Resolución nº 00/217/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Noviembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28/11/2013), en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S.A., con NIF ... y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT en ..., de fecha 13 de mayo de 2013, en ejecución de sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 3.534.618,01 euros

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 12 de junio de 2002se dictó acto administrativo de liquidación, correspondiente al IS, Régimen de Declaración Consolidada del ejercicio 1994, del que resultó una deuda tributaria de 9.316.558, 08 €. Con fecha 17 de julio de 2002 la Oficina Nacional de Recaudación comunica a la interesada que a la vista de las garantías aportadas, acuerda conceder la suspensión de la ejecución del acto de liquidación.

El 21 de enero de 2003 se dictó acuerdo de imposición de sanciónderivado de la liquidación anterior, por importe de 746.400,48 €.

Contra ambos acuerdos la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de fecha 25 de noviembre de 2005, resolvió acumuladamente ambas reclamaciones y acordó estimar en parte ambas, anulando la liquidación y disponiendo se girase una nueva cuantificada del modo que se exponía y en cuanto a la sanción, confirmando la calificación de infracción pero disponiendo la adaptaciónde su cálculo.

SEGUNDO.- Recurrida dicha resolución ante la Audiencia Nacional (recurso 34/2006), esta en sentencia de 10/06/2009, estimó en parte el recurso.

Recurrida dicha sentencia en casación (recurso 4261/2009) ante el Tribunal Supremo por la entidad y el Abogado del Estado, en sentencia de 18 de junio de 2012, el Tribunalfalla no haber lugar al recurso de casación instado por X, S.A. y acoger el interpuesto por la Administración del Estado. Casada la sentencia de la Audiencia Nacional, en su lugar, estima en parte el recurso contencioso administrativo, en cuanto a la regularización del IS en lo relativo a la ampliación de capital con prima de emisión y en relación a las sanciones, que anula por caducidad. Dicha sentencia tuvo entrada en la Oficina Técnica de la Delegación Central el 18 de septiembre de 2012 para su ejecución.

TERCERO.- En cumplimiento de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, se dicta por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Ventral de Grandes Contribuyentes, el 15 de noviembre de 2012, acuerdo por el que se procede a anular la sanción correspondiente al IS 1994, por importe de 746.400,48 €, asi como la liquidación del IS 1994, por importe de 9.316.558, 08 € y a practicar una nuevaliquidación de acuerdo con lo previsto por el Tribunal Supremo, de la que resulta una deuda tributaria de 3.534.618,01 euros de los que 1.684.993,34 euros corresponden a cuota y 1.849.624,67 euros a intereses de demora. Se produjo la notificación de dicho acuerdo mediante acceso al buzón electrónicocon fecha 16/11/2012.

CUARTO.- Contra dicho acuerdo la entidad interpone ad cautelam ante este Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico administrativa en fecha 18 de junio de 2013, mediante escrito en el que manifiesta que procederá a interponer contra dicho acuerdo de ejecución el correspondiente incidente de ejecución ante la sala de lo contencioso del Tribunal Supremo, de conformidad con el artículo 109 de la ley 29/1998.

QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente, la interesada formula escrito de alegaciones presentado el 24de junio de 2013, en el que, en síntesis, expone que su oposición al acuerdo de ejecución se fundamenta en que este adolece de deficienciasinvalidantes en lo que se refiere al cómputo de los intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Ha de advertirse con carácter previo de una cuestión de índole procedimental en relación con la competencia de este Tribunal Económico Administrativo para resolverla, toda vez que el órgano ejecutante le advierte como pie de recurso dela vía del art. 109 LJCA y la interesada manifiesta su propósito de interponer incidente de ejecución ante el Tribunal Supremo.

