STS, 20 de Mayo de 2013

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 1 de Octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sala de Burgos), en el recurso contencioso administrativo numero 12/2009 interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Burgos) de fecha 28 de Octubre de 2008 que desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo que contiene la liquidación definitiva por el concepto de IRPF ejercicio 2005 y que determina la cantidad a ingresar.

La cuestión resuelta por la sentencia objeto de recurso se centra en determinar si las cantidades declaradas por la actora en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005 tienen la consideración de rendimiento irregular (como pretende la parte recurrente) o si son (como entiende la Administración y confirma la resolución del TEAR y la Sentencia impugnada) la contraprestación recibida por el desempeño ordinario y normal de la actividad de asesoramiento acordada entre la "Sociedad Cooperativa de Viviendas de Burgos San Bruno Obispo" y la Sociedad Civil "Esteban Gutiérrez Masilla", de la que la actora es socia.

La sentencia recurrida, en su fundamento jurídico cuarto, señala cual es el objeto de la controversia y afirma que se trata no solo de determinar la calificación del rendimiento sino [también] de cual es la fuente u origen del rendimiento obtenido, ya que mientras la parte actora sostiene que la cifra de 1.081.821,70 euros que la sociedad percibió en el 2005 se corresponde con la gestión realizada para la Cooperativa de Viviendas Dos de Mayo durante los años 2001-2005, la Administración considera que esos ingresos se corresponden con la contraprestación finalmente recibida y tras ciertos avatares por la operación de compra de un terreno en la que intervino la sociedad civil. Añade la sentencia que: «Es decir que no se trata de calificar unos ingresos, que es una labor fundamentalmente jurídica a partir de hechos ciertos, sino que se discute una cuestión fáctica y previa, cual es la determinación del origen de los mismos.

Es decir no se trata de calificar unos ingresos, que es una labor fundamentalmente jurídica a partir de unos hechos ciertos, sino que se discute una cuestión fáctica y previa, cual es la determinación del origen de los mismos».

Este párrafo incluido en la sentencia recurrida pone ya de manifiesto que la cuestión que se resuelve por la sentencia es más fáctica que jurídica por lo que, claramente, no fija ninguna doctrina sino que aprecia una cuestión fáctica, resultando por ello difícil encontrar un adecuado encaje para el recurso de casación para unificación de doctrina que se resuelve.

Los fundamentos jurídicos sexto, séptimo y octavo de la sentencia recurrida se dedican a realizar consideraciones puramente fácticas para rechazar la tesis de la actora de que la cantidad percibida de 1.081.821,70 euros es la contraprestación a las gestiones realizadas durante los años 2001 a 2005. En el Fundamento jurídico octavo se afirma que:« [...l] os hechos que resultan del expediente administrativo no permiten dar por cierta esta tesis que patrocina la actora». Y en el Fundamento jurídico noveno se llega a la conclusión de que «la existencia de un rendimiento irregular no se ha podido demostrar por la parte actora, no solo porque no hay ninguna prueba que avale su tesis, sino, además, porque las argumentaciones expuestas para cuestionar la fundamentación de la decisión de la Administración no son correctas.

Así las cosas, resulta [...] que la cuestión que previamente había que resolver era de naturaleza fáctica y afectaba a la determinación de cual era el origen del ingreso [...] en el presente caso no resulta probada la existencia de ese esfuerzo que se prolonga durante más tiempo que el ejercicio fiscal, siendo este extremo fáctico el que debe de ser probado por la actora, en aplicación de las normas sobre la carga de la prueba y no lo ha hecho».

Los fundamentos jurídicos décimo y undécimo se dedican por la sentencia recurrida a la cuestión de la posible incongruencia omisiva de la resolución del TEAR en relación a la cuestión de la imputación de ingresos y pagos. En relación a esta cuestión la sentencia parte de que « aun cuando fuese cierto [que hay incongruencia], no comportaría la anulación del acto recurrido con el alcance que se propugna, esto es, no daría lugar el reconocimiento de unos ingresos irregulares, puesto que el defecto de forma, no comporta necesariamente que se reconozca el derecho. (...) de aceptarse que hay incongruencia, a lo sumo, se debería de acordar la retroacción de actuaciones para que el Tribunal Económico diese respuesta al argumento de la parte ignorado, siempre y cuando, procediese esa solución en lugar de que ese argumento se analizase por este Tribunal de Justicia».

La sentencia razona en relación a la supuesta incongruencia que « confirmándose por el Tribunal Económico la tesis de la Inspección de que no hay rendimiento irregular, carece de trascendencia el análisis del argumento de que no ha habido opción porque ese argumento no es empleado por la Administración para calificar de irregular el rendimiento, al resultar esa calificación de los elementos que obran en el expediente, recogidos por el actuario y a los que antes hemos hecho referencia».

Concluye la sentencia insistiendo en que no existe incongruencia sino que «falta claridad en esa resolución que debió de decirlo así de manera expresa para evitar confusión y fundamentalmente para conocimiento del actor, que no tiene la obligación de hacer un ejercicio técnico de comprensión de la decisión de la Administración, pero esto no es un problema de incongruencia, porque el motivo está resuelto de manera implícita, sino que es un problema de claridad, el cual consideramos que ha sido remediado en sede judicial, sin que por ello sea procedente acordar una retroacción de actuaciones y mucho menos reconocer la pretensión de la parte actora de calificar el rendimiento de irregular».

La parte recurrente, en relación a esta sentencia de la que acabamos de extractar alguno de sus párrafos fundamentales, formula el presente recurso de casación para unificación de doctrina, en el que solicita (tal como resulta del suplico de su escrito de interposición del recurso y como ya hemos señalado) «la anulación el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León -Sala de Burgos- del que se ha hecho mérito; las liquidaciones de las que trae causa y las actas de disconformidad origen de las mismas, todo ello por los motivos invocados y con obligación de resarcimiento de los gastos incurridos por motivo de la presente oposición.»

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- sobre la base de lo expuesto en el Fundamento jurídico anterior es necesario insistir en algunas cuestiones previas antes de entrar en el fondo de la cuestión planteada.

No puede tomarse en consideración lo expuesto por la parte recurrente bajo la rubrica "2.Infracciones legales de la sentencia recurrida" (paginas 5 a 18 del escrito de interposición del recurso) y ello pues se trata de cuestiones que hacen referencia a su disconformidad con los argumentos generales de la sentencia y que no tienen nada que ver con la formalización de un recurso de casación para unificación de doctrina. Cabe afirmar en relación a este apartado del escrito de la parte recurrente, como ya hicimos en la sentencia de fecha 28 de Febrero de 2011 (Recurso de casación para unificación de doctrina 371/2007 ) que, el recurso, lejos de responder a la modalidad de casación para la unificación de doctrina se formula como si se tratara de un recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia, sin un reflejo específico de la identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige como presupuesto para la viabilidad del recuso de casación para la unificación de doctrina, de manera que en definitiva y tal y como se plantea este recurso bajo su denominación se viene a formular un recurso de casación ordinario, tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia por esa vía.

Procede rechazar la inadmisibilidad del recurso planteada por el Abogado del Estado en relación a la insuficiente cuantía de la pretensión sostenida por la parte recurrente. El artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998-, al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 18.000 Euros. La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ). También es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999 , y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000 , 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero , 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión - que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción - viene determinado por el importe efectivo de la sanción, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión. En este caso, basta con examinar la liquidación y las pretensiones de la parte recurrente para comprobar como se supera el limite señalado por el precepto señalado.

Finalmente, también hay que rechazar la pretensión de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado en relación a que las sentencias citadas como de contraste no proceden del Tribunal Supremo ni de la misma Sala sentenciadora; obviamente, esta exigencia no tiene amparo en los preceptos de la LJCA que regulan el recurso de casación para unificación de doctrina y basta un examen superficial de la jurisprudencia emanada de este Tribunal en esta clase de recursos para comprobar como tal exigencia no tiene amparo suficiente ni base legal. La interpretación que realiza el Abogado del Estado de lo dicho por esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 6045/2000 no es correcta y no obedece a la realidad de la línea jurisprudencial marcada por este Tribunal.

CUARTO .- Entrando a analizar las contradicciones puestas de manifiesto por el recurrente en relación a diversas sentencias que cita como de contraste (apartado 3 del escrito de interposición del recurso) hay que partir de que las agrupa en dos apartados, que coinciden con las dos cuestiones que trató la sentencia objeto de recurso:

A.- Sentencias en relación a la apreciación de incongruencia. (apartado 3.1.2.1)

Sentencias que consideran que la opción expresa, en tiempo y forma, por el criterio especial de imputación de ingresos al momento del cobro, es condición substancial para tener derecho a la aplicación de dicha opción (apartado 3.1.2.2.)

