STS, 23 de Enero de 2014

El presente recurso de casación trae ante esta Sala la controversia originada como consecuencia de la ejecución de la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de noviembre de 2010 , relativa a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991.

Los hechos que desembocaron en la referida controversia son los siguientes:

1. ) Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada al contribuyente aquí recurrente, Acta nº Acta nº NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991. En ella, y en el correspondiente informe, se proponía la regularización derivada del expediente de fraude ley aprobado como consecuencia de la venta de acciones de Compañía Valenciana de Cementos Portland, S.A. ( en adelante, CVCP), llevada a cabo, durante el ejercicio 1990, por la entidad DIVERSA ACTIVIDADES, S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente en la que D. Virgilio participaba como socio en un 8,100%.

   Tras los trámites correspondientes, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación por importe total, incluidos cuota e intereses de demora, de 608.058.095 ptas. (3.654.502,75 €).

2. ) El Sr. Virgilio interpuso reclamación contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que, mediante resolución de 27 de marzo de 2002, acordó su desestimación.

3. ) AI no considerar conforme a Derecho la citada resolución, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que, mediante resolución de 16 de julio de 2004, acordó su desestimación, si bien que el fallo contenía también una eventual estimación parcial, pues era del siguiente tenor: "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de Derecho.".

   Por la trascendencia que tiene en la resolución del presente recurso, nos hemos de detener en señalar que en el expresado fundamento se cuestionaba el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, por proceder la base imponible obtenida por DASA de la venta de acciones de CVCP, pues estimaba el TEAC que procedía el tratamiento de renta irregular siguiendo el periodo medio de generación de los títulos, tal como preveía el artículo 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 , pero sólo para aplicar la escala de gravamen, no procediendo ni la compensación de la base positiva imputada en transparencia ni la minoración por disminuciones patrimoniales del interesado.

   En concreto, la resolución del TEAC razonaba del siguiente modo:

   "Por último, suscita el reclamante que, con carácter subsidiario, de no atenderse a su pretensión de anulación de la liquidación, se aprecie la aplicación a su caso de lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , dado que las rentas imputadas al reclamante de la transparente DASA proceden íntegramente de la venta de acciones.

   A este respecto, este Tribunal Central, en Resolución de 7 de marzo de 2002, ha distinguido en cuanto a la aplicación de este apartado tras la Ley 48/1985, entre lo que es el tratamiento de rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, que es a lo que se referían los artículos 117 y 118 del Reglamento, a los que se remite el artículo 33.3 del mismo, y lo que es la compensación de las imputaciones de las bases imputadas de transparentes que este Tribunal ha considerado incompatible con las modificaciones que en relación con el régimen de compensaciones de incrementos y disminuciones patrimoniales introdujo la Ley 48/1985 .

   En efecto, el artículo 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , relativo a la transparencia, señalaba en su apartado 1, que el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente.

   El apartado 3 del mismo preveía que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre le Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Es importante a estos efectos diferenciar entre este artículo 33, que contempla la imputación de bases en régimen de transparencia fiscal como categoría de renta distinta y "sui generis", del artículo 27, regulador del mecanismo de atribución de rentas, de naturaleza bien dispar.

   Dicho art. 27 dispone: «1. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

   2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan.».

   Como se ha resaltado, se trata de una norma relativa a la «atribución de rendimientos en las sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica». Quiere esto decir que en el supuesto de atribución de rentas en sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica la regla general era, a la luz de aquella normativa, la conservación en el socio o comunero de la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese en la sociedad o entidad; mientras que, por el contrario, en el régimen de transparencia el principio general era el opuesto: se imputa un resultado o base imponible positiva, tal como procede del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mecanismo liquidatorio se detiene, un vez determinada dicha base, por el artificio en que la transparencia consiste, que lleva a tributar en sede de los socios dichas bases, abstracción hecha de la naturaleza que originariamente tuvieran esas rentas.