Al respecto ha de manifestarse que, cuando el interesado plantea una cuestión nueva, ajena al fondo del asunto ventilado en la jurisdicción contenciosa, esta sí puede ser objeto de impugnación autónoma. Los artículos 103 y 109 de la Ley 29/1998 consagran la denominada garantía del agotamiento del procedimiento incidental de ejecución, de tal manera, que en el marco de la eficacia real de las resoluciones judiciales firmes, partiendo de que es una función netamente jurisdiccional el determinar el sentido y alcance del fallo (artículo 117.3 de la Constitución y artículo 103.1 de la Ley 29/1998), no puede obligarse a los interesados el asumir la carga de nuevos procesos para ver cumplida una resolución judicial. Esto, como indica la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de octubre, nº 167/1987, es lo esencial en el procedimiento incidental de ejecución.

En el incidente de ejecución judicial no puedan resolverse cuestiones que no hayan sido abordadas ni decididas en el fallo, o que no guarde con éste una directa e inmediata relación de causalidad, pues de otro modo no solo se vulnerarían las normas legales que regulan la ejecución, sino que podría resultar menoscabado, asimismo, el derecho a la tutela judicial efectiva de las otras partes procesales o de terceros (cit. FD 2ºSentencia del Tribunal Constitucional167/1987, de 28 de octubre). Así, el Art. 87.1 c) de la Ley 29/1998 establece que los autos recaídos en ejecución de sentencia que resuelvan cuestiones no decididas o que contradigan los términos del fallo que se ejecuta son susceptibles de recurso de casación.

Es importante hacer hincapié en la distinción relevante, según que se trate de actos de ejecución de resoluciones económico-administrativas dictados por la Administración tributaria o de actos de ejecución de resoluciones judiciales. Contra estos últimos sólo cabe interponer incidente judicial (artículo 109.1 de la Ley 29/1998), salvo que el interesado plantee cuestiones nuevas que no fueran objeto de la contienda judicial ni decididas en el fallo, en cuyo caso podrá acudir a la vía económico administrativa.

Resulta ilustrativa al respecto la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2009, que con notable precisión y claridad aborda un supuesto en que, tras una resolución del TEAC parcialmente estimatoria y una posterior sentencia de la AN, en el recurso contencioso interpuesto contra aquella,asimismo parcialmente estimatoria, el acto de ejecución anula la liquidación originaria y gira otra, calculando los intereses de demora correspondientes a la nueva liquidación, con la magnitud de base de cálculo de la nueva cuota. Interpuestas por la parte actora contra dicho acuerdo dos reclamaciones económico-administrativas (una contra la cuota y otra contra los intereses de demora ex art. 26.5 de la Ley 58/2003). La resolución del TEAC resolvió acumuladamente ambos expedientes, declarando inadmisible la primera reclamación, al considerarse incompetente para resolverla, y desestimando la segunda. Pues bien, la Audiencia Nacional desestima el recurso contra el primer pronunciamiento, ratificando la declaración de inadmisibilidad y estima en parte el relativo a los intereses de demora, en cuanto al particular relativo a la fecha tope de los mismos.

Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, el acuerdo de ejecución impugnado ejecuta la sentencia del Tribunal Supremo de 18/06/2012 y contiene la liquidación de la nueva cuota calculada conforme a los dictados de dicha sentencia del Tribunal Supremo y de los nuevos intereses de demora.

Pues bien, en la presente reclamación la interesada manifiesta como objeto de controversia exclusivamente las deficiencias en el cálculo de los intereses de demora, tal como enseguida se expondrá.

Así pues, la Sala entiende que este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para resolver la cuestión relativa a estos intereses de demora, puesto que dicha cuestión no se había suscitado en el seno del proceso judicial, procediendo, por ello este órgano revisor a conocer en la presente sobre la misma, sin perjuicio de tener presente que lo que se concluya podría verse afectado, en su caso, por el fallo en vía jurisdiccional del incidente de ejecución, sobre la procedencia y forma de la ejecución provisional de la sentencia delTribunal Supremo.

SEGUNDO.- En relación con las deficiencias denunciadas por la reclamante en el cómputo de los intereses, la misma las fundamenta en dos motivos:

En primer lugar, considera, en síntesis, que, tratándose de una estimación parcial, en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( sentencias de 14 de junio de 2012 y 25 de octubre de 2012), acogida por el propio TEAC en resolución de 11, 18 y 24 de abril de 2013,el importe de los intereses ha de calcularse únicamente hasta la fecha del acuerdo de liquidación inicial.

