STS, 17 de Mayo de 2012

El 31 de julio de 1992, falleció Dª Noelia, habiendo nombrado heredera a su sobrina, Dª Sagrario, quien presentó, el día 13 de agosto siguiente, en la Delegación de Hacienda de Barcelona, del Departamento de Economía y Finanzas, de la Generalidad de Cataluña, la documentación pertinente a efectos de liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en la que declaraba bienes, por cuantía de 286.565,14 # (47.680.428 ptas.), entre los cuales, figuraban 20.600 acciones de la Compañía "E. 1992, S.A", por valor de 198.093, 59 # (32.960.000 ptas), por haberse atribuido un valor de 9,62 # (1.600 ptas) por acción.

La Dependencia Gestora practicó liquidación sobre valores declarados con una deuda tributaria de

82.495, 4 # (13.726.080 ptas) que se hizo efectiva el 23 de febrero de 1993.

Ahora bien, como consecuencia de incoarse expediente de comprobación de valores, a resultas del cual las acciones de la referencia fueron tasadas en 902.916,77 # (150.232.710 pesetas), se giró nueva liquidación con deuda tributaria de 356.962,57 # (59.393.575 pesetas), que fue notificada en 20 de octubre de 1997.

Dª Sagrario interpuso recurso de reposición contra la nueva liquidación, el cual fue resuelto por acuerdo de 15 de abril de 1998, estimándolo en parte, en cuanto se anulaba la liquidación practicada, ordenando una nueva notificación con ofrecimiento de la tasación pericial contradictoria, al no haberse acreditado que se hubiera notificado al informe valorativo de las acciones de la entidad "E-1991, S.A".

En 21 de septiembre de 1998, se notificó a la obligada tributaria propuesta de liquidación por Impuesto de Sucesiones, derivada de la comprobación de valores efectuada y tras formulación de alegaciones por la misma, por medio de escrito presentado en 8 de octubre de 1998, se giró "liquidación provisional por valores comprobados", por importe de 59.393,575 ptas.,que fue notificada en 27 de enero de 1999.

Dª Sagrario interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, alegando, entre otros extremos, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y exigir la deuda tributaria. Sin embargo, el TEAR, en resolución de 23 de enero de 2003, desestimó la reclamación económicoadministrativa en su integridad, declarando no prescrito el derecho de la Administración.

Como la obligada tributaria formulara frente a la anterior resolución, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, éste último dictó resolución desestimatoria, de fecha 8 de octubre de 2003.

La representación procesal de Dª Sagrario, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y la Sección Primera de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1819/2003, dictó sentencia, de fecha 27 de septiembre de 2007, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Dª Sagrario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales."

No conformándose con la sentencia dictada, la representación procesal de Dª Sagrario preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 17 de diciembre de 2007, en el que solicita otra que anule la recurrida y estime el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto.

Se han opuesto al recurso de casación la Abogada de la Generalidad de Cataluña y el Abogado del Estado. La primera, por medio de escrito presentado en 19 de septiembre de 2008, solicita su declaración de inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación, en ambos casos, con la imposición de costas procesales. El segundo, por medio de escrito presentado en 20 de octubre de 2008, en el que solicita la confirmación de la sentencia impugnada, con imposición de costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del dieciséis de mayo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada, tras exponer que el único motivo de impugnación es el de la prescripción de la acción administrativa para liquidar el impuesto, por caducidad del expediente, al haber estado paralizadas las actuaciones de comprobación, sin causa imputable al administrado, por más de seis meses, nos expone el iter cronológico de actuaciones:

El 31 de julio de 1992 falleció la tía causante de la herencia transmitida a la hoy recurrente. El 25 de agosto fue presentada la documentación para practicar la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones, realizándose el pago el 23 de febrero de 1993.