   Así ha entendido el Tribunal Supremo la operativa de la transparencia, y en sentencia de 30 de octubre de 2.001 hace hincapié en la «diferente naturaleza que tiene este particular régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal», que ni es, según este mismo Tribunal «una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad»; resaltando extensamente a continuación la autonomía de esas bases como género de renta peculiar, que determinadas en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas a ellas aplicables, pasan a formar parte de la base impositiva del IRPF de cada socio.

   Dicho lo cual ha de añadirse que, efectivamente, en la normativa de 1978 se contenía una excepción a esta regla general; así, el apartado 3 del art. 33 del Reglamento de 1981 dispone que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y , en general , rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será de aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

   Ciertamente la base de DASA estaba constituida por la plusvalía derivada de la venta de las acciones de CVCP; en ese sentido se ha argumentado por este Tribunal en relación con la confirmación del acuerdo de fraude de ley que el computo del coste medio de las acciones de CVCP para determinar la plusvalía en DASA, tal como la propia entidad había operado en su declaración, era correcto y concretaba en sus justos términos la auténtica plusvalía. Coherentemente con ello, no cabe afirmar como se hace en el acuerdo liquidatorio impugnado que «la práctica totalidad de los títulos valores que originan los incrementos en DIVERSAS ACTIVIDADES SA fueron adquiridos y enajenados en el mismo ejercicio 1990 y, por consiguiente, su período de generación no rebasó el año y no tendría tratamiento de renta irregular». Por el contrario, en congruencia con el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el coste medio de la cartera no puede sino concluirse que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento.

   Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto.No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado . Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que «el tratamiento» de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto.

   En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado al reclamante lo previsto en al artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a él imputada de DASA.

   En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho.".

   (Conviene precisar que en lo perjudicial, tal resolución fue recurrida por D. Virgilio , ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional- recurso 710/04), que dictó sentencia desestimatoria, de fecha 25 de enero de 2006 , contra la cual interpuso recurso de casación que, tramitado con el nº 1854/2006, fue igualmente desestimado por Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de diciembre de 2008 ).

4. ) Notificada que fue la Sentencia de esta Sala a que acaba de hacerse referencia, la Inspección dictó acuerdo de ejecución de la misma en fecha 2 de marzo de 2009, con notificación el 4 de marzo siguiente, en el que se hacía constar que no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 16 de julio de 2004, procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de rentas irregulares ... previsto en el artículo 117.2 LIRPF . A tal efecto la resolución dictada en el incidente, fija, según indica "a la vista de los datos obrantes en el expediente de DASA", una vez efectuado el redondeo por exceso, un periodo medio de permanencia de 3 años.

   Como consecuencia de ello, se procedió a dar de baja la liquidación inicial y a dar de alta otra con cuota de 2.028.383,25 € e intereses de demora por importe de 2.556.304,72€ (deuda tributaria de 4.584.687,97€).

5. ) Con fecha 3 de abril de 2009, la entidad interesada presentó ante el TEAR de Valencia escrito solicitando que se tuviese por interpuesto ante el TEAC incidente de ejecución contra el referido acuerdo, lo que dio lugar a la Resolución de 9 de julio de 2009, estimatoria en parte de la reclamación formulada, en cuanto se confirmaba la liquidación girada en cuanto a la cuota y se anulaba en cuanto a los intereses de demora, que debían calcularse teniendo en cuenta el criterio de los años bisiestos.

   (Esta Resolución fue cumplimentada en el acuerdo de 3 de diciembre de 2009, dando de baja la liquidación anterior y practicando una nueva, en la que se modificaban los intereses).

   Debido a la importancia que tendrá también en la decisión que hemos de adoptar en el presente recurso de casación, transcribimos a continuación el Fundamento de Derecho Tercero de la referida Resolución del TEAC, en el que se dice:

   "Por otra parte, aún cuando no lo alegan expresamente, sino antes al contrario, como ya se ha expuesto, manifiestan su acuerdo con el esquema liquitadorio y procedimiento seguido por la Agencia Tributaria, en aplicación, que entienden correcta, del artículo 117.2 del Reglamento del IRPF , sin embargo, a la hora de proponer la liquidación que, a su juicio entienden correcta, derivada de tomar en consideración un período medio de cuatro años (único punto en el que discrepan) aplican un esquema liquidatorio que ha de considerarse incorrecto.

