Resolución nº 00/1894/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31/01/2013), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X, S.A. (sucesora universal de Y, S. A.), con NIF ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 20 de diciembre de 2010 recaída en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, con cuantía de 692.316,01 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 19 de septiembre de 2007 se dictaron dos Acuerdos de liquidación a la entidad reclamante por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001. Uno como sucesora de la entidad Y. S.A. y otro en su propio nombre. Los citados Acuerdos se derivan de las actas de disconformidad A02- ... y A02-...

Por lo que respecta a la Acuerdo de liquidación dictado a la reclamante como sucesora de universal de Y, S.A. hay que indicar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de julio de 2006, siendo de carácter parcial pues iban dirigidas exclusivamente a comprobar la operación de fusión. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la LGT no deben computarse 105 días por dilaciones no imputables a la Administración derivadas de la no comparecencia o solicitudes de aplazamiento.

En el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

- La sociedad Y, S.A. no constaba matriculada en ningún epígrafe del IAE y en el ejercicio 2001 presentó declaración con una base imponible de 0 € y reflejando unas bases imponibles pendientes de compensación de ejercicios anteriores de 25.665,66 €.

- La fusión fue inscrita en el Registro Mercantil el 4 de octubre de 2001 y los efectos contables de la misma se retrotrajeron a 1 de enero de 2001. La operación se acoge al régimen especial de fusiones establecido en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 y la misma tiene por objeto, según el contribuyente, reestructurar o racionalizar las actividades de las entidades que participan en la fusión. En concreto el interesado manifestó que "al tratarse de dos empresas que realizaban una misma actividad (alquiler de inmuebles), la absorción de una por la otra permitía realizar la actividad de ambas entidades con una sola estructura con lo que se conseguía una economía de escala importante al simplificarse la estructura empresarial y, por tanto, lograr ahorros significativos en los costes de gestión (llevar una única contabilidad, declaraciones tributarias únicas, relación con el Registro Mercantil única, etc.... )".

- El Acuerdo de liquidación confirma lo actuado por la Inspección en el sentido de no aplicar el régimen especial de fusiones porque, a su entender, no existe motivo económico válido que justifique la operación. La sociedad absorbida, Y, S.A. no realiza una actividad económica significativa que justificara la fusión. Es una entidad de mera tenencia de inmuebles que tributaba en el régimen de transparencia fiscal y, de la información solicitada, salvo el piso de la calle ... de ..., el resto de los inmuebles son utilizados o están a disposición de la familia A (socios únicos -directa + indirectamente- tanto de la sociedad absorbente como de la absorbida), por lo que difícilmente puede defenderse la motivación de una reestructuración empresarial. Por otro lado, los resultados de la absorbente en los años posteriores a la fusión ponen de manifiesto que los gastos se incrementan de forma muy superior a los ingresos. Con la citada operación no existe una finalidad real sino aparente de racionalización, y lo que se persigue es aprovechar las ventajas fiscales del régimende fusiones, con lo que se consigue compensar gastos y pérdidas de la sociedad absorbida cuyos inmuebles se utilizan casi en exclusiva por los socios de ambas entidades (absorbente y absorbida)

- La consecuencia de ello es la aplicación del régimen de tributación general y en la sociedad absorbida que transmite su patrimonio se manifiesta una renta entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. A estos efectos el valor de mercado se fija en 2.051.536,62 € que es el que consta en el propio informe de fusión. Fijado dicho valor se aplica el importe de la depreciación monetaria resultando como renta a integrar en la base imponible de la sociedad transmitente un importe de 1.601.075,82 €.. Además la empresa tiene la consideración de empresa de reducida dimensión.

- Como consecuencia de lo actuado la deuda tributaria total asciende a 692.316,01 € de los que 547.605,60 € corresponden a la cuota y 144.710,41 € a los intereses de demora.

SEGUNDO.- En relación con el otro Acuerdo de liquidación girado a X, S.A. también se trata de una comprobación parcial derivada de la fusión antes mencionada.

Las actuaciones se inician también el 13 de julio de 2006 y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas establecido en el artículo 150 de la LGT no deben computarse 104 días por dilaciones no imputables a la Administración derivadas de la no comparecencia o solicitudes de aplazamiento.

La actividad de la entidad es el alquiler de locales industriales y está dada de alta en el Epígrafe 861.2 de la tarifas del IAE: Alquiler de bienes inmuebles.

El obligado tributario había presentado declaración por el citado ejercicio con una base imponible de 61.036,26 € y una cuota a ingresar de 2.461,34 €.

Como consecuencia de la fusión realizada, al no poder acogerse la misma al régimen especial del Cap. VIII del Tït. VIII de la LIS según lo dicho, de acuerdo con el artículo 15.7 de la LIS X, S.A. debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada, cuyo importe asciende a 152.858,26 € (1.076.103,00 € - 923.244,74 €). La entidad puede aplicar la deducción por doble imposición de dividendos. La liquidación arroja una cuota del acta de 0 € por lo que la deuda tributaria de la misma asciende a 0€.

TERCERO.- El 23 de octubre de 2007 se interpone por la interesada frente a dichas liquidaciones reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ...

Previos los trámites oportunos, el 20 de diciembre de 2010 el Tribunal dictó la correspondiente resolución desestimando la misma y confirmando los Acuerdos impugnados. Dicha liquidación fue notificada al reclamante el 10 de enero de 2011.

CUARTO.- El 4 de febrero de 2011 se interpuso por el contribuyente recurso de alzada contra la citada resolución del Tribunal Regional ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Las alegaciones formuladas por el reclamante, en síntesis, son las siguientes:

- La exclusión del régimen especial de fusiones exige el desarrollo de una actividad probatoria por parte de la Inspección respecto a la existencia de fraude y el reclamante ha probado que la fusión tuvo un propósito económico distinto del fraude o la evasión fiscal.

- El régimen fiscal sería igualmente aplicable aunque la sociedad absorbida no tuviese actividad económica.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite delpresente recurso de alzada en los que se plantea la aplicabilidad o no al presente caso del Régimen Especial del Capitulo VIII del Título VIII de La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sobre fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores.

SEGUNDO.- Comenzando por una breve exposición del marco normativo, el artículo 97.1 de la LIS, dispone:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

1. Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad....."

Por su parte el artículo 110.2, en la redacción dada por la Ley 14/2000 aplicable al caso "ratione temporis" establece:

...2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (...)"

TERCERO.-Lo que se cuestiona en el presente expediente es la existencia o no de motivo económico válido para justificar la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII, Titulo VIII de la LIS.

Y el primer interrogante que plantea el interesado es la determinación de a quién corresponde la carga de la prueba de la concurrencia de dicho motivo económico válido.

Pues bien, partiendo de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" (artículo que tiene como precedente el 114 de la Ley 230/1963) son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

Pues bien, en el presente caso es el sujeto pasivo el que pretende acogerse a un régimen especial que, por caracterizarse por el diferimiento en la tributación, económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) por lo que será al contribuyente al que le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho régimen especial a la operación en cuestión. Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26/10/2010 (RG 3399/09), donde también se discutía la aplicación del régimen especial y se decía:

"El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT/1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

Por tanto, la carga de la prueba para aplicar el beneficio fiscal corresponde al interesado.

CUARTO.- Procede pues analizar si el reclamante probó o no la existencia de un motivo económico válido. Y acerca de esta cuestión el reclamante indica que el motivo de la fusión es obtener una sola estructura empresarial que permitiera un ahorro de costes de gestión, ya que se trata de empresas que realizan la misma actividad.

No obstante lo anterior, de las actuaciones practicadas y de la información recogida la sociedad absorbida se desprende que es una entidad de mera tenencia de bienes prácticamente inactiva y que tributa en régimen de transparencia fiscal. Adicionalmente, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento de la fusión. Y respecto del pretendido ahorro de costes, la Inspección pone de manifiesto que los resultados de la absorbente en los años posteriores a la fusión ponen de manifiesto que los gastos se incrementan de forma muy superior a los ingresos.

Dicho lo anterior habrá que preguntarse sobre la posibilidad de acogerse al régimen especial la absorción de sociedades total o prácticamente inactivas y con pérdidas aunque con ello (que, como se ha dicho, no es el caso) se reduzcan mínimamente costes.

