Resolución nº 00/3819/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31/01/2013), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A.,con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de marzo de 2011 recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos, respectivamente, a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, con cuantía de 2.084.961,03 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28-11-07 se dictaron por la Oficina Técnica de la Inspección Regional de ... sendas liquidaciones del Impuesto señalado relativas respectivamente a los ejercicios 2003 y 2004,como consecuencia de las Actas A-02 nºs ... y ... incoadas el 2-7-07 en el curso de una actuación de alcance limitado a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en cada uno de los ejercicios inspeccionados.

Son hechos que se desprenden del expediente inspector y basan la regularización practicada los siguientes:

- Como consta en la Memoriaintegrante de las cuentas anuales de 2003: 1) constituye el objeto social de X, S.A. (X, S.A. en adelante) "la explotación de otros cafés y bares, máquinas de productos alimenticios y bebidas". 2) La sociedad desarrollaba sus actividades en un edificio industrial (sito en ... y construido sobre un solar de 2.499,83 m2) que fue expropiado por el Ayuntamiento de ... percibiendo por ello una indemnización total de 3.813.358,35 €; el acta de ocupación y pago es de 28-3-03, fecha ésta en que se recibe el justiprecio en especie (derechos de aprovechamiento urbanístico). 3) "Simultáneamente, y tras un Convenio Urbanístico suscrito con el propio Ayuntamiento de ..., la sociedad adquirió de dicha entidad m2 de aprovechamiento urbanístico de uso característico residencial, vivienda libre (en pago del justiprecio de la anterior expropiación) dentro del mismo ámbito que su anterior ubicación, siendo intención de la sociedad desarrollar, directa o indirectamente, dicho aprovechamiento urbanístico con el fin de continuar con sus actividades." Se adquieren en concreto, de un lado y en pago del edificio expropiado, 5.875 m2 de aprovechamiento urbanístico a materializar sobre las parcelas 8 y 10 del Proyecto de Parcelación del Área de Planeamiento 03.05 Y, valorados en 3.724.350,46 €; y de otro 140 m2 de aprovechamiento sobre la parcela 10 valorados en 89.007,89 € en pago de la indemnización por cese en la actividad empresarial.

-En la declaración impositiva de 2003 se integra en la base imponible, como beneficio derivado de la expropiación, un importe de 3.283.559,78 € y se aplica la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/95 por valor de 656.711,96 €.

-Con fecha 15-7-04 X, S.A. transmitió todos los aprovechamientos urbanísticos recibidos como pago del justiprecio del edificio expropiado y la indemnización, y lo hizo por importe de 13.195.045,35 €. Se obtuvo así un beneficio de 9.378.979,15 € sobre el que se aplicó la deducción del art. 42 del TRLIS, por importe de 1.875.795,83 €. El total importe de la enajenación (13.195.044 €) se reinvirtió en plazo en acciones de Z, S.A.

Los acuerdos inspectores de liquidación eliminan las deducciones aplicadas por reinversión de beneficios extraordinarios, tanto en 2003 como en 2004, por considerar que los aprovechamientos urbanísticos recibidos en pago del justiprecio no son elementos del inmovilizado material ni inmaterial, lo que impide considerarlos materialización de la reinversión de 2003 y elemento enajenado en 2004 a efectos de la deducción, todo ello conforme a los arts. 36 ter de la Ley 43/95 y 42 del R.D.Leg. 4/04 (TRLIS en adelante). Señala además la documentación inspectora que, como tras la expropiación ninguna actividad empresarial se desarrolló por el sujeto pasivo, en modo alguno cabe considerar afectos los aprovechamientos urbanísticos a semejante tipo de actividad.

Se practican en consecuencia las liquidaciones siguientes (cifras en €):

Cuota % Demora Deuda Tributaria

2003.. 656.711,96105.262,84 761.974,8

2004 .. 1.875.796,83209.164,22.084.961,03

SEGUNDO: Contra ambas liquidaciones se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., quien por resolución de 28-3-11 las desestimó acumuladamente.

