STS, 4 de Noviembre de 2013

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de Septiembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sección cuarta), en el recurso contencioso administrativo numero 234/2009 .

Dicha sentencia desestimó el recurso contencioso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de Junio de 2009 en el expediente NUM000 en relación a la liquidación correspondiente al IRPF correspondiente a los ejercicios 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001, por un importe total de 161.662,96 euros.

La parte recurrente centra su recurso (pagina 8/35 del escrito de interposición) en que "mientras que la sentencia impugnada afirma, sin mas, que basta con la advertencia formulada de forma estandarizada en el anexo que se acompaña a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en las sentencias aportadas de contraste, se excluye la posibilidad de contemplar como dilación los periodos en los que no se ha advertido al obligado tributario del retraso en la aportación de documentación y del efecto intrínseco del mismo (la dilación), advertencia que debe constar en todas y cada una de las diligencias incoadas durante el periodo que la Inspección quiere tildar de dilación."

La parte recurrente cita como sentencias de contraste diversas sentencias dictadas por otras secciones de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional: las dictadas por la sección Sexta en los recursos 66/2006 y 307/2009 ; la dictada por la Sección Segunda en el recurso 434/2005 y la dictada por la misma Sección cuarta en el recurso 381/2007 .

Resulta claro, tras analizar las sentencias citadas como de contraste (como ya se ha hecho por esta Sala en la reciente sentencia correspondiente al recurso 5114/2011 en donde se trataba un supuesto similar al presente) que entre la sentencia recurrida y las sentencias citadas como de contraste existe un discrepancia fundamental y que es la que hace referencia a exigencia (que mantienen las sentencias de contraste) de la advertencia previa para después poder considerar como indebida la dilación derivada de la falta de aportación de documentación que se haya reclamado a un determinado contribuyente a lo largo del procedimiento de investigación. Sin embargo, esa exigencia, en términos estrictos y llevada a sus ultimas consecuencias, no es conforme con la doctrina que emana de la jurisprudencia dictada por esta Sala en supuestos semejantes y que es mucho mas matizada.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( Art. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- La doctrina de esta Sala en la materia de las dilaciones imputables al contribuyente se ha recogido en la reciente sentencia de 8 de Octubre dictada en el recurso 5114/2011 en cuyo fundamento jurídico Sexto se efectúa una recopilación de la jurisprudencia y la doctrina dictada por esta Sala en supuestos semejantes al presente para analizar, posteriormente sus efectos sobre la sentencia objeto del presente recurso.

La sentencia de fecha 24 de Enero de 2011 (Rec. 485/207 ) recoge una serie de criterios interpretativos que se basan en el principio general de que el articulo 29 de la Ley 1/98 es un principio esencial del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:

- Dentro del concepto de "dilación" se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como perdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- "Dilación" es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

Estos mismos criterios son asumidos, y transcritos literalmente, por la Sentencia de fecha 21 de Septiembre de 2012 (Rec. 3077/2009 ) que realiza en su Fundamento Jurídico Segundo un recordatorio general de la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y añade los siguientes criterios:

- Según la sentencia de fecha 28 de Enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05 , la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.

- Las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Poco anterior en el tiempo es la sentencia de esta misma Sala de fecha 24 de Noviembre de 2011 (Rec. 791/2009 ) que aunque solo se refiere a la necesidad de la fijación de un plazo, es muy clara al afirmar que «Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección».

También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008 ) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que «Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores

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En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las sentencias de contraste en relación a lo previsto en el articulo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD 939/1986, cuando dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". La concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto del precepto que acabamos de citar.

Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado" . Debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria).»

CUARTO .- En el caso presente se ha imputado al recurrente la dilación consistente en dos periodos que el recurrente rechaza que sean calificados como dilaciones a él imputables: días que responden a dos periodos cuyas circunstancias analizaremos seguidamente:

- Entre el 19/7/02 y el 9/10/02. La sentencia impugnada considera que está correctamente imputado este plazo a la demora de la parte recurrente puesto que "Basta la lectura de la comunicación de inicio de actuaciones, notificada el 4 de abril 2002, folios 6 y 7 del expediente-, como la de 5 de julio de 2002 -folio 13 - para llegar a la conclusión que el contribuyente había sido advertido, y con ello que la pretensión no puede prosperar". Considera la sentencia recurrida, pues, que la advertencia había sido suficiente y razonable para permitir imputar al obligado tributario dicha demora.