Y acerca de dicha cuestión ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal en numerosas resoluciones de las que, por abarcar por entero la cuestión y los numerosos precedentes que cita, se reproduce parcialmente la de esta misma Vocalía de 11-09-2008 (RG 953/2007), reproducida recientemente por la de 29-11-2012 (RG 4692/10):

es doctrina reiterada por este Tribunal que, para que considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial es exigible a la entidad fusionada. Así se ha pronunciado en sus resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y 14-06-2007 (RG 2661/05) disponiéndose en esta última que "Para mayor abundamiento, también se ha dicho por la Sala, que en aquellos supuestos en los que la sociedad que se disuelve, no realiza actividad económica alguna, no se puede entender cumplido el requisito previsto en el artículo 110.2 de la LIS. Así, en nuestra Resolución de 30 de abril de 2004, entendimos que en un supuesto de fusión en el que queda patente de la composición del activo de la sociedad absorbida que no ejercía ningún tipo de actividad empresarial porque el inmovilizado no se encontraba afecto al desarrollo de explotación económica alguna, no podía apreciarse la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente, diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados el régimen especial de fusiones y escisiones".

Además debe añadirse que la reducción de costes alegada no es suficiente para justificar la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la fusión pues como tiene dicho este Tribunal en resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y 03-04-2008 (RG 4214/05) "La argumentación del interesado, en el sentido de entender que el motivo económico válido fue el ahorro de costes, no es compartida por este Tribunal Central ya que los citados costes deben ser insignificantes al no tener actividad alguna la entidad XXXX SA y, además, para la eliminación de los citados costes la entidad XXXX SA podía haber procedido directamente a su disolución y liquidación sin tener que integrar su patrimonio en la entidad recurrente mediante una fusión. Lo indiscutible es que dicho hecho no supone un motivo económico con entidad suficiente como para justificar la citada fusión desde el punto de vista mercantil..."

(...)

En cuanto a la otra entidad absorbida (YYYYYYY) en el momento de la fusión es una sociedad inactiva que además tiene bases imponibles negativas a compensar y tal como ha indicado este Tribunal Central en Resolución de 30 de abril de 2004,en una operación similar, que "la inactividad condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados de la compensación de bases imponibles negativas" y en la de 14-03-2008 (RG 2392/06) "Este Tribunal entiende, por otra parte, que difícilmente se puede llevar a cabo un proceso de reestructuración o racionalización de actividades cuando la entidad absorbida no realizaba actividad alguna en el momento de la fusión..."

(...)

En definitiva, en el caso planteado, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada sino hacer desaparecer una entidad con pérdidas cuantiosas que se encuentra inactiva, tratando de conseguir una ventaja fiscal: la compensación por la absorbente de las bases imponibles negativas de la absorbida. Este Tribunal Central en resolución de 4 de febrero de 2005 (RG: 318/2001) en un caso similar, ya señaló: "(...) El análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, pone de manifiesto que en la controvertida operación de fusión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de compensar como consecuencia de la fusión la base imponible negativa de la sociedad absorbente. (...) " En estos casos, cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones, donde lo que se pretende es conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, existiendo en apoyo de la citada tesis numerosas consultas de la Dirección General de Tributos.

La ausencia, por tanto, de una razonable motivación económica es la que impide la aplicación de la normativa especial, debiéndose aplicar la normativa general contenida en el art.15 de la Ley 43/95, siendo por tanto ajustada a derecho, en cuanto a esta cuestión, la regularización practicada por la Inspección>>.

Siendo de destacar que el criterio expuesto se ve ratificado por STJUE tales como la de 10-11-2011 (asunto C-126/10), por citar la más reciente, la cual concluye:

>

Así las cosas procederá rechazar la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII ,Titulo VIII de la LIS debiéndose por tanto confirmar la regularización inspectora derivada de dicha inaplicación.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 1894/11 interpuesto por la entidad X, S.A. (sucesora universal de Y, S.A.) ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando laresolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como las liquidaciones subyacentes.