   En efecto, supone integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente, una partida negativa por importe de -27.514.593 ptas. Esta partida tiene su origen en la suma de, por una parte Œ de la plusvalía de la venta de acciones y, por otro, la diferencia entre la base imponible total a imputar y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de las acciones ya imputada. Ello hace que la base regular sea negativa, por lo que los recurrentes optan por aplicar a la totalidad de la base el tipo mínimo del 8%.

   Pues bien, este procedimiento adolece de dos defectos fundamentales que provocan el resultado tan favorable que pretende los obligados tributarios: de un lado, vulnera el artículo 12.2 de la Ley 44/1978 , en redacción dada por la Ley 45/1985 (sic) y, de otro, vulnera lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento de IRPF .

   En efecto, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que la liquidación que plantean los recurrentes parte de la integración en la tributación del socio de una base imponible NEGATIVA procedente de la sociedad transparente.

   Sin embargo, hay que tener en consideración una premisa fundamental que se ha olvidado en el esquema liquidatorio propuesto: la Ley 45/1985 (de aplicación al ejercicio 1991 que nos ocupa), introdujo una modificación en el art, 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF por la cual ya no procedía la imputación de beneficios o pérdida a los socios de las sociedades en transparencia fiscal, En el art. 12.2 ya modificado dispone que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por aquellas sociedades. Tal como ya se expuso por este Tribunal Central en la Resolución de 25 de junio de 2004, de la que deriva el acto de ejecución aquí impugnado, no procede, sin embargo, compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en transparencia fiscal, partidas negativas, que es lo que en definitiva, pretenden los obligados tributarios, por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el art. 12,2 según redacción dada por Ley 45/1985 .

   A ello hay que añadir, por otra parte, que tal y como ya dijo por este Tribunal en la resolución anterior, el art, 33.3 del Reglamento de IRPF de 1981 permitía que si en el resultado de la transparente atribuido al socio existían incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, fuera aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la renta de los socios el tratamiento previsto en los articulas 117 y 118 del mismo.

   Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el periodo medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicarla al resto, No procedería, sin embargo, compensación alguna de base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello, por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, y que no es otro que el «tratamiento» de las, en su caso, rentas irregulares, a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponible de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo.

   Por tanto, se aplica lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento, a los solos efectos de determinar parte de la plusvalía va a la base regular y que parte va a la base irregular. Ahora bien, dicho lo anterior, lo que en ningún caso procede, como ya se indicó, es que este resultado entre el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente. Y eso es justamente, lo que plantea el recurrente: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible NEGATIVA de una entidad en transparencia fiscal. Este proceder provoca el resultado notoriamente irregular que el obligado tributario pretende.

   En definitiva, el hecho de que por el art. 12.2 de la Ley sólo proceda la imputación de bases imponibles positivas, y que, de acuerdo con lo indicado por ese TEAC en su resolución, la aplicación de lo dispuesto en el art, 33,3 del Reglamento se limite exclusivamente a la diferenciación entre parte de la base imponible a tipo medio y parte de la base imponible de la transparente a tipo general, determina que no pueda prosperar, por vulnerar ambas limitaciones, la liquidación que el interesado plantea.

   En conclusión, pues, desde los puntos de vista hasta aquí analizados, ha de reputarse conforme a derecho el acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este TEAC de 16 de julio de 2004).".

La representación procesal de D. Virgilio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, de 9 de julio de 2009, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Cuarta, que lo tramitó con el número 300/2009, dictó sentencia, de fecha 24 de noviembre 2010 , a la que se hace referencia al inicio del anterior Antecedente, con la siguiente parte dispositiva: " 1º.- ESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Virgilio representado por la Procuradora Sra. Iribarren Cavallé contra la resolución del TEAC de fecha 9 de julio de 2005 (sic), expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se anula, así como la liquidación practicada en el incidente de ejecución de fecha 2 de marzo de 2009, que igualmente se anula, por no ser conformes a Derecho, y ello en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

2. - No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales. ".