TERCERO: Notificada la resolución del TEAR el 28-4-11, con fecha 27-5-11 se interpone alzada separadas sobre labase de las alegaciones que a continuación se sintetizan:

- Se consideran cumplidas todas la condiciones establecidas por los arts. 36 ter LIS (ejercicio 2003) y 42 TRLIS (ejercicio 2004) para el disfrute de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en ambos periodos impositivos.

- Respecto al impuesto de 2003, cualquier tributación del justiprecio obtenido en la expropiación, o la plusvalía a él vinculada, supone vulnerar la neutralidad de este instituto, del que no puede derivar legalmente para el expropiado perjuicio ni beneficio patrimonial alguno, como declaró el TSJ de la Comunidad ... en sentencia nº ... de 22-4-05, a la que la recurrente dice adherirse.

- La actividad de la empresa nunca fue inmobiliaria, por lo que los argumentos de la Inspección basados en la adaptación sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias (O.M. de 28-12-94) al denegar el carácter de inmovilizado a los aprovechamientos urbanísticos resultan improcedentes.

- En diligencia de 28-2-07 por el representante de la inspeccionada se manifestó que ésta debería haber tributado en el ejercicio 2004 en el régimen de las sociedades patrimoniales con la intención de que la Inspección regularizase en tal sentido. La Inspección por su parte hizo caso omiso de la pretensión manifestada.

La entidad cumple todos los requisitos del art. 61.1 del TRLIS.

Aunque inicialmente, al recibir en pago del justiprecio los aprovechamientos urbanísticos, la sociedad tuvo la intención de dedicarse a la promoción inmobiliaria, la realidad es que nunca lo hizo procediendo a la venta de tales derechos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación e interposición en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Si los aprovechamientos urbanísticos pueden o no calificarse de inmovilizado tanto a efectos de la plusvalía obtenida en 2003 como de la realizada en 2004 y las correspondientes deducciones aplicadas por reinversión de beneficios extraordinarios.

- La alegada improcedencia de la tributación por el impuesto de la ganancia patrimonial generada por la expropiación.

- Eventual trascendencia de la solicitud realizada ante la Inspección de que se aplicara el régimen de las sociedades patrimoniales al impuesto del ejercicio 2004.

SEGUNDO: El art. 42 del R.D.Leg. 4/04 (TRLIS) aplicable al ejercicio 2004, en términos que reiteran la redacción del art. 36 ter de la Ley 43/95 en vigor para el ejercicio 2003, establece por lo que aquí interesa:

1. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente ........................., a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

..............

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes

a)Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b).........................

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a)Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b).....................

Los acuerdos liquidatorios eliminan las deducciones aplicadas en 2003 y 2004 por reinversión de beneficios extraordinarios por considerar que los aprovechamientos urbanísticos recibidos en pago del justiprecio de la expropiación no son elementos del inmovilizado material ni inmaterial, lo que impide considerarlos materialización de la reinversión de 2003 y elemento enajenado en 2004 a efectos de la deducción de tal ejercicio, todo ello conforme a los arts. 36 ter de la Ley 43/95 y 42 del TRLIS. Señala además la documentación inspectora que, como tras la expropiación ninguna actividad empresarial se desarrolló por el sujeto pasivo, en modo alguno cabe considerar afectos los aprovechamientos urbanísticos a semejante tipo de actividad.

Ciertamente, como señala la actora, resulta inadecuado acudir a la O.M. de 28-12-94 que aprobó la adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias para sostener que los aprovechamientos urbanísticos no son inmovilizado pues ninguna actividad inmobiliaria desarrolló la hoy recurrente, por lo que dicha adaptación del PGC nile resulta aplicable. Sin embargo, habida cuenta que, adquiridos tales aprovechamientos en pago del justiprecio de la expropiación el 28-3-03, fueron enajenados con fecha 15-7-04 (16 meses escasos después), resulta evidente que en modo alguno puede defenderse su destino al servicio de la actividad de la sociedad de forma duradera, siendo tal destino al servicio de la actividad social de modo duradero lo que caracteriza a los elementos del inmovilizado.

