercera: ‹ ‹La última de las cuestiones aducidas por los recurrentes se proyecta sobre lo que consideran un incorrecto cálculo de los intereses de demora y de los suspensivos.

Por lo que respecta a los de demora, el cálculo efectuado por la Administración ha sido el siguiente:

- Ha partido como dies a quo del último del plazo para presentar la autoliquidación en período voluntario por el IRPF, ejercicio 1988, esto es, desde el 30 de noviembre de 1989.

- El dies ad quem, ha sido el 11 de mayo de 2000, fecha en la que se dictó la liquidación resultante de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas por Acuerdo de 21 de julio de 1999.

Discrepan los recurrentes de la fijación de este último término. Alegan que la liquidación definitiva del Inspector-Jefe se dictó el día 15 de febrero de 1996, fecha en la que debió entenderse efectuada la regularización tributaria si la Inspección hubiese actuado conforme a Derecho, cosa que no hizo, pues el TEARC anuló la liquidación, dictando en sustitución de la misma una nueva en fecha 11 de mayo de 2000 -día final del cómputo de los intereses efectuada por la Administración- y cuya causa es el error de la AEAT al dictar la primera propuesta de regularización. En atención a ello, pretenden que el cómputo de los intereses de demora sobre el principal finalice el día 15 de febrero de 1996.

En principio, la petición no se corresponde con el criterio básico que hemos desarrollado en torno a cuestiones parejas a la que se nos plantea: como decíamos en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación 257/08 ) en relación con los casos en los que tras tardar en resolver más del tiempo en que debían haberlo hecho, los órganos de revisión económico- administrativos estiman en parte la reclamación y ordenan practicar una nueva liquidación, este Tribunal ha resuelto que deben de liquidarse intereses moratorios a cargo del sujeto pasivo por el tiempo de aquel retraso.

En la sentencia de 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 , FJ 3º) hemos recordado la jurisprudencia de la Sala, reproduciendo la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º), que razonaba en los siguientes términos:

"Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Ahora bien, en la expresada sentencia se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido.

Este criterio nos llevaría a mantener la doctrina que ya habíamos expuesto en sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo que

"(...) mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, (...)".

En la misma sentencia últimamente citada decíamos que

" Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedían intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación.

Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b ) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria , desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación...".

Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 (RJ 2005, 442 ) y 18 de Noviembre de 2006 " , a la que podemos añadir la de 28 de junio de 2010 (casación núm. 2841/2005 ).

Hemos de precisar que en el presente caso nos encontramos ante una situación peculiar, que no encajaría de manera perfecta en el supuesto de una nueva liquidación ordenada por un órgano económico-administrativo al estimar de manera parcial una reclamación económico-administrativa, sino ante una nueva liquidación dictada con ocasión de la ejecución de la estimación por causas sustantivas de una reclamación económico-administrativa que no conducen a la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, fase de ejecución en la que, como hemos declarado en esta misma Sentencia, se abre el paso a la posibilidad de la Administración de corregir el yerro cometido mediante la práctica de una nueva liquidación, doctrina que, atendida la similitud de supuestos, habilitaría la aplicación en el presente caso de lo expresado anteriormente, en el sentido de liquidar intereses de demora a cargo del sujeto pasivo por el tiempo del retraso en dictar una nueva liquidación.

Ahora bien, toda la anterior doctrina fue ya objeto de crítica en sendos votos particulares formulados a las sentencias de 28 de junio de 2010 (recurso de casación 2841/05 ), la antes citada de 18 de octubre de 2010 (recurso de casación 5704/07 ) y la de 23 de mayo de 2011 ( recurso de casación de 23 de mayo de 2011 ).

En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que

"A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)".

A continuación y después de la cita de los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003 , razonaban que

"En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria [ artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 26 de la Ley 58/2003 ] ni en la presupuestaria [ artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre)] que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101 , 1108 y concordantes del Código civil . Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".

Una argumentación inspirada en esta forma de razonar nos lleva a entender que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.».

Octavo.- Por lo expuesto procede estimar parcialmente el incidente, y establecer el dies ad quem a los efectos de la determinación de los intereses de demora es el 22 de abril de 1999, como mantiene la parte.

No procede la imposición de las costas, conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 37/2011 .".

No conforme con dicho auto, D. Leoncio interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVO DEL RECURSO DE CASACIÓN

El recurrente alega un único motivo de casación al amparo de la letra c) del artículo 87.1 de la LJCA , pues, recaído en ejecución de sentencia, resuelve sobre cuestiones no decididas en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2012 que es objeto de ejecución, en relación también a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia ( art. 88.1 d) LJCA ), y, en concreto, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española , en su vertiente de acceso a la jurisdicción, y vulneración del principio pro-actione, en relación con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

DECISIÓN DE LA SALA

No es la primera vez que el problema a resolver se suscita ante esta Sala. Ya nuestras sentencias de 23 de enero de 2014, en los Recursos de Casación número 1254 y 1255/2013 tratan de idéntico problema.

Ello obliga a que en virtud del principio de Unidad de Doctrina haya de estarse a lo que allí se declaró. Circunstancia de identidad a la que alude el Abogado del Estado en su oposición al Recurso de Casación, pese a que en esta ocasión no se haya planteado Causa de Inadmisión.

La única diferencia que media entre los recursos citados es la de las fechas de las resoluciones en cada caso afectados. Pero los pronunciamientos, en los aspectos sustantivos, son iguales.

Concretamente, en el Recurso de Casación 1255/2013 se afirmaba: "En efecto, ante todo, el Acuerdo de ejecución de 21 de junio de 2012 cumple el fallo de la sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2010 , que, como ha quedado señalado, se limitó a apreciar falta de motivación en la determinación por parte de la AEAT, del período medio de permanencia de las acciones, razón por la que se ordenaba que ·previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de la acciones de CVCP."

Cierto es que puede argumentarse, y así lo hace el recurrente, que la cuestión del tipo medio de gravamen surge como consecuencia de la sentencia dictada y del acuerdo de ejecución de la misma, en el que se fija un período medio de permanencia de las acciones de CVCP de cuatro años. Pero ello no es factible en el presente caso, porque, tal como ha quedado debidamente reseñado en el Antecedente Primero, la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 resolvió la imposibilidad integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en régimen de transparencia fiscal, partidas negativas (dicha resolución fue confirmada por las sentencias de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo indicadas en el citado Antecedente Primero) , y segundo, la posterior resolución del mismo Tribunal, de 9 de julio de 2009 , no solo aplicó el mismo criterio, sino que rechazó una propuesta de liquidación sobre la base de un período de permanencia de las acciones de cuatro años y aplicación del tipo del 8%, sin que el recurrente reaccionara ante la cuestión en el recurso contencioso administrativo 300/2009, en el que se dictó la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 , que es la de cuya ejecución se trata.

La consecuencia que debemos extraer es que el recurrente, de forma extemporánea, trata de reabrir un debate sobre un aspecto de la liquidación girada que quedó firme como consecuencia de lo anteriormente indicado, por lo que el incidente debe ser desestimado.".

COSTAS

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 4.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.