Conviene precisar que según nos informa el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, las cuestiones planteadas en el escrito de demanda eran las siguientes:

" 1. Procede tener en cuenta la documentación aportada por la actora en el incidente, al no haberse discutido la antigüedad de las acciones en el procedimiento inspector.

2. Incorrecta ejecución de la Resolución del TEAC de 16 de julio de 2004, al entender que el cálculo de la antigüedad de las acciones en la liquidación debe ser de cuatro años.

3. Falta de motivación del acuerdo de liquidación a la hora de determinar la antigüedad de las acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland (CVCP).

4. Incongruencia extra petitum en la resolución del TEAC, al entender que el TEAC no puede hacer pronunciamiento sobre la liquidación hecha por el recurrente, sin que haya tenido lugar la infracción del art. 12.2 de la Ley 44/78 , o del art. 33.3 del Reglamento del IRPF (RD 2384/81 de 3 de agosto). ".

La sentencia expresa la "ratio decidendi" en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que argumenta:

" Dada la íntima conexión entre los tres primeros motivos formulados deben ser examinados conjuntamente.

En primer lugar ha de entenderse que la cuestión relativa a la antigüedad de las acciones de CVCP, a los efectos de calcular el período medio de generación de la renta no ha quedado en modo alguno resuelta en el procedimiento previo de inspección, precisamente como bien indica la actora, porque la Inspección de Tributos negaba el carácter de renta irregular a la plusvalía obtenida.

En segundo lugar, no puede invocarse que la actora pudo hacer valer la documental aportada en el incidente en el trámite de alegaciones al acta, cuando no fue requerida por la Inspección de Tributos.

En tercer término, ha de decirse que la liquidación practicada, en modo alguno puede decirse que haya motivado la determinación del período de antigüedad de tres años según se deduce del folio 6 de la liquidación. Así se limita a decir la Inspección: «El resultado obtenido de la citada operación, una vez efectuado el redondeo por exceso, da lugar a un período medio de permanencia de las acciones de CVCP en DASA de 3 años.».

El informe del actuario se limita a añadir que «el contribuyente tuvo acceso a la documentación que obra en el anexo del expediente de fraude de ley y a los movimientos de la compra de acciones atendiendo a la antigüedad según la documentación obrante en el expediente de DASA que nunca se cuestionó por ninguno de los obligados tributarios» (F.9). Pero lo cierto es que con ello no se concreta ni se realiza cálculo alguno en la liquidación hoy impugnada que refleje como llega la Inspección a determinar dicha antigüedad de tres años a la vista de las distintas fechas de adquisición de las acciones.

Ello supone incumplir lo dispuesto en el art. 54.1.a de la Ley 30/92 y art. 102.2.c de la vigente Ley 58/2003 tributaria, de aplicación al caso, sobre el deber de motivación de la concurrencia de los elementos esenciales del hecho imponible. ".

Y por ello, en el Fundamento de Derecho Quinto se concluye:

" En consecuencia, a la vista de lo expuesto, procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos sin necesidad de que nos pronunciemos sobre los demás motivos formulados, al objeto de que previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de las acciones de CVCP.

Por las razones expuestas, el presente recurso debe ser estimado en los términos indicados en el presente fundamento de derecho, sin que se haya apreciado temeridad o mala fe a los efectos previstos en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales. ".

( Si bien la sentencia de actual referencia fue recurrida en casación por el Abogado del Estado -recurso 792/2011-, el Auto de la Sección Primera de 1 de diciembre de 2011 lo declaró inadmisible, por lo que aquella devino firme.)

En ejecución de la sentencia a que acabamos de referirnos, la Dependencia Regional de Inspección, con sede en Valencia, dictó acuerdo de ejecución, de fecha 21 de junio de 2012, en el que se exponía que "tomada en consideración y examinada la documentación aportada por la obligada tributaria en relación a la antigüedad de las acciones, resultan 3,56 años, lo que redondeado por exceso, determina un período medio de permanencia de las acciones de 4 años , conforme a lo expuesto por el recurrente en el incidente de ejecución planteado".