Analizaremos, en primer lugar las sentencias citadas como de contraste en relación a la apreciación de incongruencia. Ya adelantamos que, de dicho análisis resultará que no se ha acreditado la concurrencia de los supuestos de igualdad entre la sentencia recurrida y las citadas como de contraste, lo que obligará a la inadmisión del recurso puesto que la estimación hubiera exigido aportar algún supuesto en el que la incongruencia de la resolución dictada en la reclamación económico administrativa hubiera ocasionado la nulidad de la liquidación ahora pretendida por la parte recurrente:

1. En relación a la sentencia de este Tribunal Supremo, de 17 de octubre de 2006, dictada en el recurso 3848/2001 , además de desestimatoria, se aprecian las siguientes diferencias que impiden entender que procede la unificación pretendida en la sentencia de contraste no se imputa incongruencia a la resolución administrativa sino a la sentencia de instancia; se reconoce como cierta la incongruencia pero no se acuerda nulidad alguna (como pretende ahora la recurrente) pues al tratarse de un recurso de casación para unificación de doctrina, no había doctrina que unificar. No se olvide que la incongruencia de la sentencia está contemplada en el articulo 33 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa mientras que la incongruencia de la resolución del TEAR lo está en el artículo 239 de la Ley General Tributaria ; obviamente, no estamos ante idénticos fundamentos.

2. La Sentencia de la Audiencia Nacional (sección 2ª), de 4 de marzo de 2010, dictada en el recurso 544/2006 reconoce la incongruencia omisiva ó ex silentio de la resolución del TEAC por no haber respondido a los argumentos de la resolución pero eso no impide que la Sala los valore y anule la liquidación pero por razones de fondo y que no tienen nada que ver con la incongruencia detectada. En el caso presente, la sentencia emplea los Fundamentos jurídicos décimo y undécimo para justificar que no existe incongruencia. Por lo tanto, ni el supuesto de hecho ni la consecuencia alcanzada son los mismos.

3. La sentencia del TSJ de Valencia, de 23 de febrero de 2010, dictada en el recurso 3859/2007 entiende que existe incongruencia en la resolución del TEAR pero la anulación no procede de dicha incongruencia sino de las razones de fondo que expone la sentencia en su fundamento jurídico Tercero; es decir, actúa de modo semejante a como lo hace la sentencia ahora recurrida: se reconoce la falta de claridad de la resolución del TEAR pero el criterio de imputación de ingresos no procede de esa falta de congruencia sino de la falta de acreditación (reprochable a la parte recurrente) de que el esfuerzo para la obtención de los ingresos se haya prolongado durante mas de un ejercicio fiscal.

   B.- La segunda cuestión en relación a la que la parte recurrente cita sentencias de contraste hace referencia al criterio de imputación de los ingresos; la sentencia recurrida es clara sobre la cuestión: no se trata de ninguna opción sino que el recurrente no ha probado que el esfuerzo para obtener determinados ingresos se haya prolongado durante los años 2001 a 2005. Es decir, la cuestión es factica ó de prueba y no contradice lo dicho por las sentencias citadas como de contraste:

1. La sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 15 de enero de 2009, dictada en el recurso 2543/2006 , además de desestimatoria plantea un supuesto diferente al que ahora nos ocupa: se trata de la imputación de una factura ó bien al ejercicio de la fecha de la factura (Noviembre) ó bien al ejercicio anual posterior (puesto que la referida factura se cobró en el mes de Enero siguiente); la sentencia entiende que falta una manifestación expresa del contribuyente por el criterio de cobro y pagos. Procede insistir de nuevo en que ahora el problema no es de opción por el criterio de cobros y pagos sino de que el recurrente no ha probado que el ingreso se haya obtenido a lo largo de los ejercicios 2001 a 2005. Son pues, cuestiones diferentes.

2. La sentencia del TSJ de Madrid, de 29 de mayo de 2002, dictada en el recurso 1200/1999 , además de ser desestimatoria, plantea también un supuesto de hecho distinto al contemplado en la sentencia objeto de recurso: se trata de un supuesto de cambio en el criterio general de imputación de los rendimientos; dice la sentencia que «se requiere que el sujeto pasivo manifieste y justifique el criterio por el que opte en la declaración del primer ejercicio en que deba surtir efecto y esta exigencia no fue cumplida por la actora en su declaración-liquidación del ejercicio de 1995, con la consecuencia de que no podía surtir efecto el cambio de criterio de imputación por ella pretendido».

   QUINTO : En conclusión, como ha dicho esta Sala en la Sentencia de fecha 13 de Febrero de 2012 (recurso de casación para unificación de Doctrina 488/2009 ): «Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

   Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales».

   Procede, pues, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

   La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de dichas costas.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Belarmino , contra la sentencia de fecha 1 de Octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sala de Burgos), en el recurso contencioso administrativo numero 12/2009 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.