STS, 25 de Febrero de 2013

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 25 de Febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Valladolid), en el recurso contencioso administrativo numero 2219/2005 .

Dicha sentencia confirma la resolución recurrida que es la procedente del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Valladolid) de fecha 9 de Noviembre de 2005 dictada en las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 en relación al IRPF ejercicios 1999 y 2000.

La parte recurrente articula cinco motivos de impugnación por la vía de recurso de casación para unificación de doctrina:

1. - Que la inexistencia de contabilidad ó sus anomalías no son suficientes para que la administración proceda a calcular la base imponible mediante el sistema de estimación indirecta.

2. - Que para determinar la base imponible la administración debe realizar una investigación previa suficiente y un esfuerzo suplementario y no es bastante un muestreo de varios productos.

3. - En determinadas actividades sometidas a control administrativo (como las farmacias) no se puede admitir la imposibilidad de determinar las bases imponibles.

4. - Necesidad de deslindar la posible infracción y la falta de contabilidad.

5. - Infracción del principio de ne bis in idem ó de no concurrencia de sanciones.

Del análisis detallado de los cinco motivos articulados por la parte recurrente puede deducirse, claramente, que los tres primeros hacen referencia a la disconformidad con el empleo de la estimación indirecta para determinar la base imponible por lo que los trataremos conjuntamente en el Fundamento Jurídico Tercero de esta sentencia.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- La cuestión referida al empleo del método de estimación indirecta es a la que la parte recurrente dedica su mayor atención y en relación a la que giran lo tres primeros motivos de su recurso.

Las sentencias que cita de contraste son las dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos 1025/2001 y 1252/2001 y las dictada por esta Sala del Tribunal Supremo en los recursos 7503/1994 y 5891/1992 . Este motivo lo ha desdoblado la parte recurrente en tres razones que se orientan a la misma línea de considerar que no es posible la aplicación del sistema de estimación indirecta: que no se puede aplicar simplemente por no llevar la contabilidad de modo correcto; que la administración debe realizar un esfuerzo para la determinación de la base imponible empleado la estimación directa y, finalmente, que en las empresas sometidas a control administrativo es difícilmente pensable que no sea posible la determinación de la base imponible.

La sentencia impugnada (inicio del Fundamento Jurídico Sexto) parte de unos hechos a los que anuda la corrección de la fijación del método de estimación indirecta: «La razón por la que la inspección tributaria aplica el mecanismo de determinación indirecta se asienta en que la documentación del contribuyente no es correcta, esencialmente, porque los libros de contabilidad que lleva, si bien son correctos formalmente, es decir, que externamente son ajustados a derecho, sin embargo su contenido carece de respaldo documental que justifique las cifras allí reseñadas, no se corresponde con la realidad lógica la venta de productos distintos de especialidades farmacéuticas y por constatar la existencia de ventas que no se registraron; tal cúmulo de actuaciones impuso a la administración acudir a un medio diferente del ordinario para hacer la determinación de ingresos del demandante.»

Esta Sala se ha pronuncia en multitud de ocasiones en supuestos semejantes al presente en los que se plantaban las mismas cuestiones relativas a la aplicación del método de estimación indirecta a contribuyentes titulares de farmacias que no disponían de la contabilidad de modo correcto (recursos 148/2005; 532/204; 424/2004; 82/2008 ó 434/2004); expresamente en la sentencia correspondiente al recurso 491/2004 de fecha 28 de Abril de 2010 hemos afirmado que: "Pues bien, esa motivación de acreditar en el recurso de casación para la unificación de doctrina la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirve de contraste, partiendo de que los litigantes sean los mismos u otros diferentes en idéntica situación y de que los hechos, los fundamentos y las pretensiones sean sustancialmente iguales, siendo los pronunciamientos los mismos, no se ha cumplido por el recurrente, que se ha limitado en su recurso de casación para la unificación de doctrina a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso-administrativo y que ha sido rechazada por la sentencia de instancia: que con la contabilización de las operaciones realizadas en la oficina de farmacia del recurrente y facilitada a la Inspección de Hacienda, la documentación que fue aportada y la colaboración prestada por el recurrente dentro del procedimiento de comprobación e investigación de la situación tributaria, la Inspección tributaria podía haber determinado la base imponible del IRPF por el régimen de estimación directa y no por el régimen de estimación indirecta, como hizo finalmente.

En realidad, el recurrente no señala pronunciamientos contradictorios con el contenido en la sentencia recurrida, sino que, mediante la conocida técnica de la extrapolación, transcribe párrafos de sentencias recaídas sobre supuestos que no se ha demostrado que fuesen iguales al que se refiere la sentencia impugnada y en virtud de los cuales la Sala sentenciadora, apreciando la prueba practicada en primera instancia, llega a una determinada conclusión sobre las posibilidades que permitía la contabilidad llevada por el sujeto pasivo; no hay, pues, contradicción en la doctrina aplicada sino distinta apreciación de la prueba en casos diferentes.

Más aún: la doctrina sentada en las sentencias de referencia y en la impugnada sobre la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles es la misma, por lo que no hay contradicción entre ellas, sino que lo que se da es un distinto ejercicio en casos diferentes de la facultad de apreciación de la prueba, que es exclusiva del juzgador de primera instancia y no es susceptible de ser examinada en vía casacional.

En todo caso, con los elementos de juicio que nos han sido facilitados, no podemos saber en alguno de los casos invocados si el supuesto de hecho contemplado en la sentencia recurrida y los supuestos de hecho a los que se refieren las sentencias aportadas de contraste ofrecen identidad de razón.»

En todo caso, resulta que no se ha acreditado igualdad con las sentencias que se citan de contraste:

- La dictada por la Sección Segunda de la AN (Rec. 1025/2001 ) parte de la base de que la estimación indirecta es excepcional y subsidiaria respecto de la estimación directa y la objetiva singular y la diferencia con la sentencia objeto de recuso hace referencia, exclusivamente, a las condiciones del caso concreto para justificar el empleo de este sistema; eso es una cuestión puramente factica.

- La dictada en el recurso 1252/2001 reproduce literalmente bastantes párrafos de la anterior y, obviamente, recoge idéntico criterio: la diferencia, pues, vuelve a ser factica y no jurídica ni de doctrina.

- La sentencia de esta Sala dictada en el recuso 7503/1994 recoge la siguiente doctrina: «La estimación indirecta es un procedimiento de determinación de bases imponibles previsto por la Ley para los supuestos en que sea imposible, objetiva y totalmente, la aplicación del procedimiento común de estimación directa o el especial de estimación objetiva por coeficientes. La finalidad del procedimiento es obtener la máxima aproximación a la base imponible, partiendo de la imposibilidad de obtenerla por los otros procedimientos previstos en la Ley y en los Reglamentos.» Eso es completamente conforme con lo que señala recoge la sentencia objeto e recuso y, desde luego, la parte recurrente no ha acreditado igualdad en los supuestos.

- La sentencia de este Tribunal dictada en el recuso 5891/92 , también citada por la parte recurrente como de contraste, no recoge un supuesto factico distinto al de la sentencia objeto de recurso. Esta Sentencia del Tribunal Supremo recoge una doctrina plenamente conforme con la recogida en la sentencia objeto de recurso: «Cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo, la Legislación, tanto común como foral, autoriza la utilización del sistema de estimación indirecta, incluido el método indiciario. Así tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa. Ahora bien, lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley». Esto es compatible con lo que recoge la sentencia recurrida en cuyos fundamentos jurídicos se recogen los esfuerzos llevados a cabo por la Administración para realizar el calculo de la base imponible y como no era posible obrar como pretende la parte recurrente cuando pretende que se reconstruyan sus ingresos a partir de la documentación obrante en su ordenador.

Resulta pues, que la parte recurrente se ha limitado a citar como de contraste sentencias que tratan de la misma cuestión pero no acredita razones de igualdad ni factica ni jurídica; se trata de supuestos en los que se llega a conclusiones diferentes por basarse en hechos de distinta naturaleza.

Finalmente, en cuanto a que la imposibilidad de determinar la base imponible sea impensable en empresas sometidas a control administrativo, citando como sentencias de contraste la dictada en el recurso 8/1997 de la Audiencia Nacional y la de esta Sala en la apelación 693/98 , hay que remitirse a lo dicho en el recurso de casación para unificación de doctrina 82/2008 donde hemos afirmado, en relación a la misma cuestión y las mismas sentencias de contraste que «Respecto a ellas nuestra conclusión es la misma que la que hemos establecido en el fundamento de derecho anterior: no hay sustancial identidad fáctica entre el caso de una "práctica ausencia de contabilidad por parte de los actores", que se describe en la sentencia impugnada y la afirmación de una documentación aportada por el sujeto pasivo suficiente para hacer la determinación de la deuda tributaria ( S.A.N. de 29 de abril de 2004 ) o, en fin, las circunstancias que se describen en la de la misma Audiencia de 27 de octubre de 1999, en la que el debate se había centrado no es el eventual paso de la estimación directa a la indirecta, sino de la objetiva singular, a la que se había acogido voluntariamente el sujeto pasivo, a la indirecta, siendo de notar además que lo que en ella se había considerado incumplido por la Inspección era la obligación de justificar el haber acudido al último de los regímenes, justificación que en el caso que examinamos la Sala aprecia como suficiente en razón a la imposibilidad, por falta de datos, de fijar de otro modo la base imponible, mientras que en el caso que se compara se contiene la afirmación de que el Inspector había determinado los rendimientos en estimación objetiva singular mediante las facturas.

Son, por eso, las distintas circunstancias fácticas las que nos obligan a declarar también sobre este tema inadmisible el recurso.»

CUARTO .- El cuarto motivo de impugnación planteado por la parte recurrente es el que hace referencia al deslinde de la posible infracción aplicable respecto de la sustantividad de los hechos constatados, es decir, la falta de contabilidad

También debemos referirnos ahora a lo que dice la Sentencia de este Tribunal dictada en el recurso 82/2008 que resuelve, exactamente, los mismos motivos planteados por el ahora recurrente en un supuesto igual y en el que se citaban idénticas sentencias de contraste a las empleadas ahora por la parte recurrente.

Sobre el particular señalaremos que la sentencia impugnada avaló que la Administración imputase a la parte una infracción del artículo 79 de la LGT ("dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria..."), por lo que se le impuso la sanción mínima prevista, del 50%, incrementada en un 25% por ocultación y en otro 25% por utilización de medios fraudulentos (art. 82.1).

La sentencia recurrida, después de extenderse en la exposición de la doctrina jurisprudencial sobre las sanciones tributarias, nos dice que

"En el supuesto de autos (nos hallamos ante un IRPF, con obligación de declaración-autoliquidación por el sujeto pasivo, en que ha habido actuación Inspectora), ha de concluirse la existencia de ocultación de hechos o de bases imponibles por la recurrente, que no aportó en sus propias declaraciones-liquidaciones cuantos datos relevantes debían servir -y luego, obtenidos sirvieron a la Inspección de Tributos- para la identificación del hecho imponible y para el cálculo de las bases".

Pues bien, con respecto a esta cuestión los recurrentes invocan de nuevo la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 y, además, una del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 (recurso de casación 5491/1998 ).

La contradicción afirma la parte que se concretaría en que por el simple hecho de una anomalía contable, en contra de lo que estima la sentencia recurrida, no ha de existir necesariamente ocultación buscada de propósito para no ajustar correctamente la declaración realizada, salvo que pueda demostrarse dolo o imprudencia en la conducta del interesado, sino, en todo caso, una mera infracción formal subsumible en el artículo 78 de la LGT o en el 200 de la Ley 58/2003 .

Con toda evidencia, la identidad no concurre en relación con la tan citada sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 , en la que se establecía el hecho de que la contabilidad ofrecía simples anomalías que no impedían determinar la base imponible por el régimen de estimación directa.

Y en cuanto a la sentencia del Tribunal Supremo invocada, en ellas se nos dice que "En el supuesto de autos, según también se ha indicado antes, sólo se detectaron incumplimientos de obligaciones contables que determinaron la aplicación del tan repetido régimen de estimación indirecta, pero nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para defraudar a Hacienda.

En consecuencia, no existiendo voluntad, dolo o culpa infractora, ni concurriendo, tampoco, las circunstancias que, de considerarse consumada la infracción, aumentarían la graduación de su sanción, debe estimarse el recurso contencioso administrativo de instancia, en ese extremo, y anular las liquidaciones (tal como derivan de lo sentado en el acuerdo del TEAC) en el punto relativo a las sanciones impuestas (que deben quedar erradicadas)".

Ahora bien, también aquí hemos de notar la sustancial diferencia de los acontecimientos de hecho a los que hicieron frente las dos decisiones jurisdiccionales enfrentadas.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 , para excluir la existencia de infracción, no sólo se afirmó que en el caso concurrían "dudas y complejidad del asunto", sino que además el punto de partida por el que la Administración había sancionado había sido el de "no llevar ciertos libros obligatorios, como el de Inventarios y Balances y de la existencia en los restantes documentos contables de omisiones, alteraciones e inexactitudes, anomalías que habrían dificultado gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas", situación en absoluto identificable a la descrita en la sentencia de instancia y a la que nos hemos referido con reproducción textual en el fundamento de derecho segundo.

QUINTO.- El ultimo motivo de interposición del recurso de casación para unificación de doctrina es el que hace referencia a la supuesta infracción del principio de non bis in idem por la aplicación de la ocultación como criterio de agravación. Dos razones obligan a rechazar este argumento:

- Los supuestos son distintos, aquí es un contribuyente que no dispone de documentación contable lo que obliga a utilizar el sistema de estimación indirecta mientras que en la Sentencia citada de contraste procedente del recurso 3141/2005 del TSJ de la Comunidad Valenciana se trata de un supuesto en el que el contribuyente buscó de propósito el efecto fiscal derivado de sus liquidaciones, acogiéndose a una interpretación absolutamente improcedente de la norma jurídica cuya aplicación pretendía, por lo que se hace merecedor de la sanción impuesta por la administración.

- Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala y únicamente cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. Resulta que existe doctrina clara pues la sentencia de este Tribunal dictada en el recurso 427/2008 de fecha 16 de Noviembre de 2011 afirma que « Efectivamente son cosas distintas dejar de ingresar; no presentar la declaración; y, no llevar contabilidad. Intelectual y fácticamente son distinguibles todas estas conductas. El hecho de dejar de ingresar la deuda tributaria en los plazos establecidos, ni requiere la falta de declaración, ni exige, tampoco, la carencia de contabilidad. Es, precisamente, estas carencias contables, las que han generado la agravación apreciada, agravación que es independiente, y cualitativamente distinta, de la sanción básica apreciada, "dejar de ingresar la deuda tributaria".»

Por lo tanto, ningún inconveniente hay para que se aplique la agravación sin que ello suponga infracción del principio de non bis in idem ni infracción de doctrina legal alguna.

SEXTO. - En atención a todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Tania , contra la sentencia de fecha 25 de Febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Valladolid), en el recurso contencioso administrativo numero 2219/2005 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico, PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario. certifico.