Por ello, se realizaba el siguiente cálculo:

Total (pts) Participación socio Imputación socio

Plusvalía CVCP 11.628.119.721 8,100% 941.877.697

Otros - 3.402.565.619 8,100 % - 275.607.815

BI Imputada 8.225.554.102 8,100 % 666.269.882

Tras ello, se señalaba en el Acuerdo:

"Luego si partimos de la plusvalía total obtenida, 11.628.119.721 ptas y le aplicamos el coeficiente de participación, que es el 8,100%, resulta un rendimiento total a imputar por la venta de las acciones de la CVCP de 941.877.697 ptas, a cuyos Ÿ (es decir, a 706.408.273 pts) corresponde aplicar el tipo medio.

La diferencia de dicha cifra ( 706.408.273 pts) con el importe total imputado (666.269.882 ptas) se deberá integrar junto con los demás rendimientos obtenidos por el obligado tributario para aplicar la tarifa general , en caso de que fuese una cantidad positiva, pero al resultar negativa (-40.138.391 pts), no procede su integración conforme a lo resuelto por el TEAC. De esta manera el tipo medio resulta del resto de rendimientos obtenidos por el obligado tributario."

Como consecuencia de ello, la imputación de la transparente- que no podía ser negativa- no minoraba hasta su anulación los rendimientos de trabajo y del capital mobiliario del contribuyente (2.858.902 y 9.764.896 ptas, respectivamente, y en total 12.623.798 ptas) y en consecuencia, el tipo medio era el que resultaba de dichos rendimientos ( 40,66%).

Por todo ello, en el Acuerdo se contenía la baja de la liquidación identificada como NUM001 , por importe 4.657.681,30€ y su sustitución por la siguiente liquidación de alta

Cuota de acta............................1.557.591,65€

Intereses de demora................1.961.508,78€

Deuda tributaria........................3.519.100,43€

Mediante escrito presentado en la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en 26 de julio de 2012, la Procuradora Dª Pilar Iribarren Cavallé, en nombre de D. Virgilio , planteó incidente de ejecución que, tras su tramitación reglamentaria, fue resuelto por Auto de 7 de diciembre de 2012 , por el que se acordaba su desestimación.

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia de cuya ejecución se trata hace relación del procedimiento seguido hasta liquidación (ejercicio 1991) que fue anulada, y cuya baja y nueva liquidación es objeto de este incidente.

Debemos situarnos en la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004 en la que definió el tratamiento y regularización que era procedente en relación a la renta irregular imputada al recurrente, generada con ocasión de la venta de las acciones de DASA, mediante la aplicación del artículo 117.2 del RIFPF, a los solos efectos de aplicar la escala de gravamen. Dicho fallo fue confirmado por la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2006 (recurso 710/2004), y esta por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de diciembre de 2008 . La indicada resolución del TEAC señalaba que «no procede, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en trasparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en trasparencia fiscal, partidas negativas que es lo que en definitiva, pretenden los obligados tributarios, por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el referido artículo 12.2 según redacción dada por la Ley 45/1985 .».

En ejecución de dicha resolución se dictó el acuerdo de 2 de marzo de 2009. Frente a esta se interpone incidente de ejecución, que es resuelto por el TEAC en resolución de 9 de julio de 2009, que estima parcialmente la reclamación, en lo referente al cálculo de intereses, y como consecuencia se dicta en ejecución nueva liquidación de 3 de diciembre, de 2009.

SEGUNDO. - Frente a la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009 se interpone nuevo recurso ante esta Sala (PO 300/09). En el mismo se alegaban como motivos, según la sentencia que es objeto de ejecución en el presente incidente 16/12:) 1) que procede tener en consideración la documentación aportada por la actora en el incidente al no haberse discutido la antigüedad de las acciones en el procedimiento inspector; 2) incorrecta ejecución de la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004, al considerar que la antigüedad de las acciones debe ser 4 años; 3) falta de motivación del acuerdo de liquidación al determinar la antigüedad de las acciones de CVCP; 4) incongruencia «extra petitum» en la resolución del TEAC, toda vez que el TEAC no puede hacer pronunciamiento sobre la liquidación ( artículo 12.2 de la Ley 44/78 y 33.2 del Rto.).