En segundo lugar, considera incorrecta la aplicación del tipo de interés de demora, frente a la aplicación del tipo de interés legal, de conformidad con el articulo 26.6 de la Ley 58/2003, en la medida en que la deuda tributaria inicialmente liquidada fue suspendida mediante aportación de aval bancario en cuantía suficiente, con fecha 4 de julio de 2002, la cual extendió sus efectos a la vía contencioso-administrativa.

TERCERO.- Centrada la primera cuestión objeto de controversia en la determinación del dies ad quem del computo de los intereses de demora, son hitos relevantes para la resolución de la cuestión los siguientes:

·Con fecha 12 de junio de 2002, se dictó liquidación por el IS, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1994.

·Interpuesta reclamación económico-administrativa, este TEAC, en resolución de 25 de noviembre de 2005 (RG. 2892/02 y acum..), acordó estimar en parte la reclamación.

·Interpuesto recurso contencioso contra dicha resolución, con fecha 10 de junio de 2009, la Audiencia Nacional estimo el recurso.

·Interpuesta casación por el Abogado del Estado y por la entidad, el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de junio de 2012, casó la sentencia de la Audiencia Nacional y estimó en parte el recurso contencioso de la entidad. Dicha sentencia tuvo entrada en la Oficina Técnica de la Delegación Central el 18 de septiembre de 2012.

·Con fecha 15 de noviembre de 2012, notificado el 16 de noviembre siguiente, se dictó acuerdo de ejecución de la referida sentencia.

Se advierte en primer término que resulta aplicable la nueva legislación (Ley 58/2003), al haberse dictado la liquidación ahora cuestionada una vez ya en vigor la referida nueva Ley General Tributaria.

En este sentido se ha pronunciado este TEAC, en Pleno de 28 de octubre de 2013 (RG 2452/11), siguiendo el criterio del Tribunal Supremo contenido en sentencias tales como la de 30-10-1997 (rec. de casación en interés de ley nº. 3850/1995) en la que podemos leer:

Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma.

Así las cosas, La Ley 58/2003 General Tributaria establece en el apartado 5 de su artículo 26:

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

En relación con este precepto, este TEAC en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, aprobada en Pleno de 28 de octubre de 2013 (RG. 4659/13), advertía como el mismo ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 6 de junio de 2013 (Rec. n.º 2529/2011) en cuyo fundamento de derecho quinto se puede leer literalmente:

El artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece: " (...)"

En este precepto se recoge la línea jurisprudencial que comenzara a marcar la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 9163/1996), en el sentido de que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no procede exigir intereses suspensivos (girados sobre la cuota e intereses), sino los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago, compensando de esta forma el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. Dichos intereses han de girarse sobre la nueva cuota que se fija en ejecución de resolución o sentencia, y por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario y el día en que se practicó la liquidación anulada.

Ello supone que tratándose de autoliquidaciones, como es el caso, el interés se devenga desde el día que debió ingresarse la deuda con arreglo a lo establecido en el artículo 26.2.d) y de 161.1.b) de la vigente Ley General Tributaria , el primero de los cuales establece la exigencia del interés de demora cuando se inicie el período ejecutivo y el segundo señala que el mismo se inicia al día siguiente de la finalización del plazo que se establezca en la normativa de cada tributo para el ingreso de la deuda.

Así pues, en los casos de anulación parcial a que nos venimos refiriendo, el sujeto pasivo ha de abonar intereses de demora devengados por la cuota debida y girada, durante el tiempo que duró la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente. En cambio, no debe abonar intereses suspensivos, esto es, los que se devengaron durante la tramitación del recurso administrativo o/y judicial correspondiente, por los intereses incluidos en la liquidación anulada.

Esta es también la solución a adoptar en los casos en que, como aquí ocurre, la sentencia anula la sanción incluida en la liquidación como un componente más de la misma, para no incurrir en la contradicción, que pone de relieve el Abogado del Estado, de no exigir intereses de demora en los casos de confirmación de la liquidación (cuota) y si en los casos de estimación parcial del recurso administrativo o jurisdiccional.

En todo caso, la solución que se patrocina es la mantenida también por esta Sala en la Sentencia de 20 de noviembre de 2004 (recurso de casación número 4021/1999 ), en la que, en supuesto en que igualmente se había procedido a la anulación de la sanción, y con aplicación entonces de lo que era doctrina jurisprudencial de esta Sala, se vino concluir:

" En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993 ."

Por todo lo expuesto, procede la estimación del motivo y con ello la del recurso de casación, lo que a su vez determina la anulación de los Autos recurridos.

En la referida sentencia de 20 de noviembre de 2004 (Rec. nº 4021/1999), entre otras consideraciones, el Alto Tribunal exponía:

(...)

En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí la exigencia de esos intereses de demora por el período que media entre el día en que terminó el plazo de ingreso voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23 de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de 20 de julio de 1993.

(...)

SEXTO.- La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre , Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, y que coincide con la tesis de esta sentencia.

En efecto, el apartado 5 citado dispone: "...".

A la vista del criterio del Tribunal Supremo y de lo razonado en la resolución citada, el Pleno concluía en el referido recurso extraordinario de alzada para la unificación decriterio, que, en el primero de los casos que delimita, concretamente el mismo que aquí se plantea, a saber:

Aquellos supuestos, como el específicamente aquí contemplado, en los que estamos ante sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

En ellos es en los que entiende este Tribunal Central que es aplicable el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, como plasmación legal que es de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997.

En el presente caso, la liquidación dictada el 15 de noviembre de 2012, lo fue en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 18/06/2012, que dispuso la anulación de la liquidación y su sustitución por otra en que se modificase en el extremo relativo a la ampliación de capital con prima de emisión, según lo expuesto en la sentencia.

Así pues, en ejecución se procedió a cumplimentar lo prevenido por dicho Tribunal, de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución.

En consecuencia, cae plenamente dentro de ese primer grupo de supuestos a los que en la mencionada resolución del Plenoconcluye que se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa.

Habiéndose computado en la liquidación girada en ejecución los intereses de demora hasta el 15/11/2012, se hizo dentro del plazomáximo para ejecutar, por lo que ha de confirmarse dicho cómputo.

En conclusión, ha de desestimarse la pretensión actora de que los intereses de demora se computen sólo hasta la liquidación inicialmente anulada, pues las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la reclamante no son de aplicación al caso que nos ocupa, tal como se ha razonado y confirmar el dies ad quem computado en la liquidación impugnada por ser conforme a derecho.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, aplicación incorrecta del tipo de interés de demora cuando el que corresponde es el interés legal del dinero, señala la reclamante que dado que la liquidación estaba suspendida, al estar la deuda garantizada mediante aval bancario, el interés aplicable era el legal, en virtud de lo establecido en el artículo 26.6 de la Ley 58/2003.

Dicho precepto dispone que:

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal .

Ha de advertirse, en relación con la entrada en vigor de este precepto, que se regula expresamente por la Disposición Transitoria Primera , apartado segundo de la LGT, a cuyo tenor:

2. Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley.

La Ley 58/2003 entró en vigor el 1 de julio de 2004.

En interpretación de esta disposición transitoria, es criterio reiterado de este TEAC, de 22 de febrero de 2011 (RG. 3015/2010) y 22 de marzo de 2011 (RG 2184/2009), entre otras, que la aplicación del interés legal únicamente procede cuando la suspensión con garantía de aval se ha solicitado una vez en vigor la Ley 58/03.

En el presente caso analizado el Acuerdo de ejecución se aprecia que en el mismo se ha aplicado el interés de demora (definido en el párrafo primero del artículo 26.5 de la Ley 58/2003).

Por otra parte, en el acuerdo de ejecución se reconoce como situación recaudatoria de la deuda la de suspendida.

