STS, 22 de Noviembre de 2013

En 13 de noviembre de 2008, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó Acta de disconformidad A02/71468452, a la Compañía de Distribución Integral Logista, S.A. referida a los ejercicios 2004 y 2005 , por el concepto de Impuesto sobre las Labores del Tabaco , como consecuencia de las operaciones realizadas durante dicho periodo en los depósitos fiscales de la Sociedad ubicados en: Andujar-Jaén (CAE ES00023T7003T); Barcelona (CAE ES00008T7003W); Agoncillo la Rioja (CAE ES00026T7003H); Palma de Mallorca (CAE ES00007T7003L); Sevilla (CAE ES00041T7003Q) y Valencia (CAE ES00046T7004R).

Tras las comprobaciones realizadas, según las cuales, tanto las tiendas como los almacenes de consumo se encuentran unidos y comunicados con los depósitos fiscales (dentro de la misma nave o conjunto de naves), sin viales de por medio, donde las personas, mercancías y material (carretillas elevadoras, etc.) circulan constante y libremente, sin necesidad de utilizar los viales de la parcela y en consecuencia los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo, la Inspección procedió a regularizar los traspasos internos de productos objeto del impuesto sobre las Labores del Tabaco que figuran contabilizados como TRASLADO A ALMACENES FIS - CON (981), TRASLADO A TIENDA CON REF. (950) y TRASLADOS A TIENDA CONSUMO (301) con destino a los Almacenes de Consumo y a las Tiendas ubicados en el interior de estos almacenes fiscales, en días inmediatamente anteriores a la subida de los precios de venta al público de las labores de tabaco o a incrementos de los tipos impositivos aplicables a los referidos productos, habiéndose comprobado por la Inspección que la mayor parte de la mercancía traspasada salió de las instalaciones del depósito fiscal con posterioridad a tales subidas y descontado la parte que salió del establecimiento antes de las citadas subidas.

Se formuló la siguiente propuesta de liquidación provisional por importe de 29.726.241,29 € donde 24.282.849,38 corresponden a la cuota y 5.443.391,91 € a los intereses de demora.

Mediante escrito presentado en 28 de noviembre de 2008, dentro del plazo establecido, la empresa interesada formuló escrito de alegaciones al acta A02/71468452 por el concepto Impuesto sobre las Labores del Tabaco, en cumplimiento del trámite establecido en el artículo 157.3 de la Ley 58/03 General Tributaria, donde manifestó en resumen que la Administración no puede ir contra sus propios actos al no haber sido este hecho objeto de regularización en Inspecciones anteriores, y que es erróneo el criterio de la Inspección de considerar que la tienda y el almacén de consumo se encuentran integrados dentro del depósito fiscal. La Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, rechazando las alegaciones presentadas, dictó acuerdo en 22 de enero de 2009 , confirmando la liquidación propuesta si bien modificó ligeramente el cálculo de los intereses de demora resultando una liquidación por importe de 29.870.607,82 € donde 24.282.849,38 corresponden a la cuota y 5.587.758,44 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó al interesado en 27 de enero de 2009.

No conforme con la anterior resolución, el interesado presentó en 18 de febrero de 2009, reclamación económico administrativa RG: 1380/09 contra la citada resolución, ante el Tribunal Económico Administrativo Central , insistiendo en las alegaciones ya realizadas. La empresa interesada considera que los depósitos fiscales se circunscriben a las instalaciones, naves o edificios que la Administración configuró como tales en el momento en que se solicitaron las autorizaciones de los mismos y, en ningún caso, a la totalidad de las parcelas o recintos de los que es propietaria y titular la empresa interesada, dentro de las cuales existen además de los depósitos fiscales citados, diferentes naves separadas por viales internos, con distintas actividades como por ejemplo, la tienda o almacén de consumo, el almacén de timbre y otros documentos, almacén de material promocional, etc., por lo que el devengo de los IIEE se produce a la salida del deposito fiscal autorizado. Por otra parte, veinte años de intervención y de revisiones continuas de la Inspección Nacional con actas de comprobado y conforme, debe ser considerada una actuación administrativa continuada que debe determinar la nulidad de lo actuado en el presente procedimiento, ya que la Administración no puede ir contra sus propios actos.

Mediante acuerdo notificado el 13 de noviembre de 2008 se le comunicó al obligado tributario el inicio del expediente sancionador número 282008006180, como consecuencia de los hechos recogidos en el acta A02/71468452. Dichas incidencias consisten en dejar de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las Labores de Tabaco mediante declaraciones - liquidaciones del modelo 380, de los meses de marzo, mayo, junio, julio y agosto de 2004 y abril, mayo, junio, julio, septiembre y octubre del 2005, en relación con los hechos imponibles devengados en los depósitos fiscales citados anteriormente.

Por acuerdo de 2 de marzo de 2009 , la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero , después de rebatir las alegaciones presentadas por la empresa interesada, y estimando que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes, apreció el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , no siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la misma Ley , por lo que le impuso una sanción por la comisión de dos infracciones al artículo 79, apartado a, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (vigente hasta el 30 de junio de 2004), consistente en dejar de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las Labores de Tabaco mediante declaraciones - liquidaciones del modelo 566, de los meses de marzo y mayo de 2004 , presentadas los días 20 de abril y 20 de junio de 2004, por importe de 5.618.972,81 € equivalente al 50 % de la cuota dejada de ingresar, después de comprobar, de acuerdo con la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003 , que la aplicación de dicha Ley no resulta más favorable al sujeto infractor.

Asimismo le impuso una sanción por la comisión de nueve infracciones al artículo 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (vigente a partir del 1 de julio de 2004), al dejar de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las Labores de Tabaco mediante declaraciones-liquidaciones del modelo 566, de los meses de junio, julio y agosto de 2004 y abril, mayo, junio, julio, septiembre y octubre del 2005 , presentadas el día 20 del mes siguiente al de devengo, resultando un importe de 6.522.451,88 €, equivalente al 50 % de la cuota dejada de ingresar. Resultando por lo tanto una sanción pecuniaria sin reducción de 12.141.424,69 €. Dicho acuerdo fue debidamente notificado a la empresa interesada en 3 de marzo de 2009.

Disconforme con dicho acuerdo sancionador, la empresa interesada interpuso, en 27 de marzo de 2009, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central con número RG 1932/09, presentando con fecha de sello de Correos de 4 de junio de 2008, dentro del plazo concedido para la puesta de manifiesto del expediente, el correspondiente escrito de alegaciones. La empresa interesada consideraba que el referido Acuerdo de imposición de sanción debía ser declarado nulo.

El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico Administrativo Central, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, dictó acuerdo en 16 de junio de 2009 por el que acumuló ambas reclamaciones.