La sentencia que nos ocupa acordó estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Virgilio contra la Resolución del TEAC de 9 de julio de 2005, anulando la misma, así como la liquidación girada en el incidente de ejecución de 2 de marzo de 2009, que también se anula, por no ser conforme a derecho, en los términos indicados en el fundamento de derecho quinto de la sentencia.

En dicho fundamento se hace constar que «en consecuencia, a la vista de lo expuesto, procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos sin necesidad de que nos pronunciemos sobre los demás motivos formulados, al objeto de que previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dite resolución motivada en el que se determine el periodo de antigüedad de las acciones de CVCP.».

Dicha sentencia fue impugnada mediante recurso de casación, que fue inadmitido con fecha 1 de diciembre de 2011; y en ejecución de la sentencia la Delegación Especial de Valencia dicta resolución de 21 de junio de 2012.

Esta nueva liquidación, pretende llevar a cumplimiento lo ordena(do) por la Sala en sentencia de 24 de noviembre de 2010 (rec. 300/2009 ) y examina la documentación aportada para llegar a la conclusión de que la antigüedad de las acciones es de 3, 56 años, lo que determina un redondeo por exceso de 4 años, y a continuación practica la liquidación, siguiendo lo resuelto por la sentencia de 6 de mayo de 2009 dictada en el recurso 217/2008, que consideró ajustada a derecho la exclusión de la base imponible de las bases negativas generadas por la entidad trasparente (- 40.138.391 pts.).

TERCERO.- El artículo 103 de la LJCA dispone que: «3.Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento.

5. El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley .».

A su vez, el artículo 108 prevé el supuesto en que la sentencia condenare a la Administración a realizar una determinada actividad o a dictar un acto, y otorga al Tribunal en caso de incumplimiento facultades para ejecutar la sentencia y adoptar las medidas necesarias para su plena eficacia.

En el supuesto examinado no se desprende de las actuaciones que la liquidación dictada en ejecución sea contraria al fallo de la sentencia, pues tal y como se ordenó en la misma, la AEAT ha procedido a valorar la documentación obrante en el expediente de ejecución, para determinar la antigüedad de las acciones. Por lo tanto, el fallo ha quedado ejecutado en sus propios términos, en la forma que dispuso la sentencia firme.

Con ocasión del incidente, el promotor plantea una cuestión que excede de los términos de la ejecución ( artículos 108 , 109 y 103 LJCA ) , que fue ya resuelta por el TEAC en resolución de 16 de julio de 2004 (tratamiento de la renta irregular generada con ocasión de las acciones de DASA, determinación del base imponible y aplicación del tipo de gravamen), cuyo fallo fue confirmado por la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2006 (recurso 710/2004), y ésta por el TS en sentencia de 4 de diciembre de 2008 . Por ello la AEAT practica la liquidación, siguiendo lo resuelto por la sentencia de 6 de mayo de 2009 dictada en el recurso 217/2008, que consideró ajustada a derecho la exclusión de la base imponible de las bases negativas generadas por la entidad trasparente (-40.138.391 pts.). La Administración atiene en este punto a un pronunciamiento que tiene autoridad de cosa juzgada, y que desde luego excede del ámbito de la ejecución de este incidente.

CUARTO. - Se ha de desestimar el incidente, y en consecuencia se imponen las costas del mismo a la parte actora, cuyas pretensiones han sido íntegramente desestimadas, conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley 37/2011 .".

Como no se conformara con el Auto dictado, la representación procesal de D. Virgilio interpuso contra el mismo recurso de reposición, que fue desestimado por el de 13 de febrero de 2013.