En efecto elart. 184.2 del T.R. de la L.S.A. (R.D. Leg. 1564/89) define precisamente en tales términos los elementos del inmovilizado:

"El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Resulta además un hecho constatado por la Inspección, y en modo alguno cuestionado por la recurrente, que ésta, una vez enajenado por expropiación el edificio industrial que alojaba su actividad, no volvió a desarrollar actividad económica alguna.

Difícilmente puede pues afirmarse que esos derechos de aprovechamiento urbanístico que materializaron la reinversión de la enajenación de 2003 y generaron la plusvalía de 2004 acogida a la deducción constituyeron elementos del inmovilizado. De hecho, la actora se limita en este punto a realizar afirmaciones genéricas o sobre otros temas no debatidos.

En definitiva, exigiendo los correspondientes artículos de la LIS y del TRLIS que tanto los elementos enajenados como aquellos en que se materialice la reinversión constituyan, por lo que aquí interesa,elementos del inmovilizado, y no pudiendo calificarse como tales unos derechos urbanísticos enajenados aproximadamente al año de su adquisición además de no estar afectos a actividad económica alguna, pues ninguna ejercía la hoy recurrente, procede rechazar las alegaciones de ésta en el presente tema.

Y es que como tiene dicho este Tribunal en resoluciones tales como la de 30-03-2012 (RG 2256/10):

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material", de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de "inmovilizado".

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias

procedentes de su transmisión.

En idéntico sentido se pronuncia la sentencia de 23 de Noviembre de 2011 dictada en elrecurso de casación nº 4965/2009>>.

Finalmente indicar al respecto que resulta significativo que la propia recurrente parece desconfiar de la conducta observada al aplicar la deducción que nos ocupa en los dos ejercicios inspeccionados cuando alega, como se verá en los siguientes fundamentos jurídicos, de una parte, y por lo que atañe al ejercicio 2003 que el justiprecio recibido en una expropiación no puede gravarse por el impuesto, y de otra, que elrégimen aplicable en el ejercicio 2004 es el especial de las sociedades patrimoniales.

TERCERO: Se alega de otra parte y respecto al impuesto de 2003 la improcedencia de someter a tributación por el Impuesto sobre Sociedades la indemnización o justiprecio derivado de un procedimiento de expropiación forzosa, y aunque en este sentido la actora se ampara exclusivamente en la sentencia del T.S.J. de la Comunidad Valenciana antes citada, tal sentencia se basa en el artículo 49 de la LEF (Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-54), precepto éste a cuyo tenor:

El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado.

Una interpretación simplista de este artículo puede llevar a entender que las rentas o plusvalías vinculadas al justiprecio de la expropiación no estarían gravadas por el impuesto que nos ocupa. Sin embargo la interpretación que tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa siguen considera que la exención establecida por este precepto en modo alguno alcanza a las rentas generadas por la expropiación.

Así este TEAC yamanifestó, en Resolución de 12-3-98,refiriéndose al artículo 49 de la LEF, que:

Ahora bien, el citado precepto está referido exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la adquisición operada a favor del expropiante o beneficiario que, desde el punto de vista fiscal, tendrá el régimen propio que le corresponda en atención a las circunstancias subjetivas que concurran en aquellos, ............

También la Audiencia Nacional en sentencia de 26-6-03 se manifiesta en el mismo sentido; así, en su Fundamento Segundo, se dice que

"El artículo 49, de la Ley de Expropiación Forzosa, dispone que: "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado", pero en la liquidación practicada no se trata de gravar el "precio" de la expropiación, sino de someter a gravamen el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente tras su abono e incorporación al acervo patrimonial..........."