El TEAC, en resolución de 13 de abril de 2010 (R.G. 1380/09; 1932/09 R.S. 63/09 y 87/09), acordó desestimar las reclamaciones acumuladas y confirmar los actos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de fecha 13 de abril de 2010 LOGISTA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 20 de marzo de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal. "FALLAMOS: Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª María Teresa Goñi Toledo, en representación de la entidad "COMPAÑÍA DE DISTRIBUCIÓN INTEGRAL LOGISTA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 13 de abril de 2010 (R.G. 1380/09 y 1932/09), a la que se contrae la demanda que anulamos y dejamos sin efecto en lo que se refiere a las sanciones impuestas y confirmamos en cuanto a las liquidaciones. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de LOGISTA y el Abogado del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Y formalizados por el Abogado del Estado y por LOGISTA sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos por LOGISTA y por el Abogado del Estado respectivamente, se señaló la audiencia del día 20 de noviembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la representación procesal de LOGISTA y por el Abogado del Estado, la sentencia de 20 de marzo de 2012 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 293/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por LOGISTA contra la resolución del TEAC de fecha 13 de abril de 2010 por la que se desestimaron las reclamaciones interpuestas por LOGISTA contra los acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de 22 de enero de 2009, por el concepto Impuesto sobre las Labores del Tabaco, y sancionador de 2 de marzo de 2009.

1. Los motivos de casación en que se basa el recurso interpuesto por LOGISTA son los siguientes:

PRIMERO.- Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia omisiva, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

SEGUNDO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia impugnada infringe los siguientes preceptos del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia:

1. Infracción por parte de la sentencia de los artículos 4 y 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ; de los artículos 11 (en especial su apartado 4) y del 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales; de la Orden de 12 de julio de 1993, por la que se establecen diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales, en relación con el artículo 24 de la Constitución Española (CE ) de 27 de diciembre de 1978, y de los artículos de la Ley de Enjuiciamiento Civil que regulan los distintos medios de prueba, en especial, los artículos 319 , 326 y 348 , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por no valoración de parte de las pruebas aportadas y por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de otras pruebas aportadas con vulneración de las reglas de la sana crítica, motivo casacional reconocido por la Jurisprudencia de este Alto Tribunal, por todas sentencia de 7 de octubre de 2003 (recurso de casación núm. 6650/1998 ) .

2. Infracción por parte de la sentencia del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y del artículo 9 de la Constitución Española por vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica, al no haberse revocado la autorización del depósito fiscal concedida en su día por la Administración.

TERCERO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, se ha producido la vulneración de los artículos 178 , 183.1 y 209 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

CUARTO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones de debate y de la jurisprudencia aplicable. En concreto, se ha producido la vulneración de las siguientes disposiciones legales: artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Contra la anulación por la sentencia recurrida del acuerdo sancionador, el Abogado del Estado articula su recurso de casación en base a un único motivo:

La sentencia recurrida al anular las sanciones por falta de culpabilidad infringe el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y los artículos 179 y 183 de la Ley General Tributaria de 2003 , así como los artículos 79 de la Ley General Tributaria de 1963 y 191 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación asimismo con la jurisprudencia del Tribuna Supremo relativa a la existencia de culpabilidad y con el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

3. LOGISTA se opone a la admisión en parte del recurso de casación preparado por el Abogado del Estado por defecto de cuantía.

La "COMPAÑÍA DE DISTRIBUCIÓN INTEGRAL LOGISTA S.A.", preparó recurso de casación, exclusivamente, en relación con las liquidaciones relativas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco correspondientes a los meses de mayo de 2004, abril, junio y septiembre de 2005, únicas por tanto, a las que queda limitado el recurso de casación interpuesto por la referida mercantil, por razón de la cuantía.

En relación con la causa de inadmisión opuesta por la representación procesal de "COMPAÑÍA DE DISTRIBUCIÓN INTEGRAL LOGISTA S.A.", en su escrito de personación, por insuficiente cuantía de las sanciones correspondientes a los meses de marzo, junio, julio y agosto de 2004, y mayo, junio, julio y octubre de 2005, el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -- artículo 93.2.a) de la mencionada Ley -- la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Respecto al Impuesto sobre Labores de Tabaco han de tenerse en cuenta sus períodos liquidatorios, mensuales, conforme a lo establecido en el artículo 44.3.a) del Real Decreto 1165/95 y recordar que esta Sala ha declarado reiteradamente, que a dicho periodo de liquidación habrá de estarse para determinar la cuantía del proceso a los efectos de acceso al recurso de casación ( AATS de 12 de mayo de 2005, rec. 4497/2003 --, o de 9 de julio de 2009, --rec. 379/2009 --, o de 14 de mayo de 2009, --rec. 4771/2008 --) y no solamente en el caso de los actos liquidatorios, sino también para el caso de las sanciones tributarias (por todos, Auto de 22 de marzo de 2007, rec. 5012/2006).

En el presente caso, el acuerdo de sanción impugnado venía referido a varios periodos mensuales de los ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto sobre Labores de Tabaco, resultando, según consta en el escrito de personación de la parte recurrida, que las únicas sanciones que superan el límite legal de los 600.000 euros para acceder al recurso de casación, son las relativas a los meses de mayo de 2004, y abril y septiembre de 2005.

En su virtud, el Auto de 7 de febrero de 2013 de la Sección Primera de esta Sala acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 20 de marzo de 2012 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 293/2010 , en relación con las sanciones correspondientes a los meses de mayo de 2004, y abril y septiembre de 2005 y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones por sanción y declarar la admisión del recurso interpuesto por la representación procesal de la entidad "COMPAÑÍA DE DISTRIBUCIÓN INTEGRAL LOGISTA, S.A." relativas a las liquidaciones del Impuesto sobre las Labores del Tabaco correspondientes a los meses de mayo de 2004 y abril, junio y septiembre de 2005, a las que la propia parte limitó el recurso de casación".

1. En su primer motivo de casación LOGISTA entiende que en el presente caso se ha producido una incongruencia omisiva , en tanto que la Sala enjuiciadora ha dejado sin resolver ciertas cuestiones que, de haber sido apreciadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, habrían provocado la anulación de la resolución recurrida. En concreto, la Sala de instancia no se ha pronunciado sobre la pretensión de LOGISTA según la cual debió haberse declarado la nulidad del procedimiento de comprobación al no haberse llevado a cabo, en perjuicio de LOGISTA, una regularización completa de su situación tributaria.

La Administración se ha limitado a efectuar aquellas regularizaciones que arrojan un resultado a ingresar en favor de la Hacienda Pública sin regularizar, por una elemental regla de coherencia, aquellos otros movimientos de producto que supusieron que LOGISTA ingresase en las arcas públicas mas de lo que debía haber ingresado de ser aplicables las tesis de la Inspección.