En dicho Auto, la Sala ratifica el contenido del impugnado y afirma que el incidente de ejecución se agota en la valoración que efectúa la Administración de la documentación aportada, añadiendo, a mayor abundamiento, que la aplicación del tipo de gravamen resulta adecuada y que tal cuestión no puede ser objeto de incidente, puesto que de hacerlo así, supondría introducir en él cuestiones resueltas en su día con carácter definitivo (Resolución del TEAC de 9 de julio de 2009, acuerdo de liquidación de 3 de diciembre de 2009, impugnado en el recurso 300/2009- Sentencia de 24.11.2010 , objeto de ejecución).

La representación procesal de D. Virgilio preparó recurso de casación contra el Auto de 13 de febrero de 2013, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 27 de mayo de 2013, en el que solicita "se case la recurrida, y todo ello, según se articula en los motivos de casación expuestos.".

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, presentado en 17 de septiembre de 2013, solicitando la declaración de su inadmisión, o, en su defecto, su desestimación, con imposición de las costas al recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintidós de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con un único motivo, cuyo encabezamiento es el siguiente:

"Al amparo de la letra c) del artículo 87.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pues, recaído en ejecución de sentencia resuelve sobre cuestiones no decididas en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2011 (sic) que es objeto de ejecución, en relación también a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia ( art. 88.1.d) LJCA ). y, en concreto, del artículo 109 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , de lo dispuesto en los artículos 207 y 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española , en su vertiente de acceso a la jurisdicción, y vulneración del principio pro-actione, en relación con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .".

Se alega que el Auto resuelve sobre cuestiones no decididas en la sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2010 , que es objeto de ejecución, en relación también a la infracción de las normas sobre el ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, artículo 88.1d) de la LJCA y también del artículo 109 de la misma y 207 y 222.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por vulneración del artículo 24.1 de la Constitución , en su vertiente de acceso a la jurisdicción y vulneración del principio "pro actione", en relación a lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico y de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Entiende la parte recurrente que siguiendo la notificación llevada a cabo en el acuerdo de 21 de junio de 2012, planteó en el incidente que consideraba incorrecta la determinación del tipo medio de gravamen, aplicado en la liquidación realizada, aduciendo que el debate sobre la improcedencia del aplicado solo pudo surgir con ocasión de la ejecución ordenada, porque la discrepancia "únicamente se puede producir al tomar en consideración como período de permanencia, a los efectos de anualizar la renta generada, el de 4 años, y en la liquidación anteriormente impugnada la Administración había determinado que éste era de 3 años (período que ha sido corregido por la Administración en el último acto de liquidación al tomar en consideración la documentación aportada por esta parte, por expreso mandato de la Audiencia Nacional en la referida Sentencia de 24 de noviembre de 2010 ).".

Sigue argumentando la parte recurrente que, pese a lo expuesto, el Tribunal deriva la resolución del incidente hacia cuestión distinta, como es la posibilidad de integrar bases imponibles negativas procedentes de una sociedad transparente, "lo cual nunca ha sido objeto de controversia.".

Se añade que, además, la resolución del TEAC de 9 de julio de 2009 no se pronunció sobre el tipo de gravamen que debe ser aplicable, como tampoco lo hace la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 , en la que se indica que "procede anular la resolución del TEAC impugnada en autos sin necesidad de que nos pronunciemos sobre los demás motivos formulados, al objeto de que previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de las acciones de CVCP.".

En definitiva, la tesis de la recurrente es la de que no existe pronunciamiento firme en relación al tipo de gravamen aplicable como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 , razón por la que se invocan también los artículos 207 y 222.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

La consecuencia que extrae el recurrente es que junto a la imputación de la renta positiva derivada de la plusvalía obtenida por DASA a consecuencia de la venta de las acciones de CVCP (que determina un incremento anualizado de 235.469.424 ptas) , al que debe incorporararse el importe de los rendimientos de trabajo y capital mobiliario del ercurrente ( 2.858.902 ptas y 9.764l896 ptas), debe imputarse la renta negativa derivada de la actividad regular ordinaria de la empresa (-275.607.815 ptas), cifra ésta última que supera sumatorio de las cantidades inedicadas, determinado una negativa (-27.514.593 ptas), lo que da lugar, siempre según el recurrente, a que el tipo medio de gravamen deba ser el del 8% y no el 40,66 %, determinado por la Administración, en aplicación del artículo 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 .

