STS, 26 de Junio de 2013
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 26 Junio 2013 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Junio de dos mil trece.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por Industria de la Promoción, S.A., representada por el Procurador D. Isacio Calleja García, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 18 de noviembre de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso- Administrativo número 440/2007 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de noviembre de 2010, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Industria de la Promoción, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".
Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad Industria de la Promoción, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- De conformidad con el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa la sentencia objeto del presente recurso supone un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales produciendo una situación de indefensión para la parte recurrente que se manifiesta en los siguientes hechos: Uno.- Eliminación, por parte del órgano de inspección actuante, del trámite de la puesta de manifiesto del expediente, trámite procesal básico en nuestro ordenamiento jurídico infringiendo los artículos 35 e y 84 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; y el artículo 21 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Dos.- Negación a la entidad Industria de la Promoción, S.A, por parte del órgano actuario, de extender las actuaciones inspectoras al ejercicio 2001 a fin de probar que la obra no estaba esencialmente terminada, infringiendo el artículo 28 de la Ley 1/98 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Tres.- Exigencia del Principado de Asturias de contabilizar los inmuebles como inmovilizado a efectos de disfrutar la bonificación que se establecía a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) a favor de aquellas empresas cuyo objeto social fuese la urbanización, construcción y promoción inmobiliaria. Segundo.- Pero, además de los motivos anteriores, se produce una nueva situación de indefensión para esta parte, no habiendo solicitado la subsanación por la falta o transgresión en la instancia por no haber existido momento procesal oportuno para ello en los términos del artículo 88.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ; puesto que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso, no entra a valorar el principal argumento esgrimido por esta parte, y de una importancia tanto cualitativa como cuantitativa muy superior a todos los demás, cual es la consideración por parte del órgano de inspección como ingreso de un gasto (la compra de inmuebles) en base a divergencias en los criterios contables, infringiendo el artículo 67.1 de la Ley 29/98 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Tercero.- Por otra parte, y en aplicación del artículo 88.1 d, la sentencia objeto del presente recurso supone una infracción de la siguientes normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: infracción del artículo 3 de la Ley 230/63 de 28 de diciembre , General Tributaria y de la disposición final 1ª.1 de la Ley 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , vigentes en el momento de producirse los hechos.". Termina suplicando de la Sala case y anule la sentencia recurrida.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 12 de junio de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
ANTECEDENTES
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Isacio Calleja García, actuando en nombre y representación de la entidad Industria de la Promoción, S.A., la sentencia de 18 de noviembre de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso Administrativo 440/07 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de septiembre de 2007, por la que resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 12 de septiembre de 2005, dictada en el expediente 33/2149/02, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, acuerda: "Desestimar la presente alzada confirmando la resolución y liquidación impugnadas".
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
Por auto de 20 de octubre de 2011 la Sección Primera de esta Sala inadmitió el primero de los motivos de casación esgrimidos y admitió el segundo. Ha de entenderse admitido el tercero al no haber hecho mención de él, el auto reseñado.
MOTIVOS DE CASACIÓN
Segundo.- La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso, no entra a valorar el principal argumento esgrimido por esta parte, y de una importancia tanto cualitativa como cuantitativa muy superior a todos los demás, cual es la consideración por parte del órgano de inspección como ingreso de un gasto (la compra de inmuebles) en base a divergencias en los criterios contables, infringiendo el artículo 67.1 de la Ley 29/98 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
Tercero.- Por otra parte, y en aplicación del artículo 88.1 d, la sentencia objeto del presente recurso supone una infracción de la siguientes normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: infracción del artículo 3 de la Ley 230/63 de 28 de diciembre , General Tributaria y de la disposición final 1ª.1 de la Ley 1/98 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , vigentes en el momento de producirse los hechos.
De este modo, el problema debatido en casación queda circunscrito a la liquidación tributaria que debe efectuarse acerca de si los bienes generadores del litigio son "mercancías" y no "inmovilizado" que es lo afirmado por el sujeto pasivo y si han de imputarse a los ejercicios que la inspección establece. Estas dos cuestiones, "naturaleza de los bienes" y ejercicio en el que deba considerarse que se integra el activo han de considerarse las dos cuestiones a resolver.
DELIMITACIÓN DEL DEBATE
Vista la inadmisión acordada por el auto de 20 de septiembre de 2011, la única cuestión a debatir es si la contabilización, por la recurrente, de los bienes como "inmovilizado", aun cuando fuera incorrecta, ha supuesto una minoración de la base imponible, teniendo en cuenta que tal minoración de la partida "inmovilizado" ha de comportar el equivalente incremento de la partida del activo "existencias".
El Abogado del Estado lo niega en los siguientes términos: "... la actora omitió, al contabilizar los inmuebles como inmovilizado, en lugar de cómo existencias, su contabilización como compras y la variación de existencias. Así las cosas, toda vez que la deducción por gastos depende de su debida y oportuna contabilización la omisión de dicha contabilización impide su deducción.
Como consecuencia de los dos extremos apuntados, esa indebida contabilización como inmovilizado si tuvo trascendencia fiscal que se concreta en la regularización practicada, cuya corrección no resulta en modo alguno desvirtuada ni por las alegaciones de la actora ni por los informes que en día aportó ante el TEAR, que no fundamentan sus conclusiones.".
El acta de la inspección conecta este efecto con la cuestión de la imputación de gastos en los siguientes términos: "El Artículo 19.3 de la Ley 4371995 regula el principio de inscripción contable estableciendo que «no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.».
Dicho sea de paso esta exigencia, la necesaria anotación con cargo a pérdidas y ganancias para que un gasto sea tenido en cuenta para poder determinar la base imponible, tiene además de la amortización libre, otras excepciones, por ejemplo el artículo 20 quater o el artículo 128 de la Ley 43/1995 .
El artículo 19.3 en su segundo párrafo señala:
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
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De este precepto, pueden establecerse las siguientes conclusiones:
- Salvo excepciones expresamente previstas, la deducción para la determinación de la base imponible de un gasto exige el oportuno cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Si se contabiliza en un ejercicio posterior al de su devengo un gasto su deducción fiscal en el ejercicio de la contabilización dependerá de que dicha circunstancia no haya producido una tributación inferior.
- Si se contabiliza en un ejercicio anterior al de su devengo un ingreso su imputación fiscal en el ejercicio de la contabilización dependerá de que dicha circunstancia no haya producido una tributación inferior.
En el presente caso, la anotación contable efectuada por la empresa para los solares y edificios calificados como Inmovilizado en lugar de Existencias, ha omitido la contabilización de las compras y de la valoración de existencias, en este caso ingreso.
La deducción fiscal del gasto por compras, ya devengado pero no contabilizado, dependerá de esta circunstancia, su contabilización, y siempre que con ello no se produzca tributación inferior. Pero en tanto en cuanto dicha contabilización no se efectúe no se podrá entrar a evaluar el ejercicio de su deducción fiscal, aunque la misma en una situación de continuada obtención de beneficios y bases imponibles positivas generalmente corresponderá al ejercicio de su contabilización. Por el contrario, no puede admitirse el diferimiento fiscal del cómputo como ingreso de la variación de existencias inherente a los solares y edificios adquiridos, ya que ello supondría contravenir el principio de imputación conforme a su devengo y la norma, el artículo 19.3, sólo permite anticipar los ingresos mediante su contabilización y no su posposición.".
Es decir, para la Inspección no es posible introducir nuevos gastos en virtud de lo dispuesto en el precepto citado, tesis que es también mantenida por el Abogado del Estado en el recurso.
Por el contrario, la entidad recurrente sostiene que entender así las cosas no es correcto en términos contables ni sustantivos pues comporta la confiscatoriedad vedada por el texto constitucional en su artículo 31.1.
DECISIÓN DEL DEBATE
La interpretación sostenida por la Administración no puede ser compartida. El texto del artículo 19 de la Ley 43/95 invocado por la Inspección no es idóneo para la solución del tema debatido. Efectivamente, el texto alegado, como se infiere de su rótulo y de su contenido, trata de resolver los problemas de imputación de ingresos y gastos. Sin embargo, la temática que en este Recurso de Casación se plantea no es acerca de la imputación de ingresos y gastos sino el de decidir la corrección contable procedente y su relevancia, a efectos liquidatorios, dada la errónea naturaleza atribuida a los bienes litigiosos.
Como hemos dicho queda excluida la aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/95 pues dicho texto regula supuestos en que la contabilización temporal como gastos es errónea y hay que decidir acerca del ejercicio en que debe efectuarse la adecuada contabilización.
El problema ahora planteado es distinto. Se trata de resolver sobre la adecuada contabilización de operaciones comerciales incorrectamente anotadas.
Ha de tenerse presente, además, un presupuesto, referente a la actuación administrativa. No existe dato alguno en el expediente que permita inferir una actuación reprochable en términos de culpabilidad del sujeto pasivo.
Desde este presupuesto es evidente que la corrección efectuada por la Inspección ha de comportar la de las partidas que hayan de resultar necesariamente afectadas. Es decir, la anulación de la partida "activo inmovilizado" provoca el incremento del activo "mercancías" con incidencia en los resultados del ejercicio, y esto debe reflejarse en la regularización que se efectúe.
Hacer las cosas de otra manera, implica no reflejar contablemente de modo correcto las salidas y entradas del circulante, lo que en definitiva supone gravar una capacidad de pago inexistente, lo que está vedado por el artículo 31.1 de la Constitución .
COSTAS
Lo razonado comporta la estimación del recurso para que se efectúe una nueva liquidación conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas, ni en la instancia, ni en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
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- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Isacio Calleja García, actuando en nombre y representación de la entidad Industria de la Promoción, S.A.
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- Anulamos la sentencia de 18 de noviembre de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
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- Que debemos estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 440/2007.
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- Ordenamos practicar una nueva liquidación conforme a lo dispuesto en el fundamento jurídico quinto.
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- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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STSJ Andalucía 396/2018, 6 de Marzo de 2018
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