Así, la Inspección realizó una regularización interesada y sesgada al comprobar únicamente los movimientos de producto desde el depósito fiscal a la tienda y al almacén de consumo en los días previos a la subida de tipos y/o precios y sólo respecto de aquellas labores afectadas por dicha subida y no al resto de movimientos efectuados por LOGISTA con carácter habitual. En particular, debería haber aplicado esta misma tesis a los movimientos de producto que se realizaron desde cada depósito a la tienda y al almacén de consumo el último día de cada mes y, en todo caso, el día previo a una bajada de precios dentro de los periodos comprobados.

Adicionalmente, la Administración se limitó a regularizar los movimientos previos a las subidas de precios y tipos impositivos, sin tener en cuenta que, en el mismo período considerado para efectuar la regularización (ejercicios 2004 y 2005), se produjeron igualmente bajadas de precios que, según el criterio aplicado por la Inspección, habrían supuesto que LOGISTA ingresase un mayor Impuesto Especial del que debía, con el consiguiente perjuicio para ella y beneficio para la Administración. En concreto, en los meses de abril, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2005, se produjeron diversas bajadas de precios en determinados productos respecto de los que hubo, igualmente, traspaso de mercancías de los depósitos fiscales a las tiendas y almacenes de consumo. De aplicar la tesis de la Administración a los movimientos realizados en los días inmediatamente anteriores a las bajadas de precios, LOGISTA estaría ingresando un mayor Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco del que realmente le hubiese correspondido.

A juicio de la recurrente, la Sala debió entrar a pronunciarse sobre la problemática expuesta, toda vez que de haberse analizado esta cuestión, entiende LOGISTA que la conclusión a la que debía haber llegado la Sala de instancia habría sido completamente diferente.

2. Con carácter previo al análisis crítico del motivo de casación formulado, debemos recordar la fundamentación que la sentencia recurrida dio al momento en que se produce la salida del depósito fiscal (F. de D. Cuarto) y a la consideración de si la tienda y el almacén de consumo se consideran dentro o fuera del depósito fiscal a fin de determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto (F. de D. Quinto).

Por lo que se refiere al momento en que se produce la salida del depósito fiscal, dice la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Cuarto que hay que tener en cuenta que el artículo 4.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , define el " depósito fiscal " como: " El establecimiento o red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida, con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación".

El "régimen suspensivo" se define en el apartado 20 del mismo artículo 4 como " régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto".

Por su parte, el artículo 7 de la misma Ley establece, en lo que aquí interesa, que "sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64, el impuesto se devengará : 1. En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal (...)".

A su vez, el artículo 11 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por R.D. 1165/1995, de 7 de julio , sobre "Depósitos fiscales" establece en su número 2 que "la autorización de un depósito fiscal quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos (...) . c) que " Los depósitos fiscales deberán ubicarse en instalaciones independientes de aquellas en las que se ejerza cualquier actividad que por razones de seguridad o de control fiscal no sea compatible con la que determine la autorización del depósito. (...) Se considera que una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública . No obstante, el centro gestor podrá autorizar que una zona delimitada del local en que se encuentre instalado el depósito se considere fuera del mismo a los únicos efectos del almacenamiento y ulterior reexpedición de productos por los que se devengó el impuesto con ocasión de su salida del depósito que posteriormente fueron devueltos a su titular. El movimiento de estos productos deberá registrarse en un libro habilitado al efecto, en el que los asientos de cargo se justificarán con el albarán que expida la persona o entidad que efectúe la devolución y con referencia al asiento originario de salida del depósito fiscal; los asientos de data se justificarán con el albarán que se emita para amparar la circulación de los productos reexpedidos. Y en su número 3 que "la solicitud de autorización de un depósito fiscal será presentada por los interesados ante el centro gestor . A dicha solicitud se acompañará la siguiente documentación: a) Memoria descriptiva de la actividad que se pretende desarrollar en relación con la autorización que se solicita (...). b) Plano a escala del recinto del establecimiento, con indicación del número y capacidad de los depósitos (...)".

Finalmente, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales , "Inscripción en el registro territorial " dispone en sus apartados 1 y 7, en su redacción entonces vigente:

"1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento.(...).

7. Cualquier modificación ulterior en los datos consignados en la declaración inicial o que figuren en la documentación aportada deberá ser comunicada a la oficina gestora y, si se trata de un depósito fiscal, al centro gestor".

Expuesto el régimen legal aplicable, el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida recoge la argumentación del TEAC que desestima la reclamación en lo atinente a la liquidación.

" TERCERO.- De lo señalado anteriormente hay que tener en cuenta que la normativa establece un control exhaustivo sobre los productos objeto de los impuestos especiales y que existe la obligatoriedad de que los depósitos fiscales estén ubicados en instalaciones independientes, entendiendo que una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública y por otro lado que las instalaciones objeto de este expediente no cumplen con dichas condiciones ya que tanto las tiendas como los almacenes de consumo, según consta en el acta, se encuentran unidos y comunicados con los depósitos fiscales (dentro de la misma nave o conjunto de naves), sin viales de por medio, donde las personas, mercancías y material (carretillas elevadoras, etc. circulan constante y libremente, sin necesidad de utilizar los viales de la parcela. De donde se llega a la conclusión de que los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo. El devengo del Impuesto se produce, en fechas posteriores, cuando la mercancía abandona las instalaciones del depósito fiscal.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, según consta en el Acta, del análisis conjunto de toda la documentación recibida del centro gestor, así como de la aportada por la empresa a lo largo de las comprobaciones realizadas en los seis depósitos fiscales objeto de comprobación, se deduce que la ubicación dentro de los depósitos fiscales, de instalaciones en las que circula y almacena mercancía con el impuesto devengado, como es el caso de los Almacenes de Consumo y Tiendas analizados, no solo no se encuentra autorizada sino que está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones de los depósitos fiscales expedidas, como en la normativa vigente, salvo en el caso de las devoluciones de producto. Por lo que debe rechazarse la pretensión de la interesada y confirmar la liquidación practicada.

QUINTO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha 24 de septiembre de 2008, recaída en su expediente 2873/08, promovida por la misma empresa.

SEXTO Respecto a la supuesta nulidad del acta y de la liquidación propuesta en la misma, por haberse apartado la Inspección del precedente, hay que tener en cuenta la sentencia de 11 junio 2007 de la Audiencia Nacional , citada en la resolución de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes impugnada, que en su Fundamentos de Derecho Séptimo dice: "Finalmente y en cuanto a la vulneración de la doctrina de los actos propios, que determinaría que la liquidación es improcedente por el hecho de que con fecha 24 de abril de 1.997 se produjo una diligencia inspectora, sin que de ella se derivara regularización alguna, señalar que en tanto en cuanto el derecho de la Administración no prescriba, la Inspección puede regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos". Por otro lado no hay que olvidar que el artículo 54.1.c) de la Ley 30/92 prevé la posibilidad de un cambio de criterio por parte de la Administración siempre que dicho cambio esté debidamente motivado. A juicio de este Tribunal, en el presente caso, la actuación de la Administración está debidamente motivada tal y como se ha razonado".