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición, solicita la declaración de inadmisión del motivos por alegarse al mismo tiempo infracción del artículo 87.1.c ) y 88.1.d) de la LJCA .

Y respecto del fondo del asunto, el Abogado del Estado alega que "el tipo medio de gravamen es una cuestión nueva, que no debe decidirse en el acuerdo de la Administración Tributaria de 21 de junio de 2012, por no tratarse en la sentencia de 24 de noviembre de 2010 , cuya ejecución lleva a cabo.". Por ello, afirma que lo que dicen los Autos aquí recurridos es de total corrección.

Finalmente, el Abogado del Estado se refiere a lo que llama "el último motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva", a lo que opone que "el auto recurrido, al desestimar el incidente de ejecución planteado, está mostrando su conformidad con el modo de ejecutar la sentencia por la Administración y que, obviamente, no se ha dejado respetar el fallo a ejecutar, sino que la Administración ha ejecutado la sentencia con total corrección jurídica. No concurre tampoco el motivo articulado.".

.- El recurso de casación, en forma correcta, se formaliza al amparo del artículo 87.1 c) que establece como motivo por el que procede la interposición del mismo contra Autos, el hecho de que los dictados en ejecución de sentenc ia "resuelvan cuestiones no decididas, directa o indirectamente, en aquella o que contradigan los términos del fallo que se ejecuta".

Ciertamente, que también se invoca el artículo 88.1.d), pero se hace de forma independiente y por entender que la cuestión del tipo de gravamen quedó imprejuzgada, por lo que, de conformidad con el artículo 95.2. d) de la LJCA , también se solicita que, caso de estimación del recurso, se resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Dadas las circunstancias que acaban de indicarse, no se estima procedente acceder a la alegación de inadmisibilidad que opone el Abogado del Estado.

Despejada la alegación de inadmisibilidad, la respuesta de esta Sala al motivo formulado debe ser desestimatoria.

En efecto, ante todo, el Acuerdo de ejecución de 21 de junio de 2012 cumple el fallo de la Sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2010 , que, como ha quedado señalado, se limitó a apreciar falta de motivación en la determinación por parte de la AEAT, del período medio de permanencia de las acciones, razón por la que se ordenaba que ·previa valoración de la documental aportada por el actor al incidente de ejecución, se dicte resolución motivada en el que se determine el período de antigüedad de la acciones de CVCP."

Cierto es que puede argumentarse, y así lo hace el recurrente, que la cuestión del tipo medio de gravamen surge como consecuencia de la sentencia dictada y del acuerdo de ejecución de la misma, en el que se fija un período medio de permanencia de las acciones de CVCP de cuatro años. Pero ello no es factible en el presente caso, porque, tal como ha quedado debidamente reseñado en el Antecedente Primero, la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 resolvió la imposibilidad integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en régimen de transparencia fiscal, partidas negativas (dicha resolución fue confirmada por las sentencias de la Audiencia Nacional y de este Tribunal Supremo indicadas en el citado Antecedente Primero) , y segundo, la posterior resolución del mismo Tribunal, de 9 de julio de 2009 , no solo aplicó el mismo criterio, sino que rechazó una propuesta de liquidación sobre la base de un período de permanencia de las acciones de cuatro años y aplicación del tipo del 8%, sin que el recurrente reaccionara ante la cuestión en el recurso contencioso administrativo 300/2009, en el que se dictó la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 , que es la de cuya ejecución se trata.

La consecuencia que debemos extraer es que el recurrente, de forma extemporánea, trata de reabrir un debate sobre un aspecto de la liquidación girada que quedó firme como consecuencia de lo anteriormente indicado, por lo que el incidente debe ser desestimado.

Al no acogerse el motivo formulado, ha de desestimarse el recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas procesales al recurrente, si bien que la Sala limita los derechos de Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,