Resolución nº 00/2184/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Marzo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/03/2011), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de fecha 24 de marzo de 2009 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 02-547-04, por el que se confirma la liquidación nº ... dictada el 30 de septiembre de 1996 relativa a sanciones e intereses de demora por un importe de 221.963,61 euros y por el que se liquidan los intereses suspensivos devengados durante los períodos de suspensión en vía económico-administrativa y/o contencioso-administrativa por un importe total de 211.074,45 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 22 de abril de 1996 un Equipo de ... de la Oficina Nacional de Inspección incoa a la entidad, entonces denominada, XY, S.A. dos actas resultado de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas respecto a la misma por el concepto Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1990, 1991 y 1992.

En el acta firmada en conformidad nº ... se regularizan determinadas cuotas de IVA no ingresadas en su día, y que la entidad debía haberse autorrepercutido al satisfacer las contraprestaciones de unos servicios que le fueron prestados por personas o entidades no residentes en el territorio de aplicación del impuesto.

Simultáneamente la Inspección incoa a la entidad Acta de disconformidad nº A02- ... relativa a los intereses de demora, a juicio del actuario, devengados por la falta de ingreso en su día de las cuotas regularizadas en el acta de conformidad, y a la propuesta de imposición de sanciones, a juicio del actuario por infracciones tributarias graves cometidas por la entidad.

Con fecha 30 de septiembre de 1996 el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dicta liquidación, confirmando la propuesta del Acta de disconformidad pero modificando la cuantía de los intereses de demora. Dicho acto de liquidación con nº ... se notifica a la entidad el 7 de octubre de 1996 y presenta el siguiente detalle:

En pesetasEn euros

Sanción 17.584.280105.693,65

Intereses19.347.358 116.279,96

Deuda Tributaria 36.931.638221.963,61

SEGUNDO: Contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad la entidad, entonces denominada, XY, S.A. interpone el 22 de octubre de 1996 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (RG ...), solicitando la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

La suspensión se concede por la Dependencia Central de Recaudación, el 14 de noviembre de 1996, tras la aportación por la entidad de una garantía consistente en aval bancario.

La reclamación se desestima mediante resolución de 18 de diciembre de 1998 dictada por el TEAC y notificada a la entidad el 4 de enero de 1999.

Frente a la anterior resolución la entidad interpone el 28 de febrero de 1999 recurso contencioso-administrativo (nº 06-176-99) ante la Audiencia Nacional, solicitando la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada y de la liquidación que trae causa, aportando aval bancario a tal efecto.

En la pieza separada de suspensión de aquel recurso nº 547 06-176-99, la Audiencia Nacional dicta el 2 de junio de 1999 un Auto acordando la suspensión de la ejecución del acto impugnado, condicionada a la prestación de caución suficiente, lo que se hizo posteriormente en plazo.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima el recurso en sentencia de 11 de marzo de 2003.

Frente a la anterior sentencia de 11 de marzo de 2003, la entidad interpone recurso de casación para la unificación de doctrina (nº 02-547-04) ante el Tribunal Supremo.

El Tribunal Supremo inadmite dicho recurso en relación con las impugnaciones de la sanción y de los intereses de demora de determinados períodos, y lo desestima respecto de todo lo demás, mediante sentencia de 26 de septiembre de 2008.

El 20 de febrero de 2009 el TEAC recibe de la Audiencia Nacional copia de la anterior sentencia del Tribunal Supremo, junto con los expedientes administrativos devueltos por la Audiencia Nacional, y un escrito de ésta en el que se comunica que, según lo que se establece en el artículo 104 de la Ley 29/1998, debía llevarse a puro y debido efecto lo acordado en dicha sentencia.

El TEAC remite tales documentos a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en la que se reciben el 9 de marzo de 2009.

TERCERO: Con fecha 24 de marzo 2009, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre 2008, dicta acuerdo cuyos principales aspectos son los siguientes:

- Se confirma la liquidación nº ... dictada el 30 de septiembre de 1996 a la entidad, entonces denominada XY, S.A. relativa a su tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de los años 1990, 1991 y 1992, cuyo importe a ingresar asciende a 221.963,61 euros, correspondiendo 166.279,96 a los intereses de demora y 105.683,65 a las sanciones. Como consecuencia, se alza la suspensión del ingreso de la anterior liquidación.

- En relación con los intereses de demora, 166.279,96 euros, se devengan intereses suspensivos durante el período de suspensión en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa de acuerdo con los dispuesto en los artículos 26.2.c) y 233.9 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 66.6 y 70 del RD 520/2005. Los intereses suspensivos a liquidar ascienden a 89.334,09 euros y se computan de la siguiente forma:

1. El término inicial del cómputo de estos intereses "suspensivos" será el día siguiente al del vencimiento del plazo de pago en período voluntario de la liquidación en cuestión, la nº ... Liquidación cuya notificación se practicó el 7 de octubre de 1996, y, por tanto, entre los días primero y 15 de aquel mes, el plazo de ingreso en período voluntario finalizó -ex. Art. 20 del entonces vigente Reglamento de Recaudación (R.D. 1684/1990)- el 5 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior, esto es, el 5 de noviembre de 1996. Así pues, el cómputo de los intereses "suspensivos" que nos ocupan se inicia el 6 de noviembre de 1996.

2. En cuanto al término final, es necesario atender a lo dispuesto en el arto 26.5 de la Ley 58/2003 (plazo máximo para ejecutar la resolución judicial o administrativa) en relación con el artículo 104 de la Ley 29/1998. En este último precepto se establece que transcurridos 2 meses a partir de la comunicación de la sentencia, o en el plazo fijado por ésta, cualquiera de las personas y partes afectadas podrá exigir su ejecución forzosa. Por tanto, no constando en la sentencia ningún plazo específico para su ejecución, habrá que tener en cuenta ese plazo de 2 meses y, siendo el 20 de febrero de 2009 el día que tuvo entrada en el TEAC (que con arreglo a lo dispuesto en el arto 5.1 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, forma parte de la Administración tributaria) la sentencia del T.S. que se ha de ejecutar, el término final será la fecha del presente acto de ejecución, el 24 de marzo de 2009, que es anterior a la de finalización de ese plazo de 2 meses posteriores al 20 de febrero de 2009.

3. Los intereses no se calcularán mediante la aplicación del tipo de interés vigente al inicio del período de devengo de intereses de demora, sino mediante la aplicación de los tipos de interés vigentes a lo largo del indicado período (art. 26.6 de la Ley 58/2003).

   La base de cálculo de tales intereses "suspensivos" es el importe de aquellos intereses de demora liquidados en el acto de liquidación de 30 de septiembre de 1996 pendiente de ingreso, es decir, 116.279,96 €.

   - En relación con la sanción, 105.683,65 euros, se exigen los intereses devengados durante la suspensión, pero exclusivamente durante la vía contencioso-administrativa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.2.c) y 212.3b) de la Ley 58/2003. Los intereses suspensivos a liquidar ascienden a 60.870,18 euros y se computan de la siguiente manera:

1. Respecto de éstos se tomará como término inicial el día siguiente al del vencimiento del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que puso fin a la vía administrativa (resolución del T.E.A.C. de 18 de diciembre de 1998). Habiéndose producido tal notificación el 4 de enero de 1999, y, por tanto, entre los días primero y 15 de aquel mes, el plazo de ingreso en período voluntario finalizó ex. art. 20 del entonces vigente Reglamento de Recaudación (R.D. 1684/1990)-el día 5 de febrero de 1999. Así pues, el cómputo de los intereses se inicia el 6 de febrero de 1999.

2. En cuanto al término final del cómputo de los intereses de demora, es exactamente el mismo que en el caso anterior, el 24 de marzo de 2009.

3. Los intereses no se calcularán mediante la aplicación del tipo de interés vigente al inicio del período de devengo de intereses de demora, sino mediante la aplicación de los tipos de interés vigentes a lo largo del indicado período (art. 26.6 de la Ley 58/2003).

   La base de cálculo de tales intereses "suspensivos" es el importe de las sanciones incluidas en el acto de liquidación de 30 de septiembre de 1996 pendiente de ingreso, es decir, 105.683,65 €.

   El acto administrativo de ejecución es notificado el 25 de marzo de 2009.

   CUARTO: Con fecha 23 de abril de 2009, la entidad reclamante, interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina, contra el acto de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2008.

   En el escrito de interposición de la reclamación la entidad expone, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   - Improcedente cómputo de los intereses de demora en el acuerdo impugnado:

   En la liquidación impugnada señala el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que los intereses de demora que se incluyen comprenden todo el período que abarca desde el momento en que finalizó el plazo voluntario de pago de la deuda tributaria derivada de la liquidación de intereses de demora practicada en concepto IVA, ejercicios 1990, 1991 y 1992 (6 de noviembre de 1996) hasta la fecha en que se ha practicado la liquidación de intereses suspensivos que aquí se impugna (24 de marzo 2009).

   Dentro de este período, que ha servido de base a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para efectuar el cómputo de los intereses de demora, se incluye la entera tramitación de la reclamación económico-administrativa seguida ante ese TEAC contra dicha liquidación, que se extendió desde el 22 de octubre de 1996 hasta el18 de diciembre de 1998. De acuerdo con el artículo 64.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas el tiempo de la tramitación de una reclamación económico-administrativa no podrá exceder de un año por lo que no puede exigirse intereses de demora al contribuyente por todo el tiempo en que ésta se excedió del plazo previsto para resolver, ya que la mora no es imputable al deudor.

   La tesis dela entidad reclamante encuentra respaldo en diversas sentencias, entre otras, las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de enero de 2008 y de 9 de junio de 2008. En el mismo sentido se ha pronunciado también el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las sentencias de 14 de julio de 1994, 18 de junio de 1998 y 6 de octubre de 1999.

   Asimismo, la tesis de esta parte aparece regulada en el artículo 26.4 de la Ley 58/2003.

   - Improcedente aplicación del tipo de interés de demora: procede la aplicación del tipo de interés legal:

   La deuda derivada del IVA, ejercicios 1990, 1991 y 1992 -intereses de demora y sanción-se ha mantenido suspendida mediante el aval bancario, por lo que procede la aplicación del artículo 26.6 de la Ley 58/2003, siendo exigible el interés legal y no el interés de demora.

   Resulta aplicable el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, conforme a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 58/2003 porque el acuerdo se ha dictado con posterioridad a la entrada en vigor de dicho texto legal. Aunque el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa se regía por la Ley 230/1963 ya que éste era el texto legal vigente cuando se inició, no es menos cierto que el acto de ejecución al formar parte de un procedimiento separado e independiente del anterior, se rige por la Ley 58/2003 al haberse dictado con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva LGT. Así el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía administrativa, en el apartado 2 segundo párrafo, establece que "los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación".

   - Improcedente exigencia de intereses suspensivos cuando se ha impugnado una sanción.

   La reclamante entiende que las sanciones tributarias no devengan intereses de demora suspensivos, y ello al amparo del criterio seguido tanto por el Tribunal Supremo como por el resto de nuestros Jueces y Tribunales.

   En sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001, se declara que dada la naturaleza punitiva de las sanciones y la imposibilidad de la ejecución de las mismas hasta que resuelva sobre su procedencia la Sala Jurisdiccional ante la que se plantee el recurso, no procede el devengo de intereses de demora durante el tiempo en que se sustancia su impugnación, tanto en la vía económico-administrativa como en la vía contencioso-administrativa. Así lo conforma el Alto Tribunal en la sentencia de 25 de junio de 2004 (5799/2004).

   La doctrina del Tribunal Supremo también ha sido acogida por la Audiencia Nacional, sentencia de 9 de julio de 2007, y por los Tribunales de Justicia.

   También por la resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006, en la que se acuerda la anulación de un acto de ejecución de la ONI por contener intereses suspensivos sobre la sanción, concluyendo que no pueden exigirse ni durante la vía económico-administrativa ni durante la contenciosa.

   - Improcedente determinación del dies a quo en relación a los intereses derivados de la suspensión de la sanción.

   Para el hipotético e improbable caso de que el TEAC considere que, en relación con las sanciones, procede el devengo de intereses durante la vía contencioso-administrativa, esta parte debe poner de relieve que la Administración tributaria ha determinado de un modo erróneo el dies a quo en su cómputo.

   En efecto, en su acuerdo el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes computa los intereses suspensivos relativos a la sanción desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario abierto por la notificación de la resolución de ese TEAC de 18 de diciembre de 1998.

   Sin embargo, no es éste el criterio seguido por ese TEAC al que nos dirigimos en la resolución de 15 de febrero de 2007 (recurso 550/2006), en la que señala que:

   "Debemos concluir, en primer lugar, que la interposición de los recursos y reclamaciones administrativos procedentes contra las sanciones tributarias originan la suspensión de las mismas (...). y en segundo lugar, que no serán exigibles intereses de demora sobre las sanciones hasta que éstas no sean firmes en vía administrativa, entendiéndose producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien, cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de la suspensión en aquellos supuestos en los que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de su ejecución.

   Cabe, por tanto, admitir la procedencia de exigir intereses de demora desde ese momento hasta el día en que se deba ejecutar la Sentencia dictada por el órgano jurisdiccional".

   Aunque esta parte discrepa acerca de la procedencia de exigir intereses de demora como consecuencia de la suspensión de las sanciones, por las razones que han quedado expuestas en la anterior alegación, entendemos que a lo sumo la Administración Tributaria podría exigir intereses desde la fecha en que el órgano jurisdiccional competente, esto es, la Audiencia Nacional, se pronunció sobre la pieza separada de la suspensión, es decir, desde el día 2 de junio de 1999, fecha del Auto por el que se acordó la suspensión, según se deriva de la página 4 del acuerdo impugnado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

   1.Si procede exigir intereses de demora por el período de incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo máximo para resolver las reclamaciones económico administrativas.

   2.Si procede aplicar el interés de demora en vez del interés legal durante el periodo de suspensión.

   3. Si corresponde liquidar intereses de demora contra la sanción durante el periodo de suspensión.

   4. El dies a quo en relación a los intereses derivados de la suspensión de la sanción.

   SEGUNDO: En relación con la primera cuestión planteada por la entidad reclamante, si corresponde exigir intereses de demora por el período de incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo máximo para resolver las reclamaciones económico administrativas, hay que indicar que el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas (RPREA, RD 391/1996), vigente en el momento de interposición de ambas reclamaciones económico-administrativas, establecía en su artículo 64, sobre la duración máxima de las instancia y los efectos del retraso, que:

   "Uno. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren.

   Dos. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones.".

   Por tanto el precepto mencionado no contempla en ningún momento como efecto del retraso la imposibilidad de liquidar intereses de demora por el tiempo de exceso que haya durado el mismo.

   El interesado se remite en su escrito de alegaciones al apartado 4º del artículo 26 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

   4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

   A este respecto, el artículo 240.2 de la misma Ley dispone:

   "2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta Ley"

   Sin embargo, según prescribe la Disposición Transitoria 5ª.3 de la mencionada Ley 58/2003: "Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley."

   Por tanto, no afecta a este supuesto, en el que la reclamación fue interpuesta el día 22 de octubre de 1996,ya que la Ley General Tributaria entra en vigor, según la Disposición Final Undécima de la misma, el día 1 de julio de 2004, y en consecuencia sería aplicable a reclamaciones interpuestas a partir del 1 de julio de 2005, por lo que procede desestimar la presente alegación.

   En este sentido, se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, la de 27 de enero 2010 (RG ...), la de 17 de febrero 2010 (RG ...), la de 3 de diciembre de 2009 (RG ...) y la de 23 de junio de 2009 (RG ...).

   TERCERO: La siguiente de las alegaciones que plantea el recurrente respecto de los intereses liquidados se refiere a la improcedencia del tipo de interés aplicado por la Administración Tributaria en el acuerdo de ejecución de referencia. Señala el recurrente que el tipo de interés aplicado en la liquidación recurrida es el que corresponde al interés de demora, yteniendo en cuenta que la liquidación de intereses de demora ahora impugnada se dictó cuando la nueva Ley General Tributaria ya se encontraba en vigor, debería ser de aplicación el artículo 26.6 de la Ley 58/2003 que establece que será exigible el interés legal al estar la deuda garantizada mediante aval bancario.

   Tal y como señala el propio acuerdo de ejecución, el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 dispone que:

   "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

   Señala el recurrente que pese a la claridad de dicho artículo y pese a tratarse de un supuesto en el que la deuda está garantizada mediante aval bancario, el tipo de interés aplicado en el acuerdo dictado por Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes es el tipo de interés de demora.

   Analizado el Acuerdo que nos ocupa se aprecia que en el mismo se ha aplicado, a lo largo de todo el periodo de cálculo, el interés de demora (definido en el párrafo primero del artículo 26.5 de la Ley 58/2003) y analizado el expediente se observa cómo durante la vía económico-administrativa la deuda resultante del acuerdo impugnado sí que estuvo garantizada mediante aval bancario, inscrito en el Registro Especial de Avales con el número 50.134.

   No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria1ª.2 de la LGT/2003 según la cual:

   "Lo dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."

   Como ya tiene dicho este TEAC, entre otras, en resoluciones de 18 de noviembre de 2008 (RG 3143/07), de 25 de junio 2009 (RG 4231/06) o 3 de diciembre de 2009 (RG ...), cuando la anteriormente trascrita DT 1ª.2 de la Ley 58/2003 cita el término "procedimiento" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).

   Así pues habrá de estarse en este caso a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto en el artículo 26.6 y como en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   CUARTO: En relación con los intereses suspensivos girados sobre la sanción, la cuestión que plantea la entidad reclamante es la improcedencia de liquidar dichos intereses no solamente por el tiempo en que estuvo suspendida su ejecución en vía económico administrativa sinopor el tiempo en que estuvo suspendida en vía contencioso-administrativa.

   Esta cuestión ha sido objeto de un gran debate jurídico, por lo que se pueden distinguir distintas etapas en función de los cambios normativos y de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo.

   Así, en una primera etapa, las sanciones tributarias pecuniarias se imponían en la misma liquidación en la que se cuantificaban la cuota y los intereses de demora, siguiendo, con carácter general, el mismo régimen suspensivo de acuerdo lo establecido en el artículo 81 apartado 3 de la Ley 230/1963, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995 y requiriendo para la suspensión, como el resto de los componentes de la deuda tributaria, la prestación de una caución. Por tanto, el apartado 3 del artículo 81 de la LGT contenía, una norma distinta a lo que exponía el artículo 137.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre en virtud del cual la resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa.

   Respecto al devengo de intereses de demora, el artículo 61 de la Ley 230/1963, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establecía en su apartado 2 que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora" y que "de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo."De este modo, se exigían intereses suspensivos sobre la sanción por el periodo de tiempo que mediaba desde el día siguiente al transcurso del período de ingreso en período voluntario de la liquidación recurrida, hasta la fecha de la liquidación dictada en ejecución de la sentencia o resolución, es decir, por la totalidad del período de suspensión en vía administrativa y jurisdiccional.

   Este era el criterio sostenido inicialmente por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 y por este Tribunal en diversas resoluciones (resolución de 4 de abril de 2003 con RG: ...).

   La segunda etapa se inicia con la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, fruto del cual se aprueba el RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario. A los efectos que aquí interesa se establecía en el artículo 35 de la Ley 1/1998 la suspensión de la ejecución de las sanciones sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación hasta que las mismas sean firmes en vía administrativa . Este artículo fue desarrollado en el artículo 37 del RD 1930/1998 en los siguientes términos:

   1. La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso de reposición o reclamación económico-administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa.

   2. Esta suspensión se aplicará automáticamente por los órganos encargados del cobro de la deuda, sin necesidad de que el contribuyente lo solicite.

   3. Las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa.

   Por su parte el artículo 38 del RD 1930/1998, en relación con el mantenimiento de la suspensión de la ejecución de la sanción acordada en vía administrativa, establecía:

   Una vez concluida la vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo. Si, durante ese plazo, el interesado comunicase a dicho órgano la interposición del recurso, con petición de suspensión y ofrecimiento de caución para garantizar la deuda, se mantendrá la paralización del procedimiento en tanto conserve su vigencia y eficacia la garantía aportada. El procedimiento se reanudará o suspenderá a resultas de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de suspensión

   De acuerdo con los preceptos anteriores la suspensión se acordaba automáticamente hasta que la sanción fuera firme en vía administrativa, si se quería continuar dicha suspensión en vía contencioso-administrativa la misma debía concederse por el órgano judicial ante el que se interpusiera el recurso y durante todo el periodo de suspensión se devengaban intereses de demora.

   No obstante, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las alegadas por la entidad reclamante,de 18 de noviembre de 2001 y la de 25 de junio de 2004, sostenían que, en tanto que dicha resolución no adquiriese firmeza en vía jurisdiccional, no procedía la ejecución de la sanción, por lo que no resultaban procedentes los intereses suspensivos sobre la sanción impugnada. A tal efecto se razonaba en la Sentencia de 18 de septiembre de 2001:

   "...el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, ha reproducido, ya, en el ámbito tributario, el contenido del artículo 138.3 de la Ley 30/1992, al disponer que: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra ella proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa" (precepto que ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se ha desarrollado el régimen sancionador tributario).

   Dicho artículo, al implicar, dentro del ámbito sancionador tributario, una posición más beneficiosa de los contribuyentes, en la medida en que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico aplicado, por mor de lo hasta aquí expuesto, con carácter retroactivo (con administrativa "sin necesidad de prestar garantía alguna", debe ser la inteligencia de que ello resulta factible porque tal faceta o aspecto de la suspensión no es todavía firme), lo cual significa, en el presente caso de autos, que, si la suspensión de la deuda tributaria pudo, o debió, haberse acordado, automáticamente, en la parte referente a la sanción tributaria, sin la prestación de ninguna caución, es obvio que el importe de la sanción no podía ser ejecutado por la Administración durante el comentado plazo de inexigibilidad y que, en consecuencia, no es dable permitir, ahora, que la Administración pretenda exigir el interés de demora suspensivo respecto a una cantidad, aquella a la que asciende la sanción, que no era susceptible de ser reclamada o ejecutada hasta alcanzar firmeza en la vía administrativa y que, por tal motivo, no constituye una verdadera compensación o indemnización de algo de lo que a la Administración no le era posible disponer."

   Como consecuencia de dicha doctrina, en diversas resoluciones de este Tribunalse recogió este criterio, entre ellas, la de 4 de abril de 2003 (RG ...) y la de 28 de julio de 2004 (RG ...).

   Sin embargo, este criterio se vio sustancialmente afectado por la Sentencia del Alto Tribunal de 7 de marzo de 2005, que no puede entenderse sin la nueva regulación contenida en la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Dicha Ley ha mantenido en su artículo 212, apartado 3, letra a), el texto, en lo esencial, del artículo 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero añadiendo en la letra b) que "no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa." En relación con la aplicación de dicho artículo, la Disposición transitoria 3ª apartado 1 y 3 establece que el apartado 3 del artículo 212 relativo a los efectos de la interposición de recursos o reclamaciones contra sanciones será aplicable aún cuando el procedimiento se hubiera iniciado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la nueva ley.

   Por su parte, el artículo 233 de la mismanorma, relativo a la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece:

   "1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

   (...)

   8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso -administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

   Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial."

   El citado artículo 233.8 se refierea la continuación en vía judicial de la suspensión concedida en la vía administrativa, que seguirá vigente, en las condiciones que se indican hasta que el órgano judicial adopte la decisión sobre la suspensión, es decir, hasta la fecha del Auto judicial de suspensión.

   Pues bien, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 7 de marzo de 2005, establece una doctrina que se reitera en sentencias posteriores, en concreto en la sentencia de 26 de noviembre de 2009, resumiéndose en esta última sentencia (FD Cuarto in fine), de la siguiente forma:

   Como consecuencia de la doctrina expuesta resulta:

   1. ) La interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantías, hasta que sea firme en vía administrativa (artículos 212..3 a) y 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ). Y se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión y ello hasta que se adopte la decisión judicial en relación con la suspensión solicitada (artículo 233.8 ).

   2. ) No son exigibles intereses de demora sobre sanciones recurridas en vía administrativa por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa (artículo 212.3 .b) de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria ). Y ello aunque el expediente sancionador se hubiere iniciado antes de la entrada en vigor de dicha Ley 58/03 por establecerse así expresamente en la Disposición Transitoria 3ª apartados 1 y 2 d) de dicha Ley.

   3. ) En el caso de que la sanción se recurra en vía contencioso-administrativa, solicitándose la suspensión de su ejecución, se abrirá el período de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada.

      Este criterio se ha mantenido por este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, la de 15 de marzo de 2006 (RG 6977/2003), 17 de mayo de 2006 (RG 3594/2003),15 de marzo de 2007 (RG 1526/2004) y la de 31 de enero de 2008 (RG 2925/2004), esta última dictada en sentido desestimatorio en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección.

      En conclusión, aunque la interposición de recursos o reclamaciones procedentes contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida y esa suspensión se puede mantener en vía contencioso administrativa, son exigibles los intereses de demora sobre las sanciones desde que las mismas fueran firmes en vía administrativa. Dicho devengo de intereses de demora está establecido en el artículo 212, apartado 3, letra a), aplicable de acuerdo con la Disposición transitoria 3ª apartado 1 y 3 de la Ley 58/2003, coincidiendo con la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en Sentencias de 7 de marzo de 2005 y de 26 de noviembre de 2009.

      Por tanto, procede desestimar las alegaciones planteadas por la entidad reclamante y confirmar el devengo de intereses de demora durante el período de suspensión en vía contencioso-administrativa.

      QUINTO: Por último, la entidad reclamante alega que en el caso que se considere que procede el devengo de intereses sobre la sanción, en el acuerdo de ejecución se determina incorrectamente el dies a quo estableciéndose que es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario abierto por la notificación de la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 1998 cuando la fecha que debe tenerse en cuenta es la fecha en que el órgano jurisdiccional competente, esto es, la Audiencia Nacional, se pronunció sobre la pieza separada de la suspensión, es decir, desde el día 2 de junio de 1999, fecha del Auto por el que se acordó la suspensión.

      En relación con esta cuestión, como se ha determinado en el Fundamento de Derecho Cuarto, el artículo 212.3, b) de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que cuandose interponga en tiempo y forma recurso o reclamación administrativa contra una sanción "no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa." Y el artículo 233.8 de la misma Ley en relación con la suspensión establece que "se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición de recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada" y continúa estableciendo que "tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial."

      Tal y como se ha señalado en el fundamento de derecho anterior, el Tribunal Supremo analiza en su sentencia de 7 de marzo de 2005 la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias a la vista de la regulación que sobre dicha materia se contenía en la Ley 1/1998 y posteriormente en la Ley 58/2003. En la sentencia de 26 de noviembre de 2009 se remite a dicha doctrina, que extracta en las tres conclusiones reflejadas en el fundamento de derecho anterior, teniendo especial relevancia para la resolución de la cuestión planteada, la tercera de dichas conclusiones:

   3. ) En el caso de que la sanción se recurra en vía contencioso-administrativa, solicitándose la suspensión de su ejecución, se abrirá el período de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada.

      En aplicación de esta doctrina, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 26 de noviembre de 2009, estima parcialmente el motivo casacional, en los siguientes términos:

      En el caso presente, según se ha expresado en los Antecedentes, los recurrentes instaron la suspensión de la liquidación que incluía la sanción ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y ésa la concedió por Auto de 7 de marzo de 1997, por lo que la liquidación de intereses no podía incluir el importe de la sanción hasta dicha fecha. Y como, por el contrario, comprendió la totalidad de la deuda tributaria (cuota, intereses y sanción) desde el 6 de agosto de 1993, es por lo que procede la estimación parcial del motivo.

      En conclusión, deben estimarse las alegaciones de la entidad reclamante en relación con esta cuestión y declarar incorrecta la determinación del dies a quo efectuada en el acuerdo impugnado, al considerar que es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario abierto por la notificación de la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 1998 (5 de febrero de 1999), pues dicha resolución se impugnó ante la Audiencia Nacional solicitándose la suspensión de su ejecución, acordando el órgano jurisdiccional competente la suspensión mediante auto de 2 de junio de 1999.

      Por lo expuesto

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. con NIF: ..., contra acuerdo de fecha 24 de marzo de 2009 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 02-547-04, por el que se confirma la liquidación nº ... dictada el 30 de septiembre de 1996 relativa a sanciones e intereses de demora por un importe de 221.963,61 euros y por el que se liquidan los intereses suspensivos devengados durante los períodos de supsención en vía económico-administrativa y/o contencioso-administrativa por un importe total de 211.074,45 euros. ACUERDA estimarla parcialmente, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Quinto.