En su Fundamento de Derecho Sexto la sentencia recurrida se plantea, como cuestión esencial la relativa a la consideración de la tienda o el almacén de consumo dentro o fuera del depósito fiscal a fin de determinar el momento concreto en el que se produce el devengo del impuesto.

Ello nos lleva necesariamente a la delimitación del concepto de depósito fiscal contenido en el artículo 4.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales .

Tal precepto ha de ser necesariamente completado con las medidas de control establecidas en el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, debiéndose destacar la obligación de inscripción en el Registro Territorial y de comunicación al Centro Gestor de cualquier modificación ulterior de los datos consignados en la declaración inicial a que hacen referencia los apartados 1 y 7 del señalado precepto.

Dado que el devengo del impuesto se produce en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación del depósito fiscal de conformidad con lo establecido en el artículo 7.1 de la Ley 38/1992 , resulta de especial relevancia, en el caso que nos ocupa, la delimitación del espacio que constituye el depósito fiscal, esto es, si incluye, el almacén de consumo y la tienda toda vez que de ello dependerá que el devengo del impuesto se haya producido en un momento anterior o posterior; y es especialmente relevante habida cuenta la subida de tipos impositivos acaecida durante los ejercicios 2004 y 2005.

Los reseñados preceptos quedaron antes transcritos en el Fundamento de Derecho Cuarto.

Porque, por otro lado, el precepto antes indicado, establece como requisito para la configuración de un depósito fiscal que se trate de una " instalación independiente " aclarando que una instalación es independiente cuando " no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública". Esta circunstancia no se cumple en el supuesto de autos dado que las tiendas y los almacenes de consumo se encuentran unidos y comunicados con el resto de instalaciones, con los depósitos fiscales dentro de una misma nave o conjunto de naves donde las personas, los materiales y las mercancías circulan constante y libremente.

El almacén o tienda no pueden ser considerados como instalaciones independientes del depósito fiscal por lo que el traslado de las labores del tabaco a los mismos no da lugar al devengo del impuesto ( art. 7 de la Ley 38/1992 ).

Debe insistirse, sin perjuicio de reiterar los anteriores Razonamientos Jurídicos de la resolución del TEAC en que del análisis conjunto de toda la documentación se deduce que la ubicación dentro de los depósitos fiscales, de instalaciones en las que circula y almacena mercancía con el impuesto devengado, como es el caso de los Almacenes de Consumo y Tiendas analizados, no solo no se encuentra autorizada sino que está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones de los depósitos fiscales expedidas, como en la normativa vigente, salvo en el caso de las devoluciones de producto. Y que los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo. El devengo del Impuesto se produce, en fechas posteriores, cuando la mercancía abandona las instalaciones del depósito fiscal.

La sociedad recurrente, con la práctica de trasladar las labores de tabaco al almacén o tienda y considerar el traslado como salida del depósito fiscal, ha estado adelantando el devengo del impuesto. Con ello, conseguía la aplicación de los tipos impositivos existentes antes de la aprobación de la norma que elevaba tales tipos; luego repercutía a sus clientes e ingresaba la cuota correspondiente a los tipos incrementados (superiores a las que había autoliquidado).

Las anteriores consideraciones no resultan desvirtuadas por la prueba pericial practicada en las actuaciones con los dictámenes del Perito D. Leandro , Arquitecto, sobre los reseñados depósitos fiscales, y, como pone de relieve el Abogado del Estado, dicho Perito confirmó en su informe la existencia de una entrada única, que dibuja con una única flecha en sus gráficos, entrada única con independencia que una vez dentro los camiones puedan circular por una calle o por otra.

La Sala, así pues, llega a una conclusión distinta a la alcanzada en la inicial Sentencia de 26 de marzo de 2010 -recurso 673/08 - correspondiente a la liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, depósito fiscal de Agoncillo (La Rioja), ejercicio 2006, estimatoria del recurso de la Compañía de Distribución Integral Logista, S.A. Y lo hace atendidas, por un lado, las tantas veces citadas Sentencias de 17 de mayo de 2010 -recurso 610/08 - y 6 de junio de 2011 -recurso 672/09 - correspondientes a la liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco y por el Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, ejercicios 2004 y 2005, depósito fiscal de Coruño-Llanera (Asturias) y depósito fiscal de Polvoranca en Leganés (Madrid), que confirmaron las reseñadas liquidaciones -aunque anularon las sanciones-; y, por otro lado, las consideraciones que se han hecho sobre el devengo del impuesto, la delimitación del espacio que constituye el depósito fiscal, y la ubicación dentro de los depósitos fiscales, de instalaciones en las que circula y almacena mercancía con el impuesto devengado, como es el caso de los Almacenes de Consumo y Tiendas analizados, que no solo no se encuentra autorizada sino que está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones de los depósitos fiscales expedidas, como en la normativa vigente, en los términos acogidos por la resolución impugnada.

3. La jurisprudencia de esta Sala ha reiterado que la congruencia exigible en la sentencia se concreta en la adecuación que debe guardar el fallo de la misma con la petición o peticiones deducidas en el suplico de la demanda. Los argumentos jurídicos no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

La congruencia que la ley exige no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia; basta con que esta se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas.

El silencio del órgano judicial respecto a alguna de las cuestiones suscitadas por las partes no puede considerarse como incongruencia cuando, atendidas las circunstancias del caso, puede ser razonablemente interpretado como desestimación tácita de la argumentación esgrimida por la litigante.

Pues bien, en el caso que nos ocupa consta en la sentencia que tanto las tiendas como los almacenes de consumo se encuentran unidos y comunicados con los depósitos fiscales, pues están dentro de la misma nave o conjunto de naves, sin viales de por medio, donde las personas, mercancías y material circulan libremente, sin necesidad de utilizar los viales de la parcela, de donde se deduce que los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo. El devengo del Impuesto se produce en fechas posteriores, cuando la mercancía abandona las instalaciones del depósito fiscal. La sociedad recurrente, con la práctica de trasladar las labores de tabaco al almacén o tienda y considerar el traslado como salida del depósito fiscal, ha estado adelantando el devengo del Impuesto. Con ello conseguía la aplicación de los tipos impositivos existentes antes de la aprobación de la norma que elevaba tales tipos; luego repercutía a sus clientes e ingresaba la cuota correspondiente a los tipos incrementados (superiores a los que había autoliquidado).