Por lo que se refiere a la vía económico-administrativa, consta en el resolución de este TEAC de 25/11/2005, Antecedente de Hecho Quinto, que la suspensión fue concedida el 17/07/2002.

En cuanto a la vía contenciosa, obra en el expediente Auto de la Audiencia Nacional, de 1 de marzo de 2006, en que se expone que el recurso contencioso se interpone contra la resolución del TEAC de 25 de noviembre de 2005, habiéndose solicitado por otrosí la suspensión. En dicho Auto acuerda suspender la resolución del TEAC, que se llevara a efecto cuando el recurrente preste garantía en la cantidad de 9.316.558,58 € más intereses de demora. En posterior providencia de la misma Audiencia Nacional, de 4 de mayo de 2006, sedispone librar oficio a la Administración haciéndole saber que por la recurrente se ha prestado en tiempo y forma la caución, habiendo esta aportado certificación de la Agencia Tributaria. En consecuencia, habiendo sido interpuesto el recurso contencioso el 17 de enero de 2006, en el que se formulaba la solicitud de suspensión, es evidente que ésta se presentó con posterioridad a dicha entrada en vigor.

En los casos en que concurre suspensión en vía económico administrativa y en vía contenciosa, este Tribunal, en resolución de fecha 28 de febrero de 2013 (RG 5423/11), ha reconsiderado la cuestión y se ha pronunciado en el siguiente sentido:

Pues bien, a la vista del mandato del art. 26.6 de la Ley 58/03 (que exige aval bancario en garantía de la totalidad de la deuda suspendida), plenamente en vigor cuando se inicia el recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional el 14-12-04, y siendo éste un procedimiento propiamente jurisdiccional (no administrativo como lo es el seguido ante este TEAC previamente), por lo que en modo alguno puede asimilarse a la previa reclamación económico-administrativa, es claro que dicho recurso contencioso se inicia con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/03 y que resulta aplicable el reiterado art. 26.6 de la misma.

De conformidad con dicho art. 26.6 deben liquidarse los intereses al tipo de interés legal desde la interposición del recurso contencioso-administrativo ante la A.N. el 14-12-04 hasta el dies ad quem procedente, acogiéndose así la pretensión de la reclamante en este punto.

Criterio que resulta aplicable por razones de seguridad jurídica al presente supuesto a la vista de las circunstancias descritas.

Asimismo resulta de aplicación la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central que, en resolución de 16/02/2012 (RG.3720-10), posteriormente reiterada en otras de 01/03/2012 (RG.4352/2009/50) y 26/04/2012 cambió su criterio, para sostener que los apartados26.5 y 26.6 de la LGT 58/2003, no tienen ámbitos de aplicación excluyentes, en los casos, como el aquí planteado, en que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación.

A este respecto, cabe citar que la Audiencia Nacional ha ratificado dicho criterio y así, en sentencia de 10 de octubre de 2013 (recurso nº353/2010) manifiesta en su Fundamento de Derecho Quinto, lo siguiente:

Por último, se alega sobre la aplicación del interés legal y no de demora, por haberse suspendido la deuda mediante la aportación de aval bancario. Manifiesta que es de aplicación el interés legal y no los tipos de interés de demora, conforme lo preceptuado en el art. 26 de la LGT .

Esta cuestión ha sido analizada por la Sala, entre otras resoluciones, en Auto de fecha 15 de febrero de 2013, así como en Auto de incidente de ejecución de fecha 25/02/2013, dictado en el recurso 433/2007, en los que la Sala comparte el criterio del propio TEAC expresado en su resolución de fecha 16 de febrero de 2012. Pues bien, en el Auto de 25 de abril de 2013, declaramos: " En el presente supuesto, similar al examinado en el recurso 240/2004, razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, aconsejan remitirnos a lo expresado en el citado recurso.

"ÚNICO: Promueve la parte recurrente incidente de sentencia respectó de la resolución dictada por la Delegación Central de Grandes contribuyentes en 2 de marzo de 2002(sic), en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 , aduciendo, como único motivo de impugnación, que el tipo de interés aplicable, para el cálculo de los intereses, desde el día de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo que tuvo lugar el 1 de julio de 2004, ha de ser interés legal, conforme a lo dispuesto en e articulo 26. 6, párrafo segundo, de la referida Ley General Tributaria vigente, al haber estado suspendida la deuda originaria con el aval bancario solidario, manteniéndose la suspensión tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional.

(...)

Es fundamental para acoger la tesis de la actora el criterio establecido por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 16 de febrero de 2012, expresiva de un acto propio de interpretación de la norma tributaria que, dado que es más favorable al interesado que el que determinó el acto aquí cuestionado, se debe imponer a éste, por razón de la aplicación de la doctrina de los actos propios, que no puede ser desconocida ni menoscabada sin infringir las reglas de la buena fe, a menos que se hubiera justificado jurídicamente el cambio de parecer, lo que aquí no ha sucedido. Dicha resolución, en la parte que aquí interesa, razona del siguiente modo:

"...El. art. 26. 5 LGT del mismo modo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997 , establece el "dies ad quem" y "dies a quo" del plazo durante el que se devenga el interés de demora y su base de cálculo, en caso de que haya de dictarse una liquidación como consecuencia de la anulación de otra previa por un Tribunal. El art. 26.6 LGT atiende al tipo de interés, regula cuál es el interés de demora, disponiendo que será el legal durante la suspensión de la deuda tributaria garantizada mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad. de garantía reciproca o mediante certificado de seguro de caución. Por tanto, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial, y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses se calcularán de la siguiente forma:

-La base sobre la que se calcularán dichos intereses, será la cuota de la nueva liquidación.

-En cuanto a su periodo de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el limite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con el art. 26.5 LGT

-Y a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del antedicho artículo 26 LGT , dentro de ese periodo total de devengo deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento; aplicándose durante el resto del periodo de devengo, el tipo de interés de demora.

Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos apartados analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestiones diferentes e incluso podría decirse complementarias, evita el efecto, sin duda no deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra, se vea en peor condición que el aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a las vías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación..."

La Sala comparte plenamente ese criterio, inspirado en estrictos criterios de justicia y equidad, basado además en la compatibilidad de ambos apartados del artículo 26 LGT y, en suma, en la aplicación del artículo 26.6 LGT , en cuanto al tipo de interés, a las liquidaciones que se practiquen bajo el presupuesto regulado en el articulo 26.5 LGT , que regirá lógicamente en cuanto a la determinación del periodo sobre el qué computar la deuda de intereses, pero matizado en cuanto al tipo, mediante la distinción entre los dos diferentes periodos a que se refiere la resolución del TEAC reproducida parcialmente.

En el supuesto que se enjuicia partiendo, por no resultar discutido, que a la fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria la deuda originaria se encontraba suspendida mediante aval bancario, y que en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 se ha dictado la liquidación que se enjuicia, en sustitución de la anterior anulada por la resolución judicial referida, la conclusión que se alcanza no es otra que la procedencia de aplicar, a la hora de cuantificar los intereses debidos, el interés legal a que alude el artículo 26.6 de la LGT, en su párrafo segundo, desde la entrada en vigor de dicha Ley, sin que pueda acogerse la oposición del Abogado del Estado en este punto, pues la propia resolución combatida aplica el artículo 26 de La Ley General Tributaria , admitiendo su aplicabilidad "ratione temporis" al procedimiento debatido, si bien calcula los intereses prescindiendo de la distinción entre los apartados 5 y 6 del propio artículo 26, que no han sido aplicados en su integridad."

En conclusión, en el presente supuesto ha de estimarse en este punto la pretensión actora, disponiendo que el cálculo de intereses se efectúe computando el interés legal en el tramo que, una vez entrada en vigor la Ley 58/2003, se inició a partir de la solicitud de la suspensión el 17 de enero de 2006.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Estimarla en parte, en el particular relativo al tipo de interés aplicable, debiendo proceder el órgano encargado de la ejecución del modo expuesto en el fundamento de derecho cuarto.