Clarificadora resulta igualmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 12-4-03, que en su fundamento de derecho tercero señalaba, si bien en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero extrapolable al concepto impositivo que nos ocupa, que:

"No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponde hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda." Esta argumentación es trasladable al Impuesto sobre Sociedades, en el que al igual que en el IRPF, no se gravan transmisiones, sino, como dispone el artículo 4.1 de la LIS "la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo."

En definitiva la renta o plusvalía originada por la transmisión de un elemento patrimonial por expropiación forzosa es una renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre valor de transmisión (justiprecio) y el valor de adquisición del bien expropiado.

La Ley 43/95 y su Reglamento de desarrollo, como el TRLIS y el suyo, no establecen distinción alguna entre las enajenaciones voluntarias y forzosas en cuanto generadoras de renta o plusvalías, y donde la ley no distingue no cabe hacer distinción. Unas y otras reciben idéntico trato, basado en la normativa contable (a la que se remite el art. 10.3 de la LIS para la determinación de la base imponible en estimación directa).

A tenor del citado art. 10.3 de la LIS:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Y "la presente Ley" no contiene norma especial alguna relativa a las rentas derivadas de la expropiación forzosa. En consecuencia, si el resultado contable debe recoger el beneficio derivado de una expropiación forzosa por la diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable del elemento expropiado, como ordena la normativa contable, tal beneficio tiene plena trascendencia a efectos del impuesto.

CUARTO: La documentación inspectora evidencia que no se comprobó en el procedimiento seguido la eventual procedencia de aplicar el régimen especial de las sociedades patrimoniales respecto del ejercicio 2004, como el sujeto pasivo consta en el expediente que había solicitado ante la Inspección y reiteró ante el TEAR.

El Acuerdo de liquidación omite la cuestión y el TEAR, por su parte, sostiene la improcedencia de tal comprobación basándose en el carácter parcial de la actuación inspectora, limitado a la comprobación de las deducciones aplicadas por reinversión de beneficios extraordinarios.

No obstante, dado el carácter obligatorio del régimen de las sociedades patrimoniales, aplicable en cuanto concurren las circunstancias reguladas por el art. 61 del TRLIS, debe acogerse la alegación de la recurrente. No sirve de argumento en contrario el alcance parcial del procedimiento inspector llevado a cabo, pues la Inspección tiene la potestad (y el debe en el caso que nos ocupa dado el carácter obligatorio del régimen y la solicitud expresa del contribuyente) de ampliar dicho alcance al amparo de lo dispuesto en el artículo 11.6 (red. RD 136/2000) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/86, aplicable al caso "ratione temporis" - RGIT) a tenor del cual:

"Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial".

La misma consideración del carácter obligatorio del régimen de las sociedades patrimoniales (de necesaria aplicación - también por parte de la Inspección - en cuanto el sujeto pasivo reúne las circunstancias legalmente requeridas) condujo a este TEAC a pronunciarse en favor de la comprobación inspectora de la concurrencia de tales requisitos aún cuando inicialmente no fuera ese el régimen aplicado en la autoliquidación. En este sentido las resoluciones de 30-05-2012 y 02-02-2012 recaídas en los expedientescon R.G. 628/11 y 4257/10.

Debe por tanto anularse la liquidación impugnada del ejercicio 2004 al objeto de que se compruebe la eventual procedencia de aplicar en dicho ejercicioel régimen especial de las sociedades patrimoniales, y liquidar en consecuencia con el resultado de dicha comprobación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en le día de la fecha, en el recurso de alzada número 3819/11 interpuesto por la entidad X, S.A., ACUERDA:ESTIMARLO en PARTE, confirmando la resolución objeto del mismo en cuanto al ejercicio 2003 así como la liquidación impositiva de dicho ejercicio, y anular la resolución del TEAR así como la liquidación impositiva del 2004 en los términos señalados en el último fundamento jurídico de la presente Resolución.