De otra parte, denuncia la recurrente la falta de pronunciamiento por parte de la sentencia recurrida respecto de la alegación relativa a no haberse llevado a cabo una regularización completa de la situación tributaria. Como advierte el Abogado del Estado, en el presente caso el posible silencio del órgano judicial respecto a no haberse llevado una regularización completa de la situación tributaria supone claramente una desestimación tácita de tal argumentación, máxime cuando se recogen detenidamente los antecedentes y se viene a concluir que la regularización se realizó respecto a los momentos en que se conseguía la aplicación de tipos impositivos inferiores. No tenía sentido regularizar cuando los tipos aplicados eran los ordinarios.

A lo que cabe añadir, además, que ya se ha dicho que el recurso de casación ha sido admitido solamente respecto al mes de mayo de 2004 y abril junio y septiembre de 2005. Y que en cualquier caso, con independencia de como se hizo la regularización de la situación tributaria por parte de la Inspección de los Tributos, el sujeto pasivo podría presentar o haber presentado rectificaciones de sus declaraciones-liquidaciones por el correspondiente impuesto o, en su caso, solicitud de devolución de ingresos indebidos.

1. En su segundo motivo de casación LOGISTA entiende, en su apartado a) , que la sentencia de instancia vulnera:

1. ) Lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales y en el apartado 2 del artículo 11 del Reglamento de Impuestos Especiales , conforme a los cuales el depósito fiscal es una instalación con un régimen fiscal específico, a la que se le exige el cumplimiento de unos requisitos particulares en materia de contabilidad de existencias y de autorizaciones, que puede coexistir con otras instalaciones ubicadas en la misma parcela o recinto que se dediquen a otras actividades si, como en el caso que nos ocupa, esas otras dependencias son independientes y no impiden a la Administración el control de las mercancías que se almacenan en el depósito fiscal. Este es precisamente el caso, entre otras dependencias, de la tienda y el almacén de consumo del asunto que nos ocupa, que no impiden el control por parte de la Administración de los productos del depósito fiscal.

2. ) Lo dispuesto en el artículo 11.4 y 40 del Reglamento de Impuestos Especiales y en la Orden de 12 de julio de 1993 citada, conforme a los cuales la Administración que autorizó el correspondiente depósito fiscal comprobó con carácter previo que las instalaciones reunían los requisitos de independencia exigidos por la norma para su autorización.

3. ) Y como consecuencia de las infracciones anteriores, se produce igualmente la vulneración de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley de Impuestos Especiales que determina que el devengo del Impuesto Especial se produce a la salida de las mercancías del depósito fiscal, devengo que, en aplicación de lo mencionado en los preceptos citados en los párrafos anteriores, se produjo, necesariamente, cuando las labores del tabaco abandonaron el depósito fiscal que había sido autorizado como tal por la Administración, con destino a la tienda y al almacén de consumo y no cuando las referidas labores abandonaron la parcela propiedad de Logista en cada uno de los centros de Sevilla, Andújar, Barcelona, Logroño, Valencia y Palma de Mallorca considerados.

Adicionalmente, en opinión de la recurrente, la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia en relación con la delimitación del depósito fiscal y, por tanto, en relación con el momento en que se produjo el devengo del Impuesto Especial respecto de las mercancías que, tras salir del depósito fiscal fueron trasladadas a la tienda y al almacén de consumo, o no existió o, en el caso de estimarse que existe una valoración tácita de la misma en sentido desfavorable a los intereses de esta parte, es arbitraria hasta el punto de hacerla irrazonable o ilógica.

A juicio de la recurrente, la Audiencia Nacional realiza una valoración arbitraria de la prueba dado que basa principalmente su fallo en el hecho de que, en contra de todas las pruebas aportadas por la parte recurrente a lo largo del procedimiento de instancia, la tienda y el almacén de consumo no fueron autorizados por la Administración en ninguno de los centros regionales a que se refiere la regularización revisada en la instancia (Sevilla, Andújar, Barcelona, Logroño, Valencia y Palma de Mallorca) y en el hecho de que, en consecuencia, dicha tienda y almacén de consumo no podían considerarse instalaciones independientes del depósito fiscal. Lo anterior es contrario a las pruebas aportadas y vulnera lo dispuesto en los artículos 4 y 7 de la Ley de Impuestos Especiales , los artículos 11.4 y 40 del Reglamento de IIEE y la Orden de 12 de julio de 1993 .

En contra de lo erróneamente aducido por la sentencia de instancia, no es posible sostener que la tienda y el almacén de consumo formaban parte del depósito fiscal por cuanto que se trata de instalaciones que si bien se encuentran ubicadas en la misma parcela que el depósito fiscal, son absolutamente independientes de éste, se encuentran separadas del mismo y poseen un régimen y control distinto.

El "depósito fiscal" es una instalación con un régimen fiscal específico, a la que se le exige el cumplimiento de unos requisitos particulares en materia de contabilidad de existencias, de autorizaciones, de inscripción en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y que puede coexistir con otras instalaciones ubicadas en la misma parcela o recinto que se dediquen a otras actividades, siempre y cuando sea independiente de ellas (por existir la adecuada separación física entre las mismas).

Y todos esos requisitos y elementos característicos, según la recurrente, se cumplen y verifican en el caso de los depósitos fiscales de Sevilla, Andújar, Barcelona, Logroño, Valencia y Palma de Mallorca que aquí nos ocupan. Por tanto, concluir (como lo ha hecho la Audiencia Nacional en la Sentencia ahora impugnada) que la tienda y el almacén de consumo de cada una de las referidas instalaciones forman parte del depósito fiscal y que el traslado de mercancías desde el depósito fiscal a dichas instalaciones no da lugar al devengo del Impuesto Especial, supone infringir lo dispuesto en los artículos 4 y 7 de la Ley de Impuestos Especiales así como en los artículos 11 y 40 del Reglamento. Es más, apostilla la recurrente, la Sala de instancia olvida que las instalaciones de Logista y la actividad de ésta en relación con los IIEE son objeto de intervención permanente por lo que difícilmente puede mantenerse que la Inspección ha estado durante 10 años sin darse cuenta de que Logista disponía de diversas tiendas y almacenes de consumo no autorizados.

2. Lo primero que hay que decir en este motivo es que lo que, en realidad, está postulando la recurrente es una revisión de la valoración probatoria hecha por el Tribunal de instancia, pareciendo olvidar que la valoración de la prueba es propia del juzgador "a quo" y no del tribunal de casación. Por tanto, hay que estar a los hechos tal como han sido apreciados por la Audiencia Nacional.

