Resolución nº 00/5213/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28/05/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ..., deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Con fecha 7 de junio de 2007 la Dependencia Regional de Inspección incoó acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, período 2002, dictándose el 8 de Octubre siguiente el correspondiente acto de liquidación, confirmando la propuesta del actuario, por importe de 46.597,63 euros.

2. El acta se fundamentó en la improcedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al considerar la Inspección que se trata de una empresa dedicada a la compraventa y tenencia de valores mobiliarios y el elemento patrimonial transmitido son acciones de una sociedad en la que no ha existido ningún tipo de gestión o administración. Siendo esta la actividad ordinaria de la empresa, no ha existido beneficio extraordinario y,en consecuencia, no se puede aplicar la deducción.

3. No conforme con dicho acuerdo, la entidad interesada deduce frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) el cual estimó la reclamación con fecha 15 de Marzo de 2012, al considerar que:

   (..) no es admisible la argumentación de la Inspección, toda vez que la propia norma, al establecer de forma clara y concisa los requisitos cuantitativos (transmisión por importe no inferior al 5 por 100 del capital participado) y temporales (posesión de los valores al menos con un año de antelación), está acotando lo que considera como inmovilizado financiero, sin que sea procedente exigir el cumplimento de otros requisitos adicionales no previstos por la norma.

   Al referirse el art. 36 ter a los valores representativos del capital o fondos propios "de toda clase de entidades", caben las acciones o participaciones de cualesquiera sociedades. Y así lo ha reconocido el TEAC en reiteradas resoluciones, si bien referidas a los requisitos de los valores objeto de la reinversión, pero que también son aplicables a los valores transmitidos al ser los requisitos los mismos. En efecto, en resoluciones relativas al artículo 36 ter o al artículo 21 LIS (idéntico en este punto al anterior), viene manteniendo el criterio de que es posible la reinversión en sociedades patrimoniales (RG 4127/06), sociedades inactivas (RG 2428/06), SICAVS (RG 1804/06, 2030/06) o sociedades participadas al 100% (RG 3444/09). Naturalmente tal criterio se refiere a los ejercicios anteriores al 1.1.07, momento en el que entra en vigor la nueva redacción del artículo 42 Real Decreto Legislativo 4/2004 dada por la Ley 35/2006 y que introduce en esta materia notables innovaciones. (...).

   La resolución del TEAR fue notificada al reclamante con fecha 20 de abril de 2012 y al Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas con fecha 11 de abril de 2012.

   SEGUNDO: Frente a esta resolución interpone con fecha 10 de Mayo de 2012 el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director General de Tributos, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

   Tras la correspondiente puesta de manifiesto formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. - El recurso planteado por ese Centro Directivo se refiere a la naturaleza que los valores representativos del capital o fondos propios tienen para la entidad transmitente que aplica la deducción. En este sentido se considera que han de clarificarse dos cuestiones:

   -La primera es si el artículo 36.ter de la Ley 43/1995 reguladora del impuesto sobre Sociedades requiere o no que los elementos patrimoniales transmitidos, en el caso de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, tengan la condición de inmovilizado financiero, igual que se exige para el inmovilizado material e inmaterial.

   -En caso afirmativo, la segunda cuestión sería qué ha de entenderse por inmovilizado financiero, y si, en el caso concreto analizado, los valores transmitidos tenían tal condición.

   2 - El Director recurrente considera que en el mismo sentido que el inmovilizado material e inmaterial, los valores han de pertenecer al inmovilizado financiero. Esta concepción es la que ha configurado este incentivo fiscal desde sus orígenes, como lo demuestra la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995.

   Continua en sus alegaciones considerando que parece posible interpretar que el concepto de inmovilizado financiero vendrá determinado por la normativa mercantil y contable de aplicación. Por ello, no se considera que pueda entenderse, conforme señala el TEAR de ...,que la propia normaesté acotando lo que considera como inmovilizado financiero, sin que sea procedente exigir el cumplimiento de otros requisitos adicionales no previstos por la norma. Así, partiendo la propia norma de la premisa de que el elemento pertenezca al inmovilizado financiero, lo que la norma requiere es el cumplimiento de dos requisitos adicionales, cuantitativo y temporal.

   Se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el siguiente sentido : El art 36 ter de la ley 43/1995 exige, en el caso de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, que éstos no tengan la condición de existencias para la entidad.

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a la entidad interesada en la reclamación recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó alegaciones que, en síntesis, refrendan la interpretación que del artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades efectúa la resolución del TEAR de ... impugnada. Asimismo alude a la actual redacción del artículo 42.2b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que sigue exigiendo idénticos requisitos temporales y cuantitativos a las participaciones en entidades para acogerse a la deducción por reinversión, y en el nuevo Plan General de Contabilidad, que igualmente incluye en el activo no corriente las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar si el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades exige, en el caso de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, que éstos no tengan la condición de existencias para la entidad.

   TERCERO: El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en la redacción vigente en 2002, establecía que:

1. Deducción en la cuota íntegra.

   Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

   Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

   Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

   No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

   Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   2. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

   No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

   (...)

   Para realizar una adecuada interpretación del artículo anteriormente trascrito, es necesario remitirse a lo dispuesto en elartículo 12 de la Ley 58/2003 que establece :

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

   (...)

   El citado art. 3 del Código Civil dispone:

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.(...)

   El análisis de la Exposición de Motivos de la Ley43/1995, pone de manifiesto cuál es el espíritu y finalidad de su artículo 36.ter cuando señala lo siguiente:

   Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los de inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias.

   La redacción de la Exposición de Motivos es muy elocuenteen cuanto a la finalidad con la que el legislador ha regulado, desde su inicio, el beneficio fiscal relacionado con la reinversión de los beneficios extraordinarios. Esta finalidad es la de incentivar la inversión empresarial y la renovación de activos, por lo cual su aplicación recae sobre los elementos del inmovilizado de la empresa -material, inmaterial, y financiero-, de tal manera que los requisitos establecidos por el artículo 36 ter. son los exigidos para poder aplicar el beneficio fiscal, pero no está definiendo lo que debe considerarse como inmovilizado financiero tal y como interpreta el TEAR.

   En este sentido, de la redacción del artículo 36 ter. de la Ley 43/1995, puede deducirse la posibilidad de que un valor representativo de la participación en el capital social de una entidad tenga la consideración de inmovilizado aún siendo inferior al 5% o habiéndose poseído con menos de un año de antelación a la transmisión. Es decir, que aún aceptando la naturaleza de inmovilizado del bien transmitido, no podría practicarse la deducción al no cumplir los requisitos establecidos en dicho artículo 36 ter.

   Del mismo modo, la literalidad del apartado a) del punto 2 del artículo 36 ter, exigiendo que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión, no afecta al concepto mismo de inmovilizado, material o inmaterial, sino que igualmente, lo que está regulando es un requisito necesario para disfrutar del beneficio fiscal.

   CUARTO: En ausencia de definición del inmovilizado financiero en la normativa fiscal, se hace necesario acudir a la normativa mercantil y contable y ello en virtud de la remisión que realiza el artículo 10 de la LIS en su apartado 3 :

   ... en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...

   El artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, vigente en el año 2002, disponía que:

1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

   (...)

   En el mismo sentido se expresa el Plan General de Contabilidad de 1990, entonces vigente, que en su tercera parte, definiciones y relaciones contables, define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en el caso de las existencias solamente enumera el conjunto de las cuentas que en este grupo se integran, pudiendo desprenderse, de las distintas definiciones de las mismas, que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin previa transformación. A mayor abundamiento, y ya atendiendo a la terminología contable del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las existencias se definen como los activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

   De acuerdo con la Consulta nº 3 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC 52, diciembre 2002) , para adscribir un elemento al inmovilizado el criterio aplicable es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. Es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, lo que determina su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo. Idéntico criterio ha sostenido este Tribunal Central: baste citar, por todas, la Resolución 4062/2010 de fecha 2 de febrero de 2012.

   Por otra parte el artículo 192 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas, entonces vigente, preveía:

1. En las partidas de Ingresos extraordinarios y de Gastos Extraordinarios figurarán, respectivamente, los ingresos o gastos que no procedan de la actividad ordinaria propia de la explotación de la sociedad.

   (...)

   Partiendo de las consideraciones anteriores, puede concluirse que las inversiones que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pretende incentivar son las consideradas previamente como inmovilizado, pues este beneficio fiscal trata de estimular la reinversión de los beneficios extraordinarios en elementos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa que, además, cumplanlos requisitos que establece el artículo 36 terde la LIS , y que no incluye aquellos elementos que forman parte de su ciclo productivo como es el circulante, es decir, aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, que deberán formar parte en su caso de las existencias.

   Con tales argumentos concluimos que una interpretación lógica, sistemática, histórica y teleológica del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades conduce a entender que los valores representativos del capital social, tanto los transmitidos como aquellos en los que se materializa la reinversión, deben formar parte del inmovilizado financiero de la entidad que los transmite.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...ACUERDA:Estimarlo, fijando como criterio el siguiente:

   El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades exige a efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que cuando los elementos transmitidos seanvalores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, que éstos no tengan la condición de existencias para la entidad transmitente.