El 20 de octubre de 1997, dentro del plazo de prescripción, la Administración gestora practicó la liquidación provisional en base a la comprobación de valores llevada a cabo. Habiendo sido interpuesto recurso de reposición contra la misma el 7 de noviembre de 1997, el 12 de mayo de 1998 fue estimado y anulada la liquidación provisional, practicándose nueva liquidación en fecha 27 de enero de 1999, que fue notificada a la interesada, acuerdo este último que ha sido impugnado ante el TEARC y cuyo resultado, confirmado en alzada, es ahora recurrido.

Tras ello, la sentencia pone de relieve las normas aplicables al supuesto (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto):

" (...) No lo es la Ley 30/1992 que invoca la recurrente porque las normas tributarias tienen naturaleza y régimen propio y a tal fin, el artículo 10.d) de la Ley General Tributaria establece que se regularán, en todo caso, por ley los plazos de prescripción y caducidad, dentro de este marco, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre de 1987 hace referencia a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, que establece en cinco años, plazo que, si bien ha sido reducido a cuatro por la Ley 1/1998, su vigencia afecta únicamente a aquellos expedientes que en trámite administrativo estuvieran vigentes a 1 de enero de 1999, en cuyo momento vencerían aquellos plazos superiores a cuatro años por el tiempo restante hasta el cómputo de cinco.

(...).- No es aplicable tampoco el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque esta norma afecta únicamente a aquellos expedientes tramitados por la Inspección de los Tributos, organismo que, evidentemente, también puede realizar actuaciones de comprobación en el seno de sus competencias, porque el citado Reglamento ha sido dictado al amparo de lo que dispone el artículo 9 de la Ley General Tributaria, como uno de los sistemas legales previstos que rigen los tributos, juntamente con los restantes Reglamentos de gestión, recaudación, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico- administrativas, así como los propios de cada tributo, concibiéndose la inspección, según se indica en el Preámbulo del Real Decreto 939/1986, fundamentalmente desde una perspectiva orgánica que trata precisamente de establecer el procedimiento a observar por la Inspección de los Tributos al desarrollar las funciones típicas de inspección tributaria que tiene atribuidas.

Sigue diciendo el Preámbulo del RGIT que "la evolución posterior de dicha gestión (basada en liquidaciones practicadas en todo caso por la Administración y notificadas al sujeto pasivo) ha estado presidida por una expansión del sistema de declaraciones- liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente realiza las operaciones de liquidación tributaria, asumiendo no solo las tareas de cálculo, sino especialmente las de calificación jurídica que ello supone. Esta situación de la gestión tributaria es la que debe ser afrontada por la Inspección de los Tributos, diversificando sus funciones que ya no pueden comprender simplemente la investigación de hechos imponibles desconocidos para la Administración y de sencilla configuración. La inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados".

Finalmente, se nos expone la "ratio decidendi final" del fallo, que tiene una doble argumentación, pues en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto se razona de la siguiente forma:

(...)- La organización de la Inspección de los Tributos se acoge a los principios rectores de la propia organización general de la Función Pública, con las matizaciones propias de la peculiaridad del servicio, con una regulación única para el Servicio de la Inspección, con el seguimiento de un procedimiento común y único y con un estatuto personal de los inspectores de los tributos como funcionarios especializados, con funciones de comprobación e investigación en una actuación dirigida a verificar la corrección de la situación tributaria de un sujeto pasivo u obligado tributario y el inicio de sus actuaciones se realiza normalmente por iniciativa propia, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien como consecuencia de orden superior escrita y motivada, a petición del interesado, en determinados supuestos o en virtud de denuncia pública.

Por otro lado, la Oficina gestora del tributo específico, podrá comprobar -según dispone el artículo 18 de la Ley 29/1987 - el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, dentro de sus propias facultades a fin de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y en consonancia con lo dispuesto en la Sección Segunda del Capítulo III del Título III de la LGT, relativo al procedimiento de gestión tributaria, en tanto que la inspección viene recogida en el Capítulo VI, concerniente a la inspección de los tributos.

(...).- Como se ve, la diferencia y compatibilidad de funciones queda plenamente delimitada en aquellos casos que requieren una actuación u otra, tanto a nivel legislativo como orgánico y funcional, sin que pueda acogerse un criterio tan expansivo como el que pretende el recurrente, basado en aspectos puramente objetivos sin tener en cuenta otras consideraciones que resultan primordiales a la hora de establecer con pulcritud la intervención del organismo competente.

En consecuencia, si no resultan aplicables las normas del RGIT pretendidas por el recurrente y si en la Ley correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no existen normas relativas a la caducidad del expediente, no cabe apreciar este motivo de impugnación.

Por otra parte, evidenciándose que las diferentes actuaciones administrativas han ido interrumpiendo el plazo de prescripción legal para la exacción del Impuesto, decaen las razones del recurrente expuestas en la demanda, la cual ha de ser desestimada.".

Por tanto, la sentencia impugnada rechaza la pretensión de la declaración de prescripción del derecho a liquidar por dos razones: no ser aplicable a los procedimientos de gestión lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección de 1986 y existir actuaciones interruptivas de la pretendida prescripción.

Antes de entrar a exponer y resolver el motivos de casación alegados por la representación procesal de Dª Sagrario, tenemos que rechazar la alegación de inadmisibilidad formulada por la representación procesal de la Generalidad de Cataluña, pues el escrito de preparación reúne los requisitos exigidos por los artículos 85.4 y 89.2 de la Ley de esta Jurisdicción .

El recurso de casación se basa en un solo motivo, en el que alega infracción de los artículos 64 y concordantes de la Ley General Tributaria, 31.4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, así como jurisprudencia en desarrollo de dichos preceptos, invocándose especialmente las Sentencias de esta Sala de 22 de noviembre de 1994, 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 .

La tesis de la recurrente es que el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección es aplicable a los procedimientos de gestión, por lo que la cita de las sentencias que se dicen infringidas "debe servir de base suficiente para casar la sentencia recurrida, atendiendo a la propia cronología aceptada por los hechos probados de la demanda".

La Letrada de la Generalidad de Cataluña opone que el "expediente de comprobación de valores" es una actuación de valoración, y como tal no es exclusiva de la Inspección ni tiene porque insertarse necesariamente en un procedimiento de inspección, como ocurre en el caso resuelto por la sentencia, en el que la comprobación de valores se llevó a cabo en un procedimiento de gestión.

A partir de ello, expone igualmente que la sentencia impugnada no solo no infringe la doctrina jurisprudencial de esta Sala, sino que la aplica.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que las sentencias que se invocan en el recurso de casación se refieren a procedimientos de inspección y no a una mera actividad de comprobación de valores realizada por los órganos de gestión del Impuesto de Sucesiones y para cuyo desarrollo no se aplica el Reglamento de Inspección.

Nuestra respuesta al motivo alegado debe comenzar señalando que, ciertamente, la doctrina jurisprudencial entiende aplicable a los procedimientos de gestión el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

En efecto, en la Sentencia de 4 de abril de 2006 (recurso de casación número 22/04 ) se dijo:

"Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995, que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123, con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía l a regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos". La doctrina expuesta sirvió de apoyo para que la Sentencia de 11 de julio de 2007 desestimara el recurso de casación en interés de la ley número 53/2005, en el que se propugnaba por la Comunidad Autónoma de Canarias la doctrina legal de que los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción.

Finalmente, más recientemente, en la Sentencia de 16 de mayo de 2011 (recurso de casación número 815/2008 ) se ha declarado (Fundamento de Derecho Tercero):

"... .debe recordarse, una vez más, que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Y, aunque la liquidación por las oficinas gestoras no formaba parte de un procedimiento de inspección, entendido como aquél en el que se ejercen las funciones descritas en el artículo 140 de la Ley General de 1963, sí existían algunos aspectos comunes o similares en la medida en que en los de gestión podían desarrollarse actuaciones de comprobación abreviada. Nada impedía, por tanto, aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos y, más concretamente, el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Esta Ley, tras establecer en el apartado 1 del artículo 104 plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento, en la línea del artículo 23.3 de la Ley 1/1998 consagra la caducidad en el apartado 4 como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el 5 que no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Los anteriores párrafos expresan nuestra doctrina, contenida, entre otras muchas, en las sentencias de 4 de abril de 2006 (casación 22/04, FJ 4 º) y 11 de julio de 2007 (casación en interés de ley 53/05, FJ4º), la primera de ellas precisamente invocada por el recurrente.

Esa doctrina deja meridianamente claro que las interrupciones no justificadas por un tiempo superior a los seis meses imputables a la Administración tenían en el procedimiento de gestión las mismas consecuencias que el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 anudaba a la mismas en el de inspección.

En el presente caso, del incontrovertido relato fáctico de la sentencia de instancia, resulta que se produjo un periodo de paralización de las actuaciones de manera no justificada y superior a los seis meses entre el cumplimiento del requerimiento por parte de don Bernardino el 8 de abril de 1997 y el 20 de julio de 2000 en que se dio traslado del trámite de audiencia de la comprobación de valores.

La consecuencia de esa injustificada paralización, pese a tratarse de un procedimiento de gestión, debe ser la privación de eficacia interruptiva de la actuaciones llevadas a cabo por la Administración a los efectos de la prescripción. Por consiguiente, el cómputo del plazo de prescripción debe iniciarse el día 12 de septiembre de 1994, último del plazo ampliado para la presentación de la declaración por el impuesto sobre sucesiones (de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, dicho plazo comienza a contarse, en el caso de la prescripción del derecho a liquidar, desde el día en que finalice el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración). El día final coincide con la notificación de la liquidación el 22 de febrero de 2001, momento en el que sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del acuerdo liquidatorio, como exige el artículo 66.1.a) de la citada Ley .

La consecuencia de todo lo hasta aquí expuesto es la estimación del motivo de casación alegado por el recurrente, puesto que cuando se le notificó la liquidación ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria..."

Por lo tanto, la primera parte de la argumentación de la sentencia impugnada no resulta ajustada a la doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Sin embargo, no por ello ha de estimarse el motivo formulado, pues aun cuando se apreciara paralización de las actuaciones en la tramitación del expediente de comprobación de valores, por más de seis meses -la solicitud de valoración de la acciones aparece firmada en 25 de febrero de 1996 y la firma de aquella no tuvo lugar hasta el 13 de diciembre de 1996-, lo cierto es que existen actos interruptivos de la prescripción antes y después de dichas fechas que impiden dar la razón a la recurrente.

En efecto, primeramente no puede existir duda alguna del efecto interruptivo producido como consecuencia de la liquidación girada sobre el valor declarado, cuyo importe fue ingresado en 23 de febrero de 1993, siendo de resaltar que en el recurso de alzada ante el TEAC, presentado en 10 de marzo de 2003, se manifestaba por la interesada que "una vez que se declaró nula la liquidación de comprobación de valores, deberemos estar al anterior acto administrativo declarado válido, esto es, el pago del impuesto por parte del sujeto pasivo en fecha 23 de febrero de 1993".

Y con posterioridad al expediente de comprobación de valores, tiene carácter interruptivo de la prescripción, la notificación de la liquidación girada a partir del valor comprobado de las acciones de la sociedad "E.-1991,S.A." y que fue notificada en 20 de octubre de 1997, sin que sea obstáculo la estimación del recurso de reposición interpuesta contra ella, a que se hace referencia en el Antecedente segundo de esta Sentencia, que no deja de ser una mera declaración de nulidad de actuaciones, y habida cuenta de que la Sentencia de 19 de abril de 2006, dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 58 / 2004, declaró como doctrina legal, la de que "La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos. ".

Y a partir de lo expuesto, es patente que la notificación de la liquidación hecha en 27 de enero de 1999 no estaba afectada por la prescripción, aun cuando para dicha fecha se aplicara el plazo de cuatro años, establecido por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no acogerse el motivo formulado, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 133.9 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios de los Abogados de las partes recurridas, a la cifra máxima de 3.000 euros para cada uno de ellos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,