De otra parte, la valoración que de la prueba ha hecho el Tribunal de instancia no puede ser tildada de lógica o arbitraria si se tiene en cuenta la delimitación del concepto de depósito fiscal contenido en el artículo 4.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales .

El artículo 4.7 de la citada Ley 38/1 992 define el depósito fiscal como:

"El establecimiento o red de oleoductos o gaseoductos donde, en virtud de la autorización concedida, con cumplimiento de las Condiciones y requisitos que se establezcan pueden almacenarse, recibirse, expedirse y en su caso transformarse en régimen suspensivo productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación".

Hay que destacar que este precepto considera depósito fiscal el establecimiento que cumple "las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente". Por eso es preciso acudir al artículo 11 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, sobre depósitos fiscales, donde en su número dos dice:

"La autorización de un depósito fiscal quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos... los depósitos fiscales deberán ubicarse en instalaciones independientes de aquellas en las que se ejerza cualquier actividad que por razones de seguridad o control fiscal no sea compatible con la que determine la autorización del depósito... se considera que una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública...".

Destacamos aquí dos presupuestos reglamentarios, que tienen la cobertura del artículo 4.7 de la Ley: los depósitos deben ubicarse en instalaciones independientes; y se considera que una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública.

Con estos presupuestos, no puede decirse que en el presente caso la apreciación de la prueba haya sido ilógica o irracional, sino, por el contrario, plenamente ajustada a los presupuestos de hecho, ya que como bien dice la sentencia recurrida estas circunstancias no se cumplían en el supuesto de autos, lo que viene incluso a ser reconocido por la recurrente, dado que las tiendas y los almacenes de consumo se encontraban unidos y comunicados con el resto de las instalaciones y con los depósitos fiscales dentro de una misma nave o conjunto de naves, donde las personas, los materiales y las mercancías circulaban constante y libremente. Y decimos que viene a reconocerse porque la recurrente insiste en su motivo casacional en que el depósito no tiene comunicación con las tiendas y los almacenes, pero nada dice respecto al acceso directo a la vía pública, que, si es único, supone absoluta falta de independencia según el propio Reglamento.

Por todo ello la prueba se apreció debidamente al concluirse que la tienda o el almacén no podían ser considerados instalaciones independientes del depósito fiscal. Debiéndose destacar que la recurrente, con la práctica de trasladar las labores de tabaco al almacén o tienda y considerar el traslado como salida del depósito fiscal, lo que hizo fue adelantar el devengo del impuesto. Con ello conseguía la aplicación de los tipos impositivos existentes antes de la aprobación de la norma que elevaba tales tipos. Luego repercutía a sus clientes e ingresaba la cuota correspondiente a los tipos incrementados, superiores a los que había autoliquidado. La regularización practicada por la Administración Tributaria es, por tanto, ajustada a Derecho y es absolutamente necesaria, para evitar un enriquecimiento injusto de Logista.

En este sentido se constata que en los días inmediatamente anteriores a las subidas del precio o de tipo, durante los años 2004 y 2005, se observaban movimientos anormales de productos respecto de sus movimientos habituales. Sin salir el producto fuera del recinto, en los días inmediatamente anteriores a las subidas citadas se vacía íntegramente y en poco tiempo el depósito fiscal, llenando el almacén de consumo y tienda, produciéndose salidas voluminosas de cigarrillos del depósito fiscal con destino a aquellos. Posteriormente se daba salida a los traspasos internos extraordinarios realizando reexpediciones a destinos a los que el propio depósito fiscal podría haber suministrado directamente. Incluso se envía a los almacenes de consumo de otros depósitos fiscales de la misma empresa, que normalmente se abastecen de su propio depósito fiscal.

Como pone de relieve el Abogado del Estado, este comportamiento es totalmente contrario a la finalidad de la normativa reguladora de los depósitos fiscales. La existencia de tales depósitos pretende que el producto de que se trate, aunque se encuentra físicamente dentro del territorio aduanero común, no devengue impuestos especiales e IVA asimilado a la importación hasta el momento y lugar en que se despache efectivamente a consumo. Por ello lo normal es que la empresa titular del depósito lo mantenga en el mismo hasta la fecha más próxima a su expedición a consumo a través de los comerciantes minoristas. Sin embargo en este caso la empresa altera este comportamiento, pretendiendo revender los productos a terceros una vez hecha la subida de precio. De esta manera se apropia indebidamente, disfrazándolo de beneficios extraordinarios, de parte de los ingresos de la Hacienda Pública, que debían haber sido percibidos por ella como consecuencia de la subida impositiva aplicada conforme a la cadencia habitual del consumo.

Para finalizar el análisis crítico de este motivo casacional es preciso poner de relieve otra circunstancia: efectivamente, como dice la Audiencia Nacional, la ubicación dentro de los depósitos fiscales de instalaciones en las que circula y se almacena mercancía con el impuesto devengado, como es el caso de almacenes de consumo y tiendas, con independencia de que estén o no autorizados, circunstancia en la que insiste la recurrente, está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones ya expedidas de los depósitos fiscales como en la normativa vigente, salvo en el caso de las devoluciones del producto. La prohibición se contiene en el artículo 11 del Reglamento, cuando señala que los depósitos fiscales tienen que tener instalaciones independientes de cualquier otra actividad. En realidad nos encontramos no ante una cuestión propiamente de prueba, sino simplemente de aplicación de una interdicción o prohibición legal. Cuando hay una unidad, con independencia de que no de hayan comunicado los cambios correspondientes o no se haya revocado la autorización, los traspasos internos de mercancía no originan el devengo del impuesto, ya que dentro del depósito la mercancía solo puede circular en régimen suspensivo. El devengo se produce posteriormente, cuando se abandonan aquellas instalaciones.

1. En el apartado b) del segundo motivo de casación considera la recurrente que se han vulnerado por parte de la sentencia de instancia los principios de confianza legítima y buena fe, íntimamente ligados con la doctrina de los actos propios, que se encuentran expresamente recogidos en la Ley 30/1992, cuyo artículo 3.1 , referente a los principios generales, establece que las Administraciones públicas "deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", y que en último caso constituyen una manifestación del principio constitucional de seguridad jurídica.

LOGISTA dice haber actuado en todo momento (y así lo ha aceptado la Administración durante más de 20 años) de manera correcta en relación con la delimitación y funcionamiento del depósito fiscal y el almacén de consumo y la tienda de Logista en Sevilla, Andújar, Barcelona, Logroño, Valencia y Palma de Mallorca, así como en cuanto a la determinación del momento del devengo del IIE. LOGISTA siempre ha confiado en que su modo de proceder era ajustado a Derecho y ha actuado de buena fe y con la convicción de que la Administración consideraba válida su conducta. Y al no tener en cuenta dichas circunstancias, la sentencia de instancia ha infringido dichos principios y los preceptos de nuestro ordenamiento jurídico en los que se consagran.