- Entre el día 10/7/02 y el 30/5/03 se reconoce en la Sentencia que se impugna que se han continuando realizando actuaciones y entiende que para que exista dilación imputable no es preciso que exista una paralización total de las actuaciones y añade que "sin que la Sala aprecie en este caso que la exigencia de documentación no resultara lógica, o que a través de una arbitraria solicitud de documentación y datos se estuviera buscando la ampliación del periodo que confiere la norma".

Examinando el expediente administrativo y la multitud de diligencias que se entendieron con la ahora recurrente es necesario concluir en la razonabilidad del criterio reflejado en la sentencia objeto de recurso que hace que no pueda considerarse contrario a la doctrina de esta Sala que resulta de lo consignado en el Fundamento jurídico anterior:

- Resulta que en la comunicación del inicio de actuaciones ya se incluyó una información general sobre la aplicación de lo previsto en el articulo 29 de la Ley 1/98 así como que no serían computables las dilaciones imputables al contribuyente ni los periodos de interrupción justificada que se especifican en los artículos 31 y 31 bis del RGIT . Se añade que la incomparecencia en el día y hora señalados así como la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse dilación imputable al contribuyente.

- Son muchas las diligencias en las que se hace contar que, a pesar de tener fijada una fecha, se han levantado mas tarde por haberlo solicitado el contribuyente. así ocurre en las de fechas 5/7/02; 24/10/02; 5/12/02; 14/3/03 (entre otras).

- En los casos señalados anteriormente se informa al contribuyente al levantar el acta siguiente que no se computaran las dilaciones imputables al contribuyente con cita expresa del articulo 31.bis del RD 989/86 . Esta advertencia se recoge en muchas diligencias incluso en aquellas en las que nada se dice en relación a la demora en la celebración de la diligencia; así ocurre, por ejemplo en la de fecha 24 de Junio de 2003 donde se cita, expresamente, la aplicación del articulo 29 de la Ley 1/98 .

- En varias de las diligencias se hace expresa indicación de que quedan pendientes de aportar documentos ó justificantes que se habían solicitado previamente; así sucede, entre otras, en las diligencias de fecha 5/12/02; 4/3/03 ó 16/5/03 en las que se realizan nuevas enumeraciones que engloban toda la documentación que falta por aportar en relación a lo solicitado en diligencias anteriores. Estas enumeraciones de documentación pendiente suele recoger mas de quince apartados incluyendo diverso tipo de documentación requerida y no aportada ó aportada parcialmente.

- Se añade antes de la firma de las diligencias en las que ha habido retrasos la mención a que "Se reitera a los contribuyentes lo señalado acerca de las dilaciones imputables a los obligados tributarios por no aportar la documentación solicitada en el curso de las actuaciones inspectoras".

Por todo ello, a juicio de esta Sala hay que concluir que se ha advertido suficientemente a los recurrentes sobre los efectos de la demora en la aportación de la documentación que le era solicitada en cada una de las diligencias; resulta, pues, que la doctrina de la sentencia que se recurre es plenamente conforme con la que procede de esta Sala y todo ello obliga a la desestimación del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Hay que recordar que, como acertadamente se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2008 (Rec. 223/2004 ) ó en la mas reciente de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/08 ), no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste (contradicción que hemos reconocido en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia), pues a continuación de la verificación de la existencia de contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cual de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo.

Por otra parte, en el escrito de interposición estructurado con motivos más propios del recurso de casación ordinario que del recurso de casación para unificación de doctrina se incluyen consideraciones particularizadas respecto de las supuestas dilaciones no imputables a los contribuyentes que son valoradas por la sentencia impugnada con base a criterios que no se oponen a los de las sentencias de contraste, ni menos aun a la jurisprudencia de esta Sala. Se trata de diligencias y actuaciones concretas con eficacia particular en el procedimiento de inspección que se contempla que no pueden compararse, por su casuismo, a la virtualidad y significado de otras actuaciones desarrolladas en diferentes procedimientos.

QUINTO. - En atención a todo lo expuesto, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Jacinto y Alejandra , contra la sentencia de fecha 22 de Septiembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sección cuarta), en el recurso contencioso administrativo numero 234/2009 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala, como cifra máxima por dicho concepto la de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.