Si en su día la Administración consideraba, a pesar de que en el momento de conceder la autorización correspondiente a cada uno de los depósitos fiscales que nos ocupan había verificado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa vigente, que con posterioridad habían dejado de cumplirse o de concurrir dichos requisitos no debió proceder a dejar sin efecto, por la vía del procedimiento de inspección, los referidos acuerdos de autorización. Por el contrario debió, o bien haber iniciado el correspondiente procedimiento de gestión tributaria tendente a la revocación de la referida autorización por incumplimiento de los requisitos esenciales que permitieron su concesión, o bien debió haber iniciado un procedimiento de declaración de actos nulos de pleno derecho de los previstos en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , que es el mecanismo habilitado por la normativa tributaria para expulsar del ordenamiento jurídico aquellos actos considerados por la Administración contrarios al mismo (en este sentido, vid. sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2004 ). Y en el mismo sentido, si la sentencia de instancia compartía dicha apreciación de la Administración, no debió en ningún caso confirmarla sin más, sino que debió haber ordenado a la Administración que, siguiendo el procedimiento legalmente establecido, procediera a revocar las autorizaciones en su día concedidas. Al no haberlo hecho así, la sentencia de instancia ha infringido tanto lo previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria como lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 30/1992 a los que nos venimos refiriendo.

2. No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 . Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Precisamente eso es lo que sucede en el presente caso, en el que el hecho de que no se haya practicado la regularización en ejercicios anteriores no puede ser obstáculo para que se proceda a regularizar los ejercicios 2004 y 2005, puesto que si no se hace así se produciría en enriquecimiento injusto en beneficio de la parte recurrente, en relación a la liquidación sobre el Impuesto sobre las Labores del Tabaco a un tipo inferior al que correspondería por beneficiarse de tipos inferiores a las reforma, repercutiendo, además a sus cliente el tipo vigente tras la subida.

En ese sentido decía bien la sentencia recurrida que el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria de la entidad en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo por LOGISTA, con arreglo a la normativa que quedó expuesta, se proceda a su regularización a partir de entonces, puesto que en caso contrario se estaría produciendo un enriquecimiento injusto de la recurrente, que estaría autoliquidando el Impuesto sobre las Labores del Tabaco a un tipo inferior al que correspondería por beneficiarse de los tipos anteriores a su reforma o incremento y repercutiendo a sus clientes al tipo vigente tras la subida.

Así pues, aun en los supuestos en que pueda apreciarse la existencia de un actuar previo de la Administración, respeto al funcionamiento del depósito fiscal de LOGISTA, ello no implica necesariamente una vinculación en el actuar posterior. En tanto el derecho de la Administración no prescriba, la Inspección puede regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos. No hay que olvidar que el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 prevé la posibilidad de un cambio de criterio por parte de la Administración siempre que dicho cambio esté debidamente motivado.

Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte, ya que si bien es cierto que la Administración Tributaria conocía la existencia de la tienda, lo que desconocía era la finalidad que se le estaba dando a la misma. La normativa reguladora del mercado de tabacos establece que la finalidad de la tienda es establecer el aprovisionamiento físico en dicha tienda a los expendedores dentro de unos límites marcados, pero nunca la de constituir una vía puente para traspasar contablemente, en las fechas previas a la subidas de PVP o de tipos impositivos, cantidades de las marcas afectadas por la subida del depósito fiscal al almacén de consumo, devengando anticipadamente el impuesto con una tributación inferior por mercancía que permanece almacenada y que servirá posteriormente para atender los suministros habituales que en condiciones normales se realizan desde el depósito fiscal.

1. En su tercer motivo de casación , con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y a pesar de que el contenido de la Sentencia ha sido estimatorio en cuanto a la anulación del acuerdo sancionador derivado de la liquidación de IIEE, la recurrente alega que tanto la Exposición de Motivos como el artículo 209 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, señalan que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación de que se trate. Por lo que, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue dictado el 22 de enero de 2009 y notificado el 27 de enero de ese mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 27 de abril de 2009. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 13 de noviembre de 2008 (junto con las Actas de Disconformidad) y, por tanto, con antelación a la notificación del acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.

La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria , y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación.

2. En el cuarto motivo de casación , LOGISTA alega que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de casación vulnera los artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo. La recurrente considera, en contra del criterio mantenido por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que en el acuerdo de imposición de la sanción existió una falta absoluta de motivación de la sanción al no haberse justificado la culpabilidad de la entidad sancionada.

3. Como bien puede verse, estos dos últimos motivos se refieren a la sanción impuesta a LOGISTA por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT y la sentencia ha anulado el acuerdo sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Se comprende así que el Abogado del Estado se oponga a estos motivos si consideramos que la sanción ha sido anulada precisamente por la sentencia de la Audiencia Nacional objeto aquí de recurso y, según el artículo 448 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , las partes solo pueden interponer recurso contra las resoluciones judiciales que les afecten desfavorablemente. Y es claro que una sentencia que anula la sanción no afecta desfavorablemente a la recurrente en este punto.

Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta.

1. En relación con el recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia por la anulación del acuerdo de imposición de sanción, en el único motivo de casación que articula se recuerda que mediante acuerdo notificado el 13 de noviembre de 2008 se comunicó el inicio de expediente sancionador por haber dejado de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las labores del tabaco, mediante declaraciones-liquidaciones del Modelo 380, de determinados meses de 2004 y de 2005, en relación con los hechos imponibles devengados en los depósitos fiscales de la empresa situados en Andújar, Barcelona, Agoncillo, Palma de Mallorca, Sevilla y Valencia.

Por acuerdo de 2 de marzo de 2009 la Jefe de la Dependencia Adjunta del control Tributario y Aduanero, considerando que la conducta fue voluntaria y que no concurría ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, impuso una sanción por comisión de infracción del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , consistente en dejar de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco mediante las citadas declaraciones liquidaciones, por importe equivalente al 50% de la cuota dejada de ingresar. Igualmente impuso nueve sanciones por la comisión de infracciones al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente desde 1 de julio de 2004, al dejar de ingresar parcialmente las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, resultando un importe equivalente al 50% de la cuota dejada de ingresar. Por tanto las sanciones ascendían en total a 12.141.424,69 €.

El TEAC confirmó las sanciones. En efecto, el TEAC en la resolución recurrida, señaló que:

"No puede considerarse una interpretación razonable de la norma habilitar una tienda y un almacén de consumo dentro del recinto de un depósito fiscal, sin comunicarlo al centro gestor correspondiente y, por tanto, sin su autorización y mantener el criterio de que dichos establecimientos resultan ajenos a dicho depósito fiscal y utilizarlos cuando se va a producir una subida de precios o tipos impositivos, para adelantar el devengo del impuesto especial y por lo tanto la aplicación de los tipos impositivos vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la norma que aprueba los nuevos tipos impositivos, evitando así el efecto de la subidas, que sin embargo se repercute a sus clientes. De acuerdo con lo manifestado en el acuerdo sancionador, la conducta de la entidad interesada ni constituye una interpretación razonable de fa norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo do que obraba con arreglo a la Ley por un disculpable error en la comprensión de una materia que solo tiene una concreción posible, ajena evidentemente a la esfera discrecional, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable".

Por su parte, la sentencia recurrida reitera la consideración que hacía el TEAC pero anula las sanciones impuestas por la Administración únicamente en base a lo que dispone el penúltimo inciso de su Fundamento Noveno:

siguiendo... sobre las sanciones impuestas el criterio establecido en las Sentencias de fecha 17 de mayo de 2010 -recurso 610/08 - y 6 de junio de 2011 -recurso 672/09 - de esta Sección --la Séptima -- y la sentencia de 26 de mayo de 2011 -recurso 798/09- de la Sección Sexta - atinentes a los depósitos fiscales de Coruño-Llanera (Asturias) y Leganés (Madrid)- como allí se dijo "(...) aunque la conducta del obligado tributario, exteriorizada a través de los denominados "TRASLADO A ALMACENES FIS-CON (981)Y TRASLADO A TIENDA CON REF (950)", vino a determinar la regularización de su situación tributaria, al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria generada con ocasión de esas operaciones, la reprochabilidad de dicha conducta que a título de dolo o culpa le atribuye el órgano sancionador ( artículo 183.1, Ley 58/2003 ) no se encuentra acreditada, puesto que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la existencia de las dependencias que constituían una alteración de la situación del depósito fiscal con respecto a la que había al tiempo de autorizarse el mismo. Y aunque, como queda dicho, esa circunstancia no determinaba la exclusión de la regularización practicada, sí viene a excluir la culpabilidad del obligado tributario, al no haberse producido hasta entonces la regularización de esa situación y obrar aquel en la creencia de que su conducta se encontraba amparada en el marco normativo del depósito fiscal. Lo que sin entrar en el examen de los restantes motivos de impugnación, conduce a la anulación de los acuerdos sancionadores, debiendo por tanto estimarse en este punto el recurso".

Añadir únicamente que las consideraciones que se han hecho en el Fundamento de Derecho Séptimo sobre la inaplicabilidad de la doctrina de los actos propios a la liquidación impugnada y que conllevan la confirmación de la liquidación no impiden, sino que por el contrario imponen, la anulación de las sanciones impuestas.

Dice el Abogado del Estado que en la argumentación del pasaje de la sentencia que se ha dejado transcrito "no se da respuesta a la alegación principal efectuada tanto por el TEAC como en la contestación a la demanda para sostener la procedencia de la sanción, y que consistió en poner de manifiesto el mecanismo usado por la ahora recurrida: utilizar la tienda y el almacén de consumo dentro del recinto de un depósito fiscal para trasladar a ellos el tabaco cuando es inminente una subida de tipos impositivos, devengando en este momento el Impuesto Especial de las Labores del Tabaco, evitando así el efecto de las subidas que sin embargo sí se repercute a los clientes. La sentencia recurrida, nada dice sobre este tema".

A ello hay que añadir la ausencia de consideración por el Tribunal de instancia de la alegación fundamental contenida en la resolución del TEAC, que ponía de manifiesto la forma de operar de la sancionada, adelantando el devengo del impuesto en las fechas próximas a una subida de tipos impositivos, considerando que el traslado de las labores del tabaco al almacén o tienda implicaba ya una salida del depósito fiscal.

En consecuencia, a tenor de las operaciones realizadas y de la finalidad perseguida, no se puede apreciar una aplicación errónea de las normas citadas, especialmente del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , ni de su equivalente, el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 .

En el presente caso no se ha planteado ninguna interpretación jurídica razonable de la norma, ni las cuestiones suscitadas y que han sido objeto de sanción pueden no encuadrarse en el supuesto contemplado en el precepto; en consecuencia la Abogacía del Estado entiende que procede la imposición de la sanción, al constatarse la persecución de un beneficio mediante el mecanismo descrito que provocó que no se ingresara la deuda tributaria en su justo término.

En conclusión --y partiendo de que la doctrina actual de esta Sala es que integrando los hechos ya probados el juicio del Tribunal de instancia sobre la valoración del elemento culpabilístico en las sanciones tributarias es plenamente revisable en casación-- solicita de esta Sala que revise la valoración, de la culpabilidad efectuada por el Tribunal de instancia y declare la existencia de culpabilidad en las infracciones cometidas por la parte recurrente, por las que fue sancionada por la Administración.

2. Como recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional (entre otras SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ), el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción; la ausencia de motivación específica de la culpabilidad en el concreto ámbito tributario determina que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria sin motivación de la culpabilidad vulnera el derecho del recurrente a la presunción de inocencia.

La sentencia admite que no se aducen argumentos en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables pero aprecia la existencia de una causa excluyente de la culpabilidad del obligado tributario cual es que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la existencia de las dependencias que constituían una alteración de la situación del depósito fiscal con la que había al tiempo de autorizarse el mismo. La Administración ha razonado en qué extremos basa la existencia de culpabilidad pero la sentencia de instancia ha entendido que, por las circunstancias que expone, aprecia en este caso una causa de exclusión de la responsabilidad del obligado tributario al obrar éste en la confianza legítima de que su conducta se encontraba amparada en el marco normativo del depósito fiscal.

En este caso, sea cual sea la conclusión que se extraiga en relación con la liquidación que determinó la regularización tributaria, resulta admisible la alegación de LOGISTA, con base en los documentos probatorios aportados, de que la Administración conocía la situación de las instalaciones y su funcionamiento, lo que justifica la alegada creencia de LOGISTA sobre la legalidad de su conducta.

Resultaba así inexistente la culpabilidad e inexigible, por tanto, responsabilidad al estar la recurrente en error de prohibición, bien que vencible para una empresa de la entidad de LOGISTA.

Debe en consecuencia, desestimarse el recurso del Abogado del Estado, lo que hace superfluo analizar los motivos tercero y cuarto de casación articulados por LOGISTA en relación con la sanción.

Habiéndose desestimado el recurso de casación interpuesto por LOGISTA y el promovido por el Abogado del Estado, procede imponer a cada una de las partes recurrentes las costas de dicho recurso. El Tribunal, ponderando las circunstancias concurrentes, limita el importe máximo de las mismas a la cifra de 6.000 euros, por todos los conceptos, en cada uno de los dos recursos, debiendo entonces entenderse compensadas las